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EVALUACION DE LA CAPACIDAD RECAUDATORIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y DE LA EVASION TRIBUTARIA INDICE 2. Variables que Influyen en la Capacidad Recaudatoria del Sistema Tributario 2.1 Las Tasas Impositivas 3. Variables que Influyen en la Evasión Tributaria 3.1 Eficacia de la Acción Fiscalizadora 4. Medición del Incumplimiento o Evasión Tributaria 4.1 Métodos Alternativos de Medición de
la Evasión: sus Ventajas y Desventajas Un objetivo primordial del sistema tributario es proporcionar los recursos necesarios para financiar el gasto público. Esta característica es conocida como la suficiencia del sistema tributario, y depende de la generalidad de los impuestos que se aplican, el nivel y estructura de las tasas y la eficiencia de la administración tributaria (Pita, 1993). El problema de la suficiencia de la recaudación tributaria está plenamente vigente en los países latinoamericanos, puesto que los recursos no tributarios, tales como los ingresos por privatizaciones o el endeudamiento público, son limitados, lo que significa que en la medida que el gasto público no se reduzca, los ingresos tributarios seguirán siendo insuficientes (ver Rain, Bes y Febres, 1996). El propósito de este trabajo es analizar las variables que determinan la capacidad recaudatoria y la evasión de un sistema tributario, y proponer medidas que contribuyan a elevar la recaudación efectiva. Para efectos de este trabajo, entenderemos por capacidad recaudatoria la recaudación que es posible alcanzar con un sistema tributario determinado y un esfuerzo fiscalizador óptimo. Esta capacidad recaudatoria es menor que la recaudación potencial -aquella recaudación que se obtendría si existiera un 100% de cumplimiento voluntario- y mayor que la recaudación efectiva. La brecha que separa la recaudación potencial de la recaudación efectiva corresponde a la evasión tributaria; pero sólo una parte de ella -la que separa a la recaudación efectiva de la capacidad recaudatoria- es responsabilidad de la función fiscalizadora de la administración tributaria, mientras que el resto, es decir, la brecha entre la recaudación potencial y la capacidad recaudatoria, es consecuencia de factores de política tributaria y factores ambientales (aceptación de los tributos y ética de los contribuyentes, por ejemplo), que inciden sobre la dificultad y disposición de los contribuyentes para evadir o eludir los impuestos. Para lograr la suficiencia del sistema tributario se dispone de dos herramientas: aumentar la capacidad recaudatoria y mejorar la eficiencia de la administración tributaria. La primera de ellas pertenece principalmente al ámbito de la política tributaria, y tiene que ver con variables tales como el nivel de las tasas, la amplitud de las bases imponibles, el nivel de las sanciones, etc. La eficiencia de la administración tributaria se relaciona con el objetivo de reducir la evasión, para lo cual dispone principalmente de sus facultades de fiscalización. Por eso también discutimos brevemente cómo medir la evasión tributaria, puesto que dicha medición es una herramienta fundamental para evaluar la efectividad de las acciones tomadas con el objeto de reducirla. El resto del trabajo se organiza como sigue: en la segunda sección se analizan las principales variables que determinan la capacidad recaudatoria del sistema tributario. En la tercera sección se estudian los determinantes de la evasión tributaria. Finalmente, en la cuarta sección se discuten las ventajas y desventajas de dos métodos de medición de la evasión, el del Potencial Teórico y el de las Auditorías. 2. Variables que Determinan la Capacidad Recaudatoria del Sistema Tributario La capacidad recaudatoria es función de la tasa legal, la amplitud de la base imponible, y las facilidades y disposición de los contribuyentes para evadir o eludir los impuestos. Las dos primeras variables inciden sobre la última; así por ejemplo, una tasa excesivamente alta puede inducir a algunas personas a evadir parte de sus impuestos, o bien, una exención tributaria o un tratamiento especial puede generar espacios de evasión que antes no existían. A continuación se analizan cada una de estas tres variables. 