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SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES A FISCALIZAR


Centro Interamericano de Administradores Tributarios – CIAT

EL CONTROL FISCAL SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES A FISCALIZAR

Servicio Impuestos Internos
Conferencia Técnica del CIAT
París Francia, 6 al 10 de noviembre de 1995

INTRODUCCION

La misión de la administración tributaria, comprende dos grandes objetivos en el contexto de la política económica de un país: la puesta en práctica de las leyes de impuestos y el cumplimiento de éstas por parte de los contribuyentes.

Para el logro del segundo objetivo, la legislación le entrega a la administración tributaria facultades para fiscalizar las actuaciones de los contribuyentes, en la perspectiva de cautelar el correcto pago de los impuestos y, en consecuencia, propiciar el ingreso en arcas fiscales de os recursos que potencialmente contemplan las leyes de impuestos.

El proceso de fiscalización comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria. No obstante, este conjunto de tareas de fiscalización normalmente no se aplica al universo de contribuyentes, sino que a un subconjunto reducido de éste el cual es determinado en la etapa de selección de contribuyentes a fiscalizar.

En el capítulo siguiente, el documento se orienta a analizar esta etapa del proceso de fiscalización y a generar algunas hipótesis tendientes a explicar en qué consiste, porqué es necesaria y cómo debería realizarse. Posteriormente, en el capítulo 3 se mostrará la experiencia chilena en el desarrollo de esta etapa del proceso de fiscalización, en la ejecución de algunos planes orientados al control del impuesto a la renta y de la devolución de IVA al sector exportador.

Antes de entrar en el análisis del capítulo 2 es importante precisar el concepto de fiscalización que subentiende el título de esta ponencia, cual es, "selección de contribuyentes a fiscalizar".

La fiscalización es un término bastante amplio y puede ser tipificado de distintas maneras, dependiendo del criterio que se tenga en mente para generar dicha tipificación. En particular, si se considera el criterio relativo al uso de recursos de la administración tributaria que se privilegia para su ejecución, se pueden concebir dos tipos de fiscalización: (1) la fiscalización informática y (2) la fiscalización de campo. La primera dice relación con aquella que hace uso intensivo de tecnologías de información para efectos de realizar cruces masivos de información, orientados a verificar (fiscalizar) el cumplimiento tributario de los contribuyentes. En cambio, la fiscalización de campo se refiere a aquella que hace uso intensivo de los recursos humanos para auditar (fiscalizar) las operaciones de los contribuyentes con el objeto de forzarlos a cumplir con las disposiciones tributarias.

La fiscalización informática puede desarrollarse sobre el universo de contribuyentes de un determinado impuesto, debido a que las tecnologías informáticas permiten realizar estos cruces de información y verificaciones de consistencia tributaria sobre dicho universo, en un lapso de tiempo muy corto y con bastante frecuencia dentro de un período tributario. Debido a ello, para este tipo de fiscalización no es tan necesario llevar a cabo la etapa de selección de contribuyentes a fiscalizar, sino más bien se privilegia la posibilidad de aplicar el proceso de fiscalización en el universo de contribuyentes.

En cambio, a través de la fiscalización de campo difícilmente se podría auditar al universo de contribuyentes de un determinado impuesto, en un período tributario. Por tal razón, para este tipo de fiscalización sí es importante la selección de contribuyentes.

Debido a lo anterior, en el documento se subentenderá que en la selección de contribuyentes a fiscalizar, se tiene en mente la realización de fiscalizaciones de campo. No obstante lo anterior, se observará que ambos tipos de fiscalización están relacionados y se complementan en el desarrollo global del proceso de fiscalización.

2. SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES A FISCALIZAR

2.1 Qué es la Selección de Contribuyentes a Fiscalizar

La selección de Contribuyentes a Fiscalizar (en adelante, Selección de Contribuyentes) es una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Esta consiste en la focalización de los esfuerzos de fiscalización de la administración tributaria, en un número reducido de contribuyentes, con el objeto de controlar el cumplimiento tributario, combatir la evasión tributaria y dar señales equitativas y permanentes en la fiscalización de los impuestos.

2.2 Por qué es necesario seleccionar contribuyentes para fiscalizar

La Selección de Contribuyentes surge debido a la naturaleza de la política tributaria y como una forma de asignar recursos escasos de la administración tributaria.

En efecto, el diseño de la política tributaria y, por lo tanto, el del sistema de impuestos, normalmente contempla el principio de generalidad en la aplicación de los tributos; propende a una distribución de la caga tributaria y propicia una repartición equitativa de ésta. Como consecuencia de lo anterior, los sistemas tributarios derivan en impuestos que agectan a un gran número de agentes económicos (contribuyentes), que habitualmente se encuentran dispersos geográficamente.

En este sentido, cuando se le establece a la administración tributaria la doble responsabilidad de aplicar la política tributaria y velar por que los contribuyentes cumplan con las leyes de impuestos, se le imponen obligaciones a materializar sobre el gran número de agentes económicos que quedan determinados en la definición del impuesto. Debido a ello, la administración tributaria debe establecer sistemas y procedimientos que permitan a todos los contribuyentes aplicar las leyes de impuestos y debe cautelar que el universo de contribuyentes cumplan con el plazo que la legislación y los procedimientos administrativos lo indiquen.

Por otra parte, si bien la legislación le otorga a la administración tributaria facultades para fiscalizar a los contribuyentes, también le impone limitaciones en cuanto a la disponibilidad de recursos para desarrollar a sus funciones. En particular, en el ámbito de los recursos humanos, esto se traduce en que la relación de número de contribuyentes por funcionario de la administración tributaria, es muy elevada.

Por tal razón, con los recursos disponibles no es factible establecer fiscalizaciones de campo que permitan auditar al universo de contribuyentes, en períodos razonables de tiempo. Debido a ello, la administración tributaria estará imposibilitada de controlar las actuaciones tributarias de todos y cada uno de los contribuyentes, motivo por el cual, surge la necesidad de focalizar sólo en algunos de ellos los recursos disponibles para la fiscalización. Como consecuencia de lo anterior surge la etapa de Selección de Contribuyentes, en respuesta a la necesidad de asignar los recursos escasos de la fiscalización en un número reducido de contribuyentes. Debido a ello, la Selección de Contribuyentes una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalización.

Frente a esta realidad surgen varias interrogantes: ¿por qué existen recursos escasos para fiscalizar?, ¿por qué no se incrementan los recursos humanos para auditar al universo de contribuyentes y así garantizar el cumplimiento tributario?, ¿por qué tenemos que seleccionar los contribuyentes a fiscalizar y no se fiscaliza a todos?, etc.

Para responder a estas preguntas se debe tener presente que la Selección de Contribuyentes no sólo constituye una asignación de recursos escasos en un subconjunto de contribuyentes, sino que, más importante aún, constituye una herramienta fundamental para propiciar un uso eficiente de dichos recursos. En otras palabras, la Selección de Contribuyentes debe provocar en el proceso posterior de fiscalización el máximo impacto en el cumplimiento tributario, sea éste voluntario o mediante la reducción de la evasión, producto de una adecuada focalización de los esfuerzos de fiscalización.

En este sentido, es importante destacar que la restricción de recursos obedece principalmente a un balance costo-beneficio de los recursos empleados en la fiscalización. En efecto, los Gobiernos podrían incrementar los gastos e inversiones en sus administraciones tributarias con el objeto de aumentar los recursos y disminuir la relación número de contribuyentes por funcionario, con lo cual, incrementarían las posibilidades de realizar un mayor número de fiscalizaciones de campo. Sin embargo, este incremento no es infinito, puesto que, a partir de un cierto nivel, es probable que el costo marginal de aumentar la fiscalización sea superior al ingreso marginal que reporta. Más aún, si la Selección de Contribuyentes no se realiza con el criterio de eficiencia señalado anteriormente.

En consecuencia, es un desafío para los Gobiernos y sus administraciones tributarias determinar el nivel óptimo de recursos a emplear en la fiscalización de los impuestos, con el objetivo de maximizar el cumplimiento tributario de los contribuyentes. Lo anterior, a su vez, exige de la administración tributaria un desarrollo eficiente de esta etapa del proceso de fiscalización y, ciertamente, de las etapas posteriores a ella.

2.3 Cómo desarrollar la Selección de Contribuyentes a fiscalizar

En la sección anterior se señalaba que la definición de un impuesto determina el universo de contribuyentes y que éste, normalmente, está constituido por un gran número de agentes económicos, dado los criterios tradicionales con que se establecen los impuestos. Se señalaba, además que la Selección de Contribuyentes es el instrumento esencial para asignar los recursos de fiscalización en subconjuntos de contribuyentes más reducidos que el universo. En consecuencia, surge la pregunta acerca de la forma en que pueden determinarse estos subconjuntos de contribuyentes, de manera de focalizar en ellos las acciones de fiscalización. En otras palabras, qué criterios utilizar para restringir el universo de contribuyentes a fiscalizar.

La respuesta a esta pregunta, surge en parte de la manera en que está constituido el universo de contribuyentes. En efecto, el establecimiento de impuestos se superpone al desarrollo de las actividades económicas y éstas subentienden distintas formas de organización de los agentes económicos. En este sentido, los agentes económicos pueden desarrollar ciertas actividades en forma individual y otras en forma colectiva; pueden pertenecer a distintos sectores de actividad económica; pueden tener distintos tamaños en términos de importancia económica, pueden adoptar distintas formas jurídicas; pueden estar ubicadas en distintas localidades geográficas; etc. A partir de lo anterior, surgen los criterios básicos para restringir el universo de contribuyentes a fiscalizar.

En efecto, la Selección de Contribuyentes puede privilegiar la asignación de recursos a determinadas actividades económicas, dada la importancia que tienen en la recaudación o lo crucial que resultan en el cumplimiento global de un determinado impuesto. Por ejemplo, en el caso del IVA el sector comercio constituye el eslabón fundamental para el control de este impuesto, debido a que en las ventas a consumidor final no existe la contraposición de intereses que genera el mecanismo de débitos y créditos, fenómeno que sí se observa en las etapas intermedias de la cadena del IVA y que por lo mismo constituye el principal incentivo en el cumplimiento de este impuesto en dichas etapas. Debido a ello, en la fiscalización del IVA se debería privilegiar la orientación de recursos hacia este sector económico.

También la Selección de Contribuyentes puede priorizar la asignación de recursos en función del tamaño de los contribuyentes, en el sentido que así se da cuenta de un alto porcentaje de la recaudación tributaria. Varias administraciones tributarias han puesto en práctica esta estrategia de Selección de Contribuyentes y lo han expresado en sus estructuras organizacionales. En efecto, han creado la unidad de grandes contribuyentes con el objetivo de mantener una fiscalización permanente de ellos y asegurar así su nivel de cumplimiento. Esto les ha permitido un nivel de ingreso mínimo más estable en arcas fiscales y, además, les ha permitido fiscalizar en forma indirecta a los contribuyentes que realizan operaciones con los grandes contribuyentes.