2.1 Las Tasas Impositivas La teoría económica sugiere que el impacto de un aumento de la tasa legal sobre la recaudación es ambiguo, debido a la elección que los individuos hacen entre trabajo y ocio. Si las tasas son muy altas, todo aumento posterior podría ser contraproducente, en el sentido de que la recaudación caiga al mismo tiempo que la pérdida de bienestar se incremente. Es importante tener presente lo anterior cuando se busca aumentar la recaudación, pues nos muestra que, por una parte, aumentos indiscriminados de tasas no necesariamente tendrán los efectos esperados, y por otra, que formas alternativas de aumento de recaudación, tal como el combate contra la evasión, son instrumentos más eficientes, pues no necesariamente implican una pérdida de bienestar para la sociedad. Una práctica común a nivel de impuestos al consumo es el establecimiento de tasas múltiples, las que tienen objetivos tanto recaudatorios como redistributivos. Sin embargo, estas tasas diferenciadas presentan una serie de problemas que deben ser tomados en cuenta. En primer lugar, aumentan los costos administrativos de los contribuyentes y de la administración tributaria, en términos de disponibilidad de información y dificultades para fiscalizar. En segundo lugar, se crean espacios de evasión, tales como declarar ventas afectas a tasas altas como si se tratara de bienes afectos a tasas menores. En tercer lugar, las tasas diferenciadas no necesariamente benefician al consumidor final, pues el contribuyente que vende varios productos afectos a distintas tasas puede manipular los precios, de tal forma que los productos gravados con tasas bajas subsidien a aquellos gravados con tasas más altas. En cuarto lugar, las tasas múltiples distorsionan la asignación de recursos. En quinto lugar, no son la mejor herramienta redistributiva, puesto que una tasa más baja para determinados productos beneficia a toda persona que consuma el bien, independientemente de su nivel de ingresos. Finalmente, la existencia de algunos productos favorecidos con tasas bajas incentiva a otros grupos de contribuyentes a presionar por beneficios similares. A nivel de impuesto a la renta, lo habitual es aplicar una tasa pareja a las utilidades de las empresas y tasas progresivas a las rentas personales. Los impuestos progresivos a las rentas personales son criticados por dos aspectos: En primer lugar, porque discriminan contra el ahorro, puesto que su rentabilidad se ve reducida por la tasa marginal. En segundo lugar, porque al ser la tasa marginal creciente respecto del nivel de renta, castiga el esfuerzo adicional. A ello se agrega el hecho de que las tasas elevadas generan incentivos adicionales a la evasión o elusión de impuestos, por lo que en la práctica, cuando existe una tasa marginal máxima demasiado alta, el número de contribuyentes que declara en dicha tasa es bastante inferior a los que efectivamente obtienen rentas de ese nivel. Por todas estas razones parece poco recomendable buscar aumentos de recaudación por la vía de incrementar las tasas de los impuestos personales a niveles desproporcionados. 2.2 La Amplitud de la Base Imponible Un importante factor de merma de la recaudación es la limitación de la base tributaria, a través de exenciones, franquicias, deducciones y tratamientos especiales. En el caso de los impuestos generales al consumo, en particular el IVA, las reformas efectuadas en América Latina en los años 80 trataron de eliminar las exenciones y ampliar las bases imponibles. No obstante, en la actualidad aún subsisten un buen número de bienes y servicios exentos. Las razones más comúnmente señaladas para justificar estas exenciones son, entre otras, disminuir la regresividad del impuesto, incentivar el consumo de bienes o servicios considerados meritorios y la dificultad para gravar ciertos productos (Tait, 1988). La eliminación de exenciones puede ser una fuente importante de aumento de recursos fiscales. En el cuadro 1 se muestra una estimación, para algunos países de Latinoamérica, del impacto recaudatorio que tendría una ampliación de la base imponible del IVA a todo el consumo final. Cuadro Nº 1 Estimación del Aumento Potencial de Recaudación de IVA por Ampliación de Base Imponible
Fuente: Elaborado por la Subdirección de Estudios del SII, en base a "Medición del Incumplimiento Tributario en el IVA y Análisis de sus Determinantes", C. Silvani y J. Brondolo, IMF-CIAT-1993, "Estructura y Administración de los Impuestos Sobre Renta y Ventas en Países Miembros del CIAT", CIAT-1995 y "Anuario Estadístico de América Latina y el Caribe", CEPAL-1995. Notas:
De igual forma, y con el objeto de comparar distintas alternativas de aumentos de recaudación, en el cuadro 2 se muestra una estimación, para los mismos países, del impacto recaudatorio que tendría una reducción de la tasa de evasión en el IVA a un nivel del 10%. Cuadro Nº 2 Estimación del Aumento Potencial de Recaudación de IVA por Reducción de la Evasión
Fuente: Elaborado por la Subdirección de Estudios del SII, en base a "Medición del Incumplimiento Tributario en el IVA y Análisis de sus Determinantes", C. Silvani y J. Brondolo, IMF-CIAT-1993 y al "Government Finance Statistics Yearbook", IMF-1995. Notas:
Como se aprecia, por ambas vías es posible lograr aumentos importantes de recaudación. Además, se debe tener en consideración que la derogación de exenciones contribuye a su vez a disminuir la evasión, por lo cual cabría esperar incrementos recaudatorios aun mayores. Una correcta evaluación de las exenciones vigentes en la legislación, y su probable eliminación, debiera al menos considerar los siguientes aspectos: - Impacto sobre la administración del impuesto: En muchos casos las exenciones aumentan los costos de cumplimiento tributario, puesto que el contribuyente debe registrar separadamente las ventas exentas y realizar permanentemente cálculos de proporcionalidad para la determinación del crédito fiscal atribuible a las ventas gravadas. También las exenciones aumentan los costos de la administración tributaria, tanto en relación a la fiscalización como a la definición de los límites de las exenciones. - Impacto sobre los consumidores: Muchas veces se suele sobreestimar el beneficio que una exención tiene para los consumidores. En términos de impacto en los precios, se debe tener presente que dado que sólo se exime el valor agregado de la etapa exenta, la variación de precios que afecta al consumidor final es siempre menor que la alícuota del impuesto. También es importante evaluar los efectos redistributivos de las exenciones. Estudios hechos en Chile han concluido que una buena parte de las exenciones vigentes son regresivas, pues quienes más se benefician con ellas son aquellos consumidores que tienen ingresos más altos. - Impacto sobre la recaudación tributaria: El potencial recaudatorio de un producto exento depende no sólo de la magnitud del consumo de dicho producto, sino también del porcentaje del valor agregado que se incorpora en la etapa exenta y del consumo que corresponde a consumo final. Es importante notar que dadas la características particulares del IVA, la eliminación de una exención no necesariamente implica un aumento de recaudación. En efecto, cuando una exención afecta a transacciones intermedias se produce una piramidación de impuestos, es decir, el valor del bien o servicio exento adquirido por el productor pasa a formar parte de su valor agregado. Por lo tanto, la eliminación de la exención generaría una pérdida de recursos fiscales. - Impacto sobre la evasión tributaria: Con las exenciones se abren tres espacios de evasión claramente identificables: El primero de ellos es el de las compras sin factura -puesto que no existe contraposición de intereses-, el segundo es la compra con factura a nombre de una persona que es contribuyente de IVA -con lo cual se evade tanto IVA como impuesto a la renta- y el tercero que consiste en alterar la proporcionalidad para la determinación del crédito fiscal, en el caso de insumos de uso común entre productos exentos y gravados. 2.3 Facilidad y disposición de los contribuyentes para Evadir y Eludir Impuestos Tal como se explicó en la sección anterior, para un mismo nivel de eficiencia de la administración tributaria algunos sistemas tributarios presentarán más o menos evasión, dependiendo de las características de la legislación tributaria. El adecuado perfeccionamiento de la legislación tributaria permite ir reduciendo la brecha entre la recaudación potencial y la capacidad recaudatoria del sistema tributario. Dos aspectos relevantes en este sentido son las sanciones contempladas por los códigos tributarios y la simplicidad de la estructura tributaria. En relación a las sanciones, se debe procurar que su nivel inhiba efectivamente el comportamiento evasor. En relación a la simplicidad, la mayor complejidad de la estructura tributaria -representada en la forma de tasas múltiples, exenciones, franquicias, tratamientos especiales, deducciones, etc.- siempre genera espacios de evasión y elusión, y entraba la acción fiscalizadora de la administración tributaria. En la sección siguiente se discuten ampliamente ambos temas. 3. Variables que Influyen en la Evasión Tributaria La teoría de evasión tributaria señala una serie de variables que la explican. Para efectos de esta presentación se analizarán separadamente cuatro de ellas: la eficacia de la administración tributaria, la simplicidad de la estructura tributaria, las sanciones aplicadas a las infracciones y delitos tributarios y el grado de aceptación del sistema tributario por parte de los contribuyentes. Ciertamente, de todas las variables mencionadas, la administración tributaria es responsable directamente sólo de la probabilidad de detección, no obstante que tiene o puede tener incidencia parcial sobre casi todas ellas. 3.1 Eficacia de la Acción Fiscalizadora El objetivo de la administración tributaria es maximizar el cumplimiento tributario, para lo cual su principal herramienta es la fiscalización. La eficacia de la fiscalización se resume en la probabilidad de detección del incumplimiento tributario; es decir, una mayor eficacia se logra aumentando dicha probabilidad. Es importante señalar que el factor disuasivo de la evasión es la probabilidad de detección percibida por el contribuyente, la que no necesariamente es igual a la probabilidad efectiva. Este concepto, si es bien utilizado, puede ser de mucho beneficio para el objetivo de la administración tributaria. En efecto, acciones tales como el envío de correspondencia a los contribuyentes, advirtiendo de los riesgos de la subdeclaración, o publicitar la adquisición de nueva tecnología que