Por otra parte, la Selección de Contribuyentes puede privilegiar el criterio de la localización de los contribuyentes. En efecto, dado que los impuestos se superponen al desarrollo de actividades económicas y éstas se llevan a cabo en cualquier punto del territorio de un país, los agentes económicos que las desarrollarse encuentran dispersos geográficamente. Por tal motivo, normalmente las administraciones tributarias adoptan estructuras organizacionales de tipo regional que persiguen una amplia cobertura de todo el territorio jurisdiccional de los países. Lo anterior, en la perspectiva de asignar recursos al control del cumplimiento tributario en las diversas localidades y, con ello, dar señales equitativas de fiscalización en todas las regiones del país.

La Selección de Contribuyentes también puede estar basada en el criterio de organización jurídica de los contribuyentes, teniendo en mente que las empresas cuentan con un mayor nivel de formalidad en sus operaciones y que por medio de esta focalización, se fiscaliza en forma indirecta a las personas naturales que se vinculan o dependen de ellas.

Finalmente, la Selección de Contribuyentes obviamente debe considerar la focalización de recursos por tipo de impuesto, de lo contrario si se privilegia la fiscalización sólo en algunos impuestos, es probable que los niveles de incumplimiento en los que no son sujetos de fiscalización sean muy elevados.

Es importante recalcar que, si bien la Selección de contribuyentes -- bajo los diversos criterios utilizados para su realización --, es el principal instrumento orientado a reducir el universo de contribuyentes a fiscalizar, existen mecanismos complementarios que también persiguen un objetivo similar y que también persiguen un objetivo similar y que no corresponden exactamente al desarrollo de esta etapa del proceso de fiscalización. En efecto, algunas administraciones tributarias cuentan con facultades legales para implementar cambios de sujeto en la aplicación del IVA. Esto les permite trasladar la responsabilidad de enterar el impuesto desde un universo masivo hacia un subconjunto más pequeño y, por ende, más susceptible de fiscalizar en forma completa. En el caso del impuesto a la renta, la mayoría de los países tiene implementada la retención en la fuente, respecto del impuesto que afecta a los empleados de las empresas.

También es preciso señalar que, tal como se analizó en la sección anterior, la Selección anterior, la Selección de Contribuyentes debe ser eficiente, en el sentido que propenda a una adecuada focalización de los recursos de fiscalización y, en consecuencia, permita maximizar el impacto del proceso de fiscalización en el cumplimiento tributario de los segmentos que se definan para llevar a cabo el proceso de fiscalización y, a través de ellos, en el universo de contribuyentes.

En este sentido, es importante tener presente que en el universo de contribuyentes, y en los distintos segmentos que se definan, existen distintas propensiones a cumplir las obligaciones tributarias, conductas que deben ser consideradas por la etapa de Selección de Contribuyentes. Para este efecto, se podría graficar estas propensiones por medio de una recta que va desde los contribuyentes que cumplen, hasta los que defraudan al fisco, tal como lo muestra el esquema siguiente,

ZONA 1 ZONA 2 ZONA 3 ZONA 4 ZONA 5

Donde:

Zona 1: Contribuyentes que cumplen y no tienen intenciones de evadir,
Zona 2: Contribuyentes que cumplen, pero tienen intenciones de no cumplir o evadir,
Zona 3: Contribuyentes que no cumplen, pero tienen intenciones de cumplir,
Zona 4: Contribuyentes que no cumplen o evaden,
Zona 5: Contribuyentes que hacen fraude.

A partir de lo anterior, la Selección de Contribuyentes debiera hacerse de manera tal que privilegie, con alta frecuencia, la fiscalización en las zonas 5 y 4, en ese orden de importancia. Asimismo, se debería orientar recursos a la zona 3, puesto que, estos contribuyentes sin intención de evadir no cumplen, lo cual puede reflejar un desconocimiento de las normas tributarias o errores involuntarios que es necesario subsanar. También es necesario asignar algunos recursos a la zona 2 y, en menor medida y periodicidad, a la zona 1. Es importante también que la Selección de Contribuyentes considere las Zonas 2 y 1, debido a que el comportamiento de los agentes es dinámico y, por ello, conviene dar señales equitativas y permanentes de fiscalización.

En otras palabras, es conveniente que la Selección de Contribuyentes sea dirigida y no al azar, de manera de reducir el riesgo que sean seleccionados mayoritariamente contribuyentes de las zonas 1 y 2, con lo cual, el rendimiento marginal del esfuerzo fiscalizador podría resultar inferior a su costo marginal y daría origen a conclusiones erróneas y a un uso ineficiente de los recursos.

También, es importante que se combine esta asignación por zona con el criterio de importancia económica de los contribuyentes, puesto que, difícilmente se podría fiscalizar todos los contribuyentes de las zonas de incumplimiento. De esta manera se podía maximizar el impacto recaudatorio del proceso de fiscalización y el efecto indirecto al fiscalizar a contribuyentes que mantienen gran número de relaciones con otros agentes económicos.

Por otra parte, es fundamental que el proceso de fiscalización posterior a la Selección de Contribuyentes tenga un alto nivel de éxito, de modo que se recuperen los impuestos adeudados y se apliquen las multas y sanciones que la ley contempla. De esta manera, se darán señales efectivas de control y se hará más perceptible el riesgo y costo de evadir para el resto de contribuyentes que no han sido seleccionados para fiscalización, propiciando en ellos un cambio de su comportamiento tributario hacia un mayor cumplimiento.

De los párrafos anteriores, surgen tres requisitos fundamentales en cuanto a información, para una adecuada materialización de la etapa de Selección de Contribuyentes.

En primer lugar, la administración tributaria debe contar con buenos sistemas de información que le permitan identificar claramente a los contribuyentes en términos de datos básicos, así como respecto de otros parámetros que le permitan una adecuada clasificación. Por cierto, debe contar con información tributaria confiable por contribuyente.

En segundo lugar, debe contar con indicadores confiables que le permitan tipificar a sus contribuyentes en la recta de cumplimiento, de manera que pueda dirigir la Selección de Contribuyentes bajo los criterios señalados con anterioridad. En este sentido, independiente de la selección global de contribuyentes que se realice para enfocar el proceso de fiscalización – por sector económico, por tamaño, por impuesto, etc. --, la administración tributaria debería contar con indicadores que le permitan construir la recta de cumplimiento al interior de cada una de estas segmentaciones y, a partir de ella, realizar la Selección de Contribuyentes.

En tercer lugar, requerirá de indicadores que le permitan medir la efectividad del proceso de fiscalización propiamente tal, con el objeto de retroalimentar la etapa de Selección de Contribuyentes y posibilitar su evaluación, así como la de las etapas posteriores a ella.

En síntesis, el esfuerzo combinado de la etapa de Selección de Contribuyentes con las posteriores asociadas a la ejecución de la Fiscalización, debería apuntar a reducir las zonas 3, 4 y 5, y a desincentivar que contribuyentes de las zonas 1 y 2 se traladen a las zonas de incumplimiento. El éxito de lo anterior, permitirá reducir los niveles de evasión en los distintos impuestos y segmentos de contribuyentes que se definan y así alcanzar el segundo objetivo que considera la misión de la administración tributaria.

SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES A FISCALIZAR EN LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

En este capítulo se analizará la experiencia del Servicio de Impuestos Internos de Chile, relativa a la selección de contribuyentes en la fiscalización de uno de los principales impuestos del sistema tributario chileno – impuesto a la renta --, así como en la franquicia más importante que beneficia a un segmento de contribuyentes, cual es, la devolución del IVA a los exportadores.

Se mostrará cómo en el caso del impuesto a la renta se complementa la fiscalización informática con la fiscalización de campo, constituyendo la primera una base fundamental para la tipificación de los contribuyentes en términos de la recta de cumplimiento.

En cuanto a la fiscalización de la devolución de IVA a los exportadores, se ilustrará el uso de diversos indicadores que permiten calificar a los contribuyentes y, a partir de ello, seleccionar los contribuyentes para fiscalizaciones de campo.

3.1 Selección de Contribuyentes en la fiscalización de los impuestos a la renta

La fiscalización del impuesto a la renta de empresas y personas en Chile, se realiza fundamentalmente a través de un plan masivo denominado Operación Renta.

En abril de cada año los contribuyentes del impuesto a la renta deben realizar un balance tributario del año anterior. Para ello, deben declarar todos los ingresos obtenidos durante el ejercicio anterior y en base a este total y las tasas de impuesto pertinentes, determinar el monto de impuesto que les corresponde pagar. A cuenta de este impuesto determinado, pueden deducir los pagos a cuenta realizados durante dicho ejercicio o los créditos que la ley contempla para el impuesto a la renta en ese año. Si de este balance surge una diferencia positiva, el contribuyente debe pagar su impuesto pendiente. Si por el contrario este balance resulta negativo para el contribuyente, puede pedir en devolución el pago en exceso.

Estas declaraciones son sometidas a dos procesos de fiscalización en el Servicio de Impuestos Internos. En primer lugar, se realiza una fiscalización informática al universo de declaraciones presentadas por los contribuyentes, la que permite tipificar a los contribuyentes en las distintas zonas de cumplimiento. En segundo lugar, se practica una fiscalización de campo a un subconjunto de declaraciones a partir de la tipificación que surge de la fiscalización informática.

Como se señaló anteriormente, a partir del proceso de fiscalización informática se constituye la recta de cumplimiento de los contribuyentes. Al desarrollo de este proceso confluyen tres elementos principales que se interrelacionan en la ejecución misma de la fiscalización informática. A continuación se describe cada uno de estos elementos, la forma en que se surge la recta de cumplimiento a partir de su interrelación y como se seleccionan los contribuyentes a fiscalizar.

Declaraciones

El primer elemento son las declaraciones de impuestos de los contribuyentes. Estas se realizan en un formulario único que el Servicio Impuestos Internos pone a disposición de los contribuyentes, para que efectúen su declaración anual de impuestos. En la Operación Renta de 1995 se presentaron aproximadamente 1.400.000 declaraciones.

En el caso de las personas naturales, la declaración considera el detalle de los ingresos del contribuyente, para efectos de la determinación de la base imponible. También, para las personas naturales considera el detalle de los créditos a los cuales tienen derecho este tipo de contribuyentes, así como los pagos a cuenta o retenciones que tuvo durante el año anterior. Esta información interviene en forma directa en el balance tributario que hace el contribuyente, para efectos de determinar sus impuestos y si le corresponde pagar diferencia o pedir en devolución los pagos en exceso realizados. En la Operación Renta de 1995 las personas naturales que presentaron declaración fueron del orden de 970.000.