permitirá un mejor control de las declaraciones, pueden aumentar la sensación de control en los contribuyentes, con un consiguiente efecto positivo en el cumplimiento. Hay dos líneas de acción que la administración tributaria puede tomar con el propósito de elevar la probabilidad de detección. La primera, es aumentar la disponibilidad de información relacionada con la magnitud de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. La segunda, es optimizar el uso de esta información disponible. La primera línea de acción se relaciona con el concepto de "visibilidad" del delito, que ha sido definido por Kagan (1989) como los costos y dificultades relativas que enfrentan los fiscalizadores tributarios en la detección y prueba de las infracciones. Claramente el cumplimiento voluntario debe ser mayor para aquellos ingresos sobre los cuales la administración tributaria recibe información de terceras personas. En este ámbito, la tarea de la administración tributaria es aumentar la visibilidad de los impuestos, lo cual se logra mediante medidas administrativas orientadas hacia la mayor disponibilidad de información. Dentro de la información interesante de solicitar a terceros están por ejemplo, el monto y destino de los honorarios cancelados, de los dividendos pagados por las sociedades anónimas y de los intereses pagados por los bancos. Otras fuentes de información menos explotadas que pueden ser útiles son las ventas efectuadas con tarjetas de crédito -que puede ser entregada por las empresas administradoras de tarjetas de crédito y que permitiría verificar la correcta declaración de los débitos de IVA- y las compras con factura en supermercados y grandes tiendas -que permitiría detectar el uso indebido del crédito fiscal por parte de algunas empresas. Un buen ejemplo de la importancia de este tipo de medidas es lo que ha ocurrido recientemente en Chile, en donde una ley aprobada en agosto de 1995 otorgó facultades al Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar a los bancos información sobre los intereses bancarios pagados a cada contribuyente. Hasta la fecha los bancos no han entregado información alguna, puesto que han recurrido al poder judicial con el objeto de impedir la aplicación de esta medida. A pesar de ello, las declaraciones de impuesto a la renta del presente año muestran un aumento importante en los montos de intereses declarados, estimándose que la evasión de estas rentas habría bajado de un 50% a un 35%. Más aún, la discusión pública que esta situación generó, y en la cual salió a la luz la información que el SII dispone sobre otras rentas, tales como los dividendos, tuvo aparentemente un efecto positivo sobre los montos declarados en esas rentas. Este último hecho refleja un aumento de lo que anteriormente se llamó la probabilidad percibida, puesto que la probabilidad efectiva de encontrar evasión en los dividendos no ha cambiado. La segunda línea de acción antes mencionada, consiste en la construcción de funciones discriminantes para seleccionar contribuyentes a fiscalizar, de forma tal que aquellos sometidos a auditorías sean los que tienen una mayor probabilidad de ser evasores. En esta área aún existe poco desarrollo. A nivel de países latinoamericanos lo más cercano a esto es el uso de algunos indicadores como la relación débito-crédito. Por lo mismo, sería interesante aprender, por ejemplo, de la experiencia norteamericana, en donde el IRS construyen funciones discriminantes a partir de datos del Tax Compliance Measurement Program (TCMP), o bien replicar en el ámbito tributario algunas experiencias de otros sectores, como el sector bancario, en donde se ha aplicado el análisis discriminante para apoyar la decisión de otorgamiento de créditos. 3.2 Simplicidad de la Estructura Tributaria Slemrod (1989) señala cuatro consecuencias de la complejidad: la certidumbre, la capacidad de fiscalización, la dificultad y la manipulabilidad. Cada uno de estos aspectos se relaciona en forma distinta con el tema del incumplimiento. La certidumbre se refiere a si las obligaciones tributarias son claramente definidas por las leyes. Cuando esto no ocurre, la administración tributaria tiene mayores dificultades para comprobar los delitos, puesto que el contribuyente puede argumentar un error involuntario o una interpretación equivocada o distinta de la ley. Ciertamente esta situación le significa a la administración tributaria desviar recursos hacia la comprobación de delitos o interpretación de las leyes. La existencia de leyes tributaria complejas obviamente se traduce en mayores costos para la fiscalización. Así por ejemplo, una auditoría para comprobar la correcta declaración de un impuesto a la renta con abundantes créditos, deducciones y tratamientos especiales requiere mucho más tiempo que una auditoría para comprobar la correcta declaración de un IVA con tasa única y sin exenciones. Es decir, la complejidad merma la capacidad de fiscalización de la administración