En cuanto a las personas jurídicas, la información que interviene en la determinación del impuesto y del balance tributario de la declaración, es más agregada, salvo los pagos provisionales que se encuentran individualizados 430.000 personas jurídicas presentaron declaración en la operación Renta 1995

Información externa

La información externa constituye una base de información adicional a la declaración, que el Servicio Impuestos Internos construye a partir de requerimientos que hace a una serie de agentes externos, en orden a proporcionar información que permita contrastar las declaraciones de los contribuyentes.

La información externa que se captura es del siguiente tipo:

  • Información del formulario de declaración mensual de IVA. Especialmente aquella que dice relación con retenciones en la fuente, pagos provisionales mensuales, retención a profesionales liberales, crédito especial a empresas constructoras, etc. Esta es información global por contribuyentes que declaran el IVA.
  • Información de inversiones. Compras, de autos nuevos y usados, adquisición y transferencia de bienes raíces, transacción de acciones, aporte de sociedades de fondos mutuos, etc. Esta es información detallada por contribuyente que se obtiene de distintas fuentes: notarías, bolsas de comercio, instituciones financieras, etc.
  • Información de ingresos de personas naturales. Retiros de empresas, dividendos de empresas, mayor valor en el recate de cuotas de fondos mutuos, sueldos y salarios, honorarios a profesionales liberales, etc. Esta es información detallada por contribuyente que entregan las empresas.
  • Información de retenciones, pagos a cuenta y créditos. Retención mensual del impuesto único al trabajo, retención a profesionales liberales, créditos por incentivo al ahorro, crédito impuesto de primera categoría pagado por la empresa, crédito por gastos en capacitación, etc. Esta información se obtiene detallada por contribuyente.

Esta información es capturada por el Servicio de Impuestos Internos en forma previa a las declaraciones de los contribuyentes. Recientemente fue aprobada una reforma legal que obliga a los bancos e instituciones financieras a informar a dicho Servicio los intereses pagados por depósitos.

Observaciones

Se define un conjunto de 77 cruces de información que revisan el contenido de la declaración y relacionan la información externa con la que contempla el formulario de declaración. Estos cruces se orientan a verificar la consistencia formal, aritmética y tributaria de las declaraciones que presentan los contribuyentes.

Estos cruces genéricamente como observaciones y, producto de esta denominación, las declaraciones que presentan inconsistencias en alguno de los 77 cruces de información, se les denomina declaraciones observadas.

Estas observaciones se clasifican en tres tipos: formales, de cuadratura y tributaria.

Existen 8 observaciones formales que se orientan a verificar aspectos de forma de la declaración: folio de la declaración; Rol Unico Tributario (RUT) del contribuyente, número que identifica en forma única a los contribuyentes; código de actividad económica; domicilio; identificación de persona natural; identificación de persona jurídica; doble declarante y RUT de empresas que soportan retiros.

Existen 11 observaciones de cuadratura que se orientan a verificar la aritmética de la declaración: determinación de bases imponibles, aplicación de tasas, determinación de impuestos de rebajas y balance final.

Las restantes 58 observaciones, se orientan a verificar la consistencia tributaria de la declaración y son las que hacen uso intensivo de la información externa. A través de ellas, se revisa que se declaren todos los ingresos, que no se rebajen pagos a cuenta en exceso, que se imputen los créditos que procedan, que haya consistencia entre los ingresos que se declaran y las inversiones que se realizan, etc.

Un ejemplo de este último tipo de observación es la denominada A-58, que compara los pagos a cuenta del impuesto personal que declara el contribuyente (retención a profesionales), con lo informado por los agentes retenedores de dichos pagos al Servicio Impuestos Internos.

Matriz-Scanner

La matriz-scanner es el instrumento que permite clasificar las declaraciones en las zonas de incumplimiento. Este consiste en una matriz de doble entrada, donde las filas representan las distintas observaciones y las columnas los niveles de incumplimiento para cada una de ellas. Los niveles de incumplimiento se miden en términos de montos de discrepancia entre la información contenida en la declaración observada y la que determina el Servicio Impuestos Internos en base a la información externa, a las observaciones y a la revisión de la declaración. Estas discrepancias pueden referirse a bases imponibles, impuestos determinados, créditos imputados, montos a pagar, montos a devolver, etc.

Se consideran 7 grados de incumplimiento por observación. En el grado 1 quedan aquellas declaraciones cuyo parámetro a verificar en la observación (ingresos por honorarios, ingresos por dividendos, base imponible, retenciones, créditos, etc.) tiene una discrepancia con la información externa disponible para su contrastación, menor o igual a un monto predeterminado, pero mayor que cero. Los grados sucesivos de la matriz-scanner van incrementando en un monto fijo su nivel de discrepancia, equivalente al monto máximo del nivel 1 predefinido, hasta llegar al grado 7 que agrupa a las declaraciones con mayor monto de inconsistencia involucrado en la observación.

Para visualizar mejor la matriz- scanner, se tomará como ejemplo el caso de la observación A-58 mencionada anteriormente, que compara la retención total declarada por el contribuyente, con la informada por sus agentes retenedores. Si existen discrepancias entre ambas informaciones, la declaración será observada y se calculará el monto en exceso declarado por el contribuyente, respecto de lo informado por los agentes retenedores.

Para esta observación, el grado 1 establece que el monto máximo de la diferencia señalada anteriormente es de $25.00 (us$62), cifra que además, equivale al monto fijo de incremento para la construcción de los grados siguientes. Esto significa que en el grado 1 quedarán todas aquellas declaraciones en que el monto en exceso de los pagos a cuenta declarados por el contribuyente respecto de lo informado por los agentes retenedores, es menor o igual a $25.000.