tributaria, puesto que para igual cantidad de recursos disponibles, el número de auditorías que es posible realizar en un determinado período es menor con un sistema tributario complejo que con uno simple. Dicho en otras palabras, con una mayor complejidad la probabilidad de detectar la evasión es menor. Desde el punto de vista del contribuyente, la complejidad es sinónimo de dificultad para cumplir con las obligaciones tributarias, en el sentido de los costos en que debe incurrir para tal fin. Estos costos no son otra cosa que el tiempo que el contribuyente dedica a entender las leyes e instructivos, juntar los antecedentes exigidos y declarar, así como el dinero gastado en asesorías tributarias. La hipótesis es que la complejidad aumenta los costos de cumplimiento. Un caso especial de esta hipótesis lo constituye el fenómeno de los no declarantes, quienes prefieren asumir el riesgo de no declarar a asumir los costos de la declaración. Además los costos de cumplimiento elevados perjudican la aceptación del sistema tributario por parte de los contribuyentes, lo que también tiene efectos negativos sobre el cumplimiento, como se verá más adelante. El último aspecto de la complejidad es la manipulabilidad del sistema tributario, que se refiere a las mayores posibilidades de evasión y elusión que se generan a partir de esta complejidad. Evidentemente, la heterogeneidad en la determinación de las bases imponibles o la multiplicidad de impuestos y tasas dentro de las leyes tributarias dan al contribuyente una mayor flexibilidad para minimizar su pago de impuestos, pues se abren nuevas formas de evadir y eludir las obligaciones tributarias. Si bien es cierto que cualquier simplificación del sistema tributario es finalmente una responsabilidad de quienes formulan la política tributaria, no es menos cierto que la administración tributaria debe jugar un rol importante en este tema, sobre todo porque la experiencia muestra que quienes no administran los impuestos frecuentemente se olvidan de los aspectos administrativos, a pesar de que estos son fundamentales en los resultados de la política tributaria. En este sentido, la administración tributaria debe tomar la iniciativa en proponer cambios en la estructura impositiva que tiendan a simplificarla y a reducir los espacios de elusión tributaria y advertir de los costos de cumplimiento y los costos administrativos de eventuales propuestas de modificación a las leyes tributarias. Por otro lado, la administración tributaria debe procurar no introducir demasiada complejidad al sistema tributario a través de sus facultades interpretativas, de solicitud de información y de los trámites exigidos a los contribuyentes. 3.3 Sanciones La teoría tradicional ve en la fiscalización y las sanciones las dos principales herramientas que la administración tributaria posee para reducir la evasión. La combinación de ambas determina los incentivos económicos a evadir que tienen los contribuyentes. Sin embargo, no es claro que el aumento de las sanciones necesariamente conduzca a un mayor cumplimiento tributario. El castigo excesivo puede conducir en la práctica a la inaplicabilidad de las sanciones, sobre todo cuando la legislación tributaria tiene un alto grado de incertidumbre. Por otro lado, las sanciones elevadas pueden incentivar la corrupción, puesto que la negociación entre contribuyente y fiscalizador se hace más rentable para ambas partes. Otro factor importante, señalado por Tanzi y Schome (1993) es el tiempo que transcurre entre el delito y la aplicación del castigo. Es frecuente que pasen varios meses e incluso años antes que las infracciones sean castigadas, con lo cual el castigo pierde todo efecto disuasivo. En este ámbito a la administración tributaria le compete la tarea de agilizar los procedimientos de aplicación de sanciones y elevar la exactitud jurídica de las sentencias. A modo de ejemplo, en Chile el SII introdujo en el año 1992 cambios en el mecanismo de reclamos ante las denuncias por infracciones, unificando criterios para aplicar las sanciones en base al tipo de infracción, reincidencia y gravedad de la falta. Como consecuencia, en la actualidad el contribuyente sabe en un plazo breve cuál es la sanción que le corresponde y puede obtener la condonación automática y normada si reconoce la infracción y cumple con una serie de indicadores de buen comportamiento, conforme lo indica el código tributario. Esto ha significado que los reclamos disminuyan de un 80% a un 10% de las infracciones cursadas por los fiscalizadores, y que el tiempo promedio dedicado al proceso respectivo se reduzca de 180 días a sólo 20. 3.4 Aceptación del Sistema Tributario Si un contribuyente siente que el sistema tributario es injusto, obviamente estará menos dispuesto a cumplir con sus obligaciones tributarias; más aún, desde su perspectiva la evasión podría ser un acto de justicia más que un delito. La aceptación del sistema tributario por parte de los contribuyentes es esencial para elevar el cumplimiento tributario. Esta aceptación depende de varios factores. El primero de ellos es la moderación de la carga tributaria; un sistema tributario que impone una carga excesiva puede ser visto como injusto o expropiatorio. Un segundo factor es la equidad del sistema tributario; una de las principales fuentes de inequidad es la evasión tributaria, por lo cual estamos frente a un circulo vicioso en el cual la evasión se retroalimenta (Serra y Toro, 1994). Tercero, también es importante la opinión que los contribuyentes tengan del destino de los impuestos; si perciben que los recursos se gastan bien, que se financian bienes públicos en cantidad suficiente, que los programas sociales son adecuados y que el gasto en burocracia es razonable, entonces habrá una mayor predisposición a cumplir con el pago de impuestos. Si bien la administración tributaria no tiene ninguna injerencia sobre cómo se gastan los recursos, puede al menos informar a la ciudadanía al respecto, puesto que muchas veces la percepción negativa de la gente es consecuencia de una falta de información. La inclusión del tema de la importancia y el destino de los impuestos en las campañas publicitarias de la administración tributaria puede tener efectos positivos sobre el cumplimiento. Un cuarto factor es la relación entre la administración tributaria y los contribuyentes; en la medida en que los trámites tributarios sean expeditos y los contribuyente reciban un trato justo y digno, tendrán una mejor disposición a pagar sus impuestos. En este ámbito la administración tributaria puede emprender variadas acciones encaminadas a mejorar la atención a los contribuyentes, como por ejemplo, reducir los tiempos de espera y de atención, reducir del número de trámites o mejorar la infraestructura. También es importante que la administración tributaria interprete las leyes imparcialmente y que permanentemente se busque de una mayor justicia en la aplicación de las sanciones. Por último, en la aceptación del sistema tributario inciden otros factores, tanto sociológicos, psicológicos o culturales, sobre los cuales no nos extenderemos mayormente, puesto que escapan a la influencia de las autoridades tributarias. Disponer de estimaciones de los montos de evasión es importante por varios aspectos: En primer lugar, es importante porque permite dimensionar el problema. El conocimiento de la magnitud de la evasión tributaria puede determinar que se asignen recursos adicionales para la administración tributaria, se definan políticas de fiscalización o se modifique la legislación tributaria. En segundo lugar, la evasión tributaria es en cierto modo una medida de eficiencia de la administración tributaria, y conocer su evolución en el tiempo permite evaluarla. En tercer lugar, permite medir el efecto de las políticas de fiscalización y tomar acciones correctivas. Idealmente, si la administración tributaria tuviera a su disposición estimaciones de evasión por impuesto y sector económico, podría focalizar los recursos de fiscalización en aquellos grupos de contribuyentes que más evaden, mejorando así su eficacia y efectividad. 4.1 Métodos Alternativos de Medición de la Evasión: sus Ventajas y Desventajas Son dos los principales métodos utilizados para medir la evasión tributaria: (i) Método Muestral: Este método estima el porcentaje de evasión a partir de una muestra de contribuyentes. Por lo general, la medición se realiza contrastando el impuesto declarado por los contribuyentes con los resultados de auditorías practicadas a sus declaraciones. La diferencia entre el impuesto antes y después de auditorías -extendida sobre el universo de contribuyentes- da cuenta del nivel de evasión. La confiabilidad de la medición está determinada principalmente por la calidad y profundidad de las auditorías y por la representatividad de la muestra. (ii) Potencial Teórico Vía Cuentas Nacionales: Este método consiste básicamente es calcular la base teórica a partir de una fuente de información independiente. Esta fuente corresponde por lo general, al sistema de Cuentas Nacionales (CN, en adelante). La recaudación teórica se estima aplicando la tasa impositiva legal a la base teórica construida con CN, y luego se la compara con la recaudación efectiva --aquella que ingresa verdaderamente en arcas fiscales-- de modo que la diferencia da cuenta del incumplimiento tributario agregado. Para una aplicación adecuada, el método (i) requiere que la muestra sea estadísticamente representativa. Las estadísticas de casos detectados disponibles habitualmente los departamentos de fiscalización por lo general no se pueden utilizar pues tienen un sesgo de selección. Además de eso, la calidad de los resultados de este método depende de la profundidad y calidad con que se practiquen las auditorías, ya que ellas pueden descubrir sólo parte de la evasión total. Lo anterior dependerá entre otras cosas de la experiencia de los fiscalizadores que las lleven a