El grado 2 surge de aumentar el grado 1 en el monto fijo de $25.000 predefinido. En consecuencia, el monto máximo de discrepancia en este grado es de $50.000 y quedarán en él las declaraciones cuyas diferencias se encuentren por sobre los $25.000, pero que sean inferiores o iguales a $50.000. En el grado 3 el monto máximo de discrepancia es de $75.000 y así sucesivamente, hasta llegar al grado 6 con un límite máximo de $150.000. El grado 7 agrupa a todas aquellas declaraciones que arrojen una discrepancia superior al límite máximo del grado 6.

Es importante mencionar que cada verificación de las observaciones es independiente entre sí y, en consecuencia, una declaración puede tener más de una inconsistencia y cada una de ellas presentar distintos grados de incumplimiento

Finalmente, cuando se tiene las declaraciones de los contribuyentes se ejecuta el proceso de fiscalización informática, realizando los cruces inteligentes que consideran las observaciones entre la información entregada por el contribuyente en su declaración y la que proporcionan los agentes externos. Con esto se verifica una a una cada declaración, determinando si los contribuyentes están subdeclarando sus ingresos o abultando sus pagos a cuenta o sus créditos. Además, se verifica la consistencia tributaria en la determinación del impuesto, así como las cantidades a pagar o a devolver que los contribuyentes calculan.

A partir de lo anterior, se construye la recta de cumplimiento y se segmenta el universo de declaraciones entre aquellas que no presentan observaciones y las que si contienen algún tipo y nivel de inconsistencia con la información disponible en el Servicio Impuestos Internos.

Con aquellas que presentan observaciones se llena la matriz-scanner y se construyen las zonas de incumplimiento en los siete niveles de gravedad descritos anteriormente.

Por ejemplo, en la tabla 1 se ilustra una parte de la matriz-scanner de la Operación Renta 1995, de un subconjunto de observaciones.

 

TABLA 1
SCANNER OPERACIÓN RENTA 1995
DECLARACIONES CONSIDERADAS CON DEVOLUCION

TIPO DE CONVERSIÓN NIVEL DE INCUMPLIMIENTO DECLARACIONES
G1 G2 G3 G4 G5 G6 G7 Totales No Obs Obs
A58 Retención Declarada Mayor a Informada 0 2639 3918 2284 1449 997 4881 136067 119899 16168
G42 Rebaja Impuesto de Empresas Excesiva 190 89 42 34 25 16 68 2026 1652 464
G44 Rebaja Impuesto Territorial Excesiva 44 72 47 32 20 19 238 6032 15560 472
G45 Rebaja Cotización Previsional Excesiva 1 10 22 6 6 12 200 1067 810 257
G47 Inversiones Superiores a Ingresos 2774 1613 1088 719 579 388 2445 70243 60837 9406
G51 Rebaja por Inversiones Excesivas 3 20 22 15 12 8 126 7657 7451 206
G60 Rebaja por Perdida de Invs. Execesiva 68 92 92 61 39 34 219 3592 2987 605

Una fila de esta matriz indica el universo de declaraciones que presentan una determinada observación, distribuidas en los 7 grados de incumplimiento. Además entrega datos globales por observación.

Si se toma el caso de la observación G_47, cuyo monto fijo de incremento por grado es de $5.000.000, se observa que 70.243 declaraciones fueron sometidas a esta observación. De éstas, 60.837 no registraron problemas en el cruce de información y, por lo tanto, no fueron observadas. Las restantes 9.406 presentaron discrepancias entre los ingresos declarados y las inversiones realizadas y, por tanto, fueron observadas. Estas declaraciones observadas se distribuyen en los distintos niveles de gravedad, de acuerdo a como lo indica la fila respectiva de la matriz-scanner. Por ejemplo, existen 1.088 declaraciones en que el exceso de inversiones por sobre los ingresos declarados se encuentra en el rango entre $10.000.000 y $15.000.000.

Una vez que se tiene completa la matriz-scanner, se procede a seleccionar los contribuyentes a fiscalizar por medio de una segmentación de dicha matriz en dos zonas de incumplimiento. La zona de las declaraciones no impugnadas y la zona de las declaraciones impugnadas. Esta última será las que serán sometidas a fiscalizaciones de campo.

Estas zonas surgen de una nueva división entre las declaraciones, la que se realiza al interior de la fila de la matriz-scanner que corresponde a la observación. Así, en cada observación se efectúa una marca en algunos de los siete grados de incumplimiento, con lo cual, se divide las declaraciones con problemas en dicha observación en dos grupos: aquellas que se encuentran en grados de incumplimiento inferiores al mercado y aquellas que están en él y por sobre él.

Utilizando la misma tabla anterior, se ilustra lo que significa este proceso de marcación de las observaciones y cómo da origen a las declaraciones inpugnadas y no impugnadas.

 

TABLA 2
DETERMINACIÓN DE DECLARACIONES IMPUGNADAS OPERACIÓN RENTA 1995

TIPO DE OBSERVACIÓN NIVEL DE INCUMPLIMIENTO DECLARACIONES
G1 G2 G3 G4 G5 G6 G7 Totales No Obs Obs
A58 Retención Declarada Mayor a Informada 0 2639 3918 2284 *1449 997 4881 136067 119899 16168
G42 Rebaja Impuesto de Empresas Excesiva 190 89 *42 34 25 16 68 2026 1652 464
G44 Rebaja Impuesto Territorial Excesiva 44 72 47 32 *20 19 238 6032 15560 472
G45 Rebaja Cotización Previsional Excesiva 1 10 22 6 *6 12 200 1067 810 257
G47 Inversiones Superiores a Ingresos 2774 *1613 1088 719 579 388 2445 70243 60837 9406
G51 Rebaja por Inversiones Excesivas 3 20 22 *15 12 8 126 7657 7451 206
G60 Rebaja por Perdida de Invs. Execesiva 68 92 *92 61 39 34 219 3592 2987 605

ZONA DE DECLARACIONES IMPUGNADAS


Las marcas se señalan con un * y de este nivel hacia arriba se encuentran las declaraciones impugnadas.