cabo. La ventaja relativa de (i) es que si se realiza apropiadamente permite aplicar todo el arsenal de técnicas estadísticas para definir niveles de confianza y precisión para los resultados, clasificar los mismos por categorías, validar determinadas hipótesis, etc. Una desventaja relativa es que sólo permite obtener medidas de la variable para el año (o mes) en que se realiza. En relación con el método (ii), éste tiene como principal limitante que la precisión de sus resultados se encuentra condicionada por la propia confiabilidad del sistema de CN. Si en su construcción por ejemplo, se utiliza información tributaria, el potencial teórico pierde independencia y la estimación de evasión resulta subestimada. Otra fuente de error asociada a éste método se encuentra en los supuestos que se hagan necesarios para determinar la base teórica. Este tipo de errores depende fundamentalmente de la proximidad que la base del gravamen tenga con alguno de los componentes medidos por CN. El método (ii) ofrece mayores ventajas cuando se aplica sobre gravámenes indirectos, porque su base puede ser aproximada a partir de cifras de gasto de CN y porque como generalmente estos impuestos consideran tasas proporcionales, el paso de la base teórica a la recaudación teórica no conlleva mayores problemas. Además, permite construir de una sola vez, estimaciones de evasión para varios períodos, con lo cual se puede evaluar, sin mayores inconvenientes, cuál ha sido la tendencia temporal de esta variable. En el caso de gravámenes directos, que constan generalmente de tasas progresivas, la estimación con CN se torna menos ventajosa por la cantidad de supuestos que se requiere aplicar para llegar a construir una aproximación razonable de la recaudación teórica. 4.2 Aplicación del Método del Potencial Teórico para el Caso del IVA en Chile Las estimaciones de evasión del IVA de que dispone actualmente el SII, se basan en la estimación de la base teórica del impuesto a partir de CN. Se han aplicado dos tipos de estimación (Serra [1991]). El primero, calcula las ventas y compras gravadas a nivel sectorial y luego agrega la información a nivel total. El segundo, se basa en las cifras de gasto (consumo e inversión) de CN para determinar la parte de éste que constituye base del IVA. En este caso, se calcula el gasto con IVA no deducible, es decir, aquel gasto que involucra un pago de IVA pero que no genera créditos. Cuadro Nº 2 Estimación de la Evasión en el IVA en Chile
Fuente: Elaborado por la Subdirección de Estudios del Servicio de Impuestos Internos. Por razones de disponibilidad de información, la serie de evasión de IVA ha sido construida siguiendo ésta última forma de medición basada en el gasto con IVA no deducible. Este gasto comprende el consumo final de bienes y servicios gravados y la adquisición por parte de empresas de bienes y servicios intermedios y de capital afectos destinados a la producción exenta. El componente de consumo final gravado se calcula descontando del consumo final de CN, el consumo en especies exentas, las donaciones internacionales, las importaciones de bienes de consumo de Zona Franca, el consumo de extranjeros no residentes, las propinas y el autoconsumo agrícola. A la cifra resultante se le agrega el consumo de chilenos en el exterior. El componente de consumo intermedio gravado destinado a producción exenta se determina descontando del consumo intermedio total, el consumo intermedio exento y en seguida estimando cuánto de este resultado corresponde a consumo intermedio gravado que tiene como destino la producción de especies exentas. La inversión gravada destinada a producción exenta se calcula de manera análoga. A la base imponible teórica así calculada debe descontarse el IVA recaudado efectivamente ya que las cifras de CN lo incluyen. Finalmente, la recaudación potencial se estima aplicando la tasa legal a la base imponible teórica. Esta recaudación teórica se compara con la recaudación efectiva (IVA Tasa General más IVA Tasa Importaciones) resultando la diferencia el monto de evasión. La recaudación efectiva no considera los remanentes de crédito de IVA ya que las medidas de recaudación en las cifras de CN, excluyen tales remanentes considerándolos tal como si éstos fueran reembolsados a los productores en el período en que se originan. En términos generales, las limitaciones del método de medición se relacionan principalmente con la confiabilidad del sistema de CN como fuente idónea para cuantificar la recaudación potencial. Esta limitación comprende al menos tres aspectos. Primero, el valor agregado informal que no registra CN y el cual generaría una subestimación del potencial de recaudación. Segundo, el uso de antecedentes tributarios en la construcción de CN y las fuentes no tributarias por ejemplo los balances o estados contables, que pueden estar ‘contaminadas’ con evasión, también podrían implicar una subestimación. Tercero, la precisión con que se mide la variación de inventarios