En la tabla 2 se puede ver que en la observación G-47 la marca se realiza en el grado 2 y, debido a la distribución que tenían las declaraciones con problemas en esta observación, se originan 2774 declaraciones no inpugnadas y 6.632 declaraciones impugnadas, que serán sometidas a fiscalización de campo.

Si bien esto se realiza por separado en cada una de las observaciones, para la segmentación total de la matriz-scanner se tiene en cuenta diversos aspectos para efectos de mantener una armonía global del proceso y dirigir la selección de declaraciones impugnadas que serán sometidas a fiscalizaciones futuras. Dentro de estos aspectos se puede mencionar la distribución en cada grado de las declaraciones observadas, los montos involucrados en cada grado y el número total de declaraciones observadas. Además, se tiene en mente la cantidad de recursos que se desea asignar a este plan de fiscalización.

La fiscalización de campo se inicia con la licitación a los contribuyentes que presentaron las declaraciones impugnadas para que concurran a las oficinas del Servicio Impuestos Internos a aclarar las inconsistencias que se detectaron en su declaración. Cuando el contribuyente ha solicitado devolución de excedentes, el Servicio Impuestos Internos retiene dicha devolución y la deja en suspenso mientras el contribuyente no concurra y aclare las inconsistencias que presenta su declaración.

La fiscalización de campo tiene dos niveles de profundidad. Un primer nivel orientado a corregir errores formales, problemas de cuadratura y problemas de inconsistencia en la información de la declaración con la que dispone el Servicio Impuestos Internos. Un segundo nivel, más profundo, orientado a revisar problemas tributarios de la declaración, en especial la justificación de inversiones de los contribuyentes.

Las declaraciones no impugnadas debido a la fiscalización informática, no se someten a fiscalizaciones de campo en el proceso de Operación Renta y, debido a ello, no reciben citaciones del Servicio Impuestos Internos. En consecuencia, si el contribuyente ha solicitado devolución y su declaración presenta algún nivel de inconsistencia pero cae dentro de las no impugnadas, su devolución es liberada junto con las de los contribuyentes que, habiendo solicitado devolución, sus declaraciones no presentaban ningún tipo de inconsistencia.

Así, a través del proceso descrito con anterioridad se lleva a cabo la selección de contribuyentes a fiscalizar en el principal plan de fiscalización de los impuestos a la renta en Chile.

Es interesante destacar que este proceso se realiza en forma despersonalizada y sin tener a la vista los contribuyentes sujetos de la fiscalización. En efecto, si bien todos los cruzamientos de información de las declaraciones se realizan usando el RUT, éstos se implementan en base a reglas generales que se aplican a todos los contribuyentes por igual. Debido a ello, la matriz-scanner se completa con las declaraciones que presentan inconsistencias, sin tener a la vista la identificación de los contribuyentes a los que pertenecen dichas declaraciones. En consecuencia, los contribuyentes que serán citados a aclarar sus inconsistencias surgen con posterioridad a la fijación de los grados que separa el universo de observados entre impugnados y no impugnados. Producto de lo anterior, el proceso tiene mayores garantías de imparcialidad y evita la selección de contribuyentes en forma sesgada.

3.2 Selección de Contribuyentes en la fiscalización de la devolución de IVA a los exportadores

La legislación tributaria chilena contempla la aplicación de la tasa cero a las exportaciones. Esto significa que los exportadores tienen derecho a recuperar el IVA pagado en la adquisición de bienes intermedios y de capital o contratación de servicios, orientados a la actividad de exportación.

En la práctica esto se materializa a través de solicitudes de devolución de créditos IVA que mensualmente presentan los exportadores ante el Servicio de Tesorerías, organismo responsable de las funciones de recaudación y cobranza en la administración tributaria chilena.

El hecho de devolver los créditos IVA que el exportador registra en su documentación tributaria es especialmente delicado para la administración tributaria, toda vez que constituye recursos sobre los cuales ésta debería tener algún nivel de seguridad que han ingresado previamente en arcas fiscales. Más aún, cuando representan cantidades que ascienden a unos US$ 1.000 millones anuales. En este sentido, la fiscalización de esta franquicia constituye un resguardo importante del patrimonio fiscal, de manera que no ocurran maniobras fraudulentas tendientes a apropiarse de ingresos tributarios.

Debido a lo anterior, el Servicio Impuestos Internos cuenta con una oficina especializada en la fiscalización de esta franquicia, Oficina de Fiscalización del Comercio Exterior, orientada a revisar y hacer un seguimiento permanente a las operaciones de exportación que hacen uso de ella y, por cierto, a verificar la procedencia o no de las solicitudes de devolución que los contribuyentes presentan ante el Servicio de Tesorerías.

Si bien el universo de contribuyentes que acceden a esta franquicia es pequeño, ya que sólo son alrededor de 3.000 exportadores, el procedimiento administrativo contempla la posibilidad de presentar solicitudes de devolución todos los meses y los plazos para responder son sólo de 5 días. Debido a ello, la Selección de Contribuyentes constituye un instrumento fundamental para focalizar los esfuerzos de fiscalización en aquellos contribuyentes que pueden estar solicitando devoluciones improcedentes.