en ciertos sectores, lo cual podría subestimar o sobreestimar la recaudación potencial del IVA, según sea el caso. Con todo lo anterior se considera que el sistema de CN ofrece un grado aceptable de confiabilidad en órdenes de magnitud de la evasión. Entre otras razones por el hecho que su construcción obliga a conciliar una misma cifra con datos provenientes diferentes fuentes y diferentes agentes económicos. Lo anterior puede conducir a subsanar los problemas descritos en el párrafo anterior. Otro problema involucrado en la estimación de la serie de evasión de IVA, se refiere a la disponibilidad de información actualizada y definitiva de CN para los años más recientes. Ello obliga a aplicar algunos supuestos para proyectar la información disponible en la matriz de insumo producto de 1986, la cual se halla actualizada por CN sólo hasta 1988, tratándose de 1989 en adelante de cifras ‘provisionales’. Este aspecto cobra relevancia porque la tasa de evasión estimada resulta bastante sensible a las revisiones de cifras que lleva a cabo el Banco Central. 4.3 Aplicación del Método de las Auditorías para la Medición de la Evasión en el IVA La aplicación del método de las auditorías es bastante menos complejo y costoso de lo que parece, y puede permitir estimaciones confiables de evasión para los distintos impuestos y por distintas variables de segmentación, tales como actividad económica, ubicación geográfica, etc. Desde el punto de vista de los recursos requeridos para la aplicación de este método, cabe señalar que la auditoría para medir evasión no tiene por qué diferir de la auditoría que normalmente efectúan los fiscalizadores, y lo único que cambia es el criterio de selección de los contribuyentes a auditar, que en este caso debe ser al azar. Tampoco se requiere una muestra demasiado grande para obtener un buen grado de confiabilidad (la muestra necesaria no es proporcional al tamaño del universo). La aplicación de este método al caso del IVA debería considerar la estimación por separado de las dos grandes formas de evasión de este impuesto: subdeclaración de ventas y abultamiento de créditos. Para medir la primera forma de evasión se debería escoger una muestra de contribuyentes al azar, de entre todos los que venden al consumidor final, para ser sometidos a una auditoría de Punto Fijo o de Medición del Inventario, dependiendo del caso. Ambos métodos corresponden a formas de fiscalización en terreno, utilizadas habitualmente por las administraciones tributarias. El método del punto fijo consiste en que el fiscalizador se presenta ante el contribuyente y permanece varias horas observando su cumplimiento tributario, para luego comparar el volumen de ventas generado durante su permanencia en el local con el obtenido anteriormente en períodos similares. Para que este método tenga éxito se requiere que la presencia del fiscalizador altere el comportamiento del vendedor pero no el del comprador. En este sentido, resulta más adecuado para empresas que venden bienes de consumo, de precios no muy elevados y en donde las negociaciones entre comprador y vendedor son poco frecuentes. En el método de la medición del inventario, el fiscalizador realiza un conteo físico de las existencias de cada producto, para luego comparar este resultado con la cantidad de existencias que se desprende de los documentos. El monto de evasión corresponde a la diferencia entre el inventario físico y el inventario contable multiplicada por el precio de venta del producto respectivo. Este método es adecuado para empresas con pocos productos y de venta no masiva. Para medir la evasión por abultamiento de créditos se debiera escoger una muestra al azar de contribuyentes de IVA, para ser sometidos a una revisión exhaustiva de facturas, haciendo cruces de facturas con los proveedores, si es necesario. Obviamente, si se desea conocer la evasión por sector económico, tamaño del contribuyente, ubicación geográfica u otra variable, la muestra a considerar debe ser más grande. Sin embargo, se debe notar que una medición como la antes descrita, basada en un número reducido de auditorías, permite conocer cuánto se evade por subdeclaración de ventas y cuánto se evade por las distintas formas de abultamiento de créditos (facturas falsas, compras personales a nombre de la empresa, etc), estimación que el método del potencial teórico no proporciona y que es de suma importancia para la administración tributaria. BIBLIOGRAFIA Allingham, M.G. y A. Sandmo (1972), "Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis", Journal of Public Economics, Vol. 1. Crane S. y F. Nourzad (1986), "Inflation and Tax Evasion: An Empirical Analysis", The Review of Economics and Statistics, Vol. 68, Nº 2. Jorratt M. (1995), "Evaluación de las Exenciones de la Ley del IVA", Tesis para optar al grado de Magister en Ingeniería Civil Industrial, Universidad de Chile. Kagan, R. 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Michael Jorratt De Luis |