En la fiscalización de la devolución de IVA a los exportadores, la Selección de Contribuyentes se realiza a través de dos modalidades distintas, que se vinculan a la forma en que se organiza la Oficina de Fiscalización del Comercio Exterior.

La estructura organizacional de esta oficina considera dos unidades principales: la unidad de análisis sectorial y la unidad de fiscalización. La primera está conformada por especialistas sectoriales en los principales rubros de exportación. La segunda está constituida por dos grupos de fiscalización, quienes verifican la procedencia de las solicitudes de devolución.

Ambas unidades cuentan con sistemas informáticos de apoyo, que concentran antecedentes e información relativa al contribuyente que solicita devolución y permiten una rápida consulta de éstos. Estos sistemas tipifican a los contribuyentes en términos de una serie de parámetros que permiten hacer juicios preliminares respecto de la zona en la recta de cumplimiento tributario en que puede encontrarse el contribuyente.

El sistema ARCO (análisis referencial del contribuyente) cuenta con información histórica del comportamiento tributario del universo de contribuyentes y, en particular, de los exportadores. Este comportamiento tributario se caracteriza a través de una serie de parámetros e indicadores que se construyen a partir de las distintas interacciones que tiene el contribuyente con la administración tributaria y de los procesos de fiscalización a que ha sido sometido. En la pantalla principal del sistema ARCO, denominada cartilla ARCO, aparecen los siguientes tipos de indicadores, para los últimos cuatro años de operación:

  1. Indicadores de comportamiento expresado en número de ocurrencias: giros, rectificatorias de declaración, bloqueos, condonaciones.
  2. Indicadores de cumplimiento: son marcas que indican si el contribuyente presentó o no sus declaraciones de IVA e impuesto a la renta en cada período tributario.
  3. Indicadores de volumen de operación: muestran los volúmenes de venta de exportación e inversiones.
  4. Indicadores de IVA: muestran las relaciones débito/crédito, nivel de los créditos, nivel de los débitos, diferencial comercial.
  5. Indicadores de timbraje: muestran el tipo de documento que timbra el contribuyente, la fecha de último timbraje, el número de documentos autorizados a timbrar.
  6. Indicadores de bloqueo y notas: muestra los tipos de bloqueos que tiene y ha tenido el contribuyente y notas especiales.

Por su parte, el Sistema Arex cuenta con información del Banco Central de Chile y del Servicio Nacional de Aduanas, sobre las infracciones cometidas en materia de comercio exterior y sobre los informes de exportación (intenciones de exportación) y las declaraciones de exportación. Estas últimas reflejan las exportaciones a firme de cada contribuyente. La información proviene de estos organismos, más la indicada en el ARCO, conforma la base de información del sistema AREX.

Además el sistema AREX contempla un conjunto de 16 observaciones orientadas a entregar un perfil de los contribuyentes. De éstas, 4 observaciones se relacionan con el comportamiento tributario del exportador: investigado por delito tributario, marcado (bloqueado) en los sistemas informáticos del Servicio Impuestos Internos por mal comportamiento, primera exportación e inconcurrencia a devolución de IVA anticipado. Las restantes 12 se vinculan con el comportamiento tributario de los representantes legales del exportador, con antecedentes tributarios históricos del exportador y con información histórica de destinos y productos de exportación conflictivos.

Con el apoyo de estos sistemas informáticos, estas unidades seleccionan contribuyentes a fiscalizar bajo dos criterios fundamentales: indicadores de comportamiento económico-sectorial e indicadores de comportamiento tributario.

3.2.1 Selección de Contribuyentes en base a indicadores de comportamiento económico-sectorial

La unidad sectorial opera sobre la base de una observación general del universo de exportadores, en forma previa a la solicitud de devolución. En este sentido, su universo de contribuyentes que presentan un informe de exportación al Banco Central, mediante el cual declaran su intención de exportar.

A cada uno de los contribuyentes de este universo se le examina la cartilla ARCO y se le somete a las observaciones del sistema AREX.

De este análisis, surge la primera reducción del universo de contribuyentes. Aquellos que resultan con alguna observación en el sistema AREX o que registran en el sistema ARCO antecedentes que reflejan un mal comportamiento tributario, conforman un primer subconjunto de contribuyentes susceptibles de someterlo a fiscalizaciones de campo.

De este subconjunto, aquellos contribuyentes que registren alguna de las 4 observaciones de comportamiento tributario señaladas anteriormente, son los primeros seleccionados para fiscalizaciones de campo.

En el resto de contribuyentes de este primer subconjunto, se profundiza el análisis de las operaciones de exportación que pretenden realizar, privilegiando un punto de vista técnico-económico. A través de esto, se verifica los rubros involucrados, la factibilidad de las exportaciones comprometidas, la validez de las operaciones, etc. Además, se analiza con más detalle el resto de las observaciones que presentó en el sistema AREX, especialmente las vinculadas a productos y destinos conflictivos y las que afectan a los representantes legales de las empresas exportadoras.

De este proceso, se liberan aquellos contribuyentes sobre los cuales, en forma preliminar, se evalúa positivamente la rectitud de sus operaciones o no se tiene antecedentes que permitan cuestionarla. De aquí surge también un subconjunto de contribuyentes sobre los cuales se tienen sospechas respecto de sus operaciones. La generación de este subconjunto también subentiende un análisis de la importancia económica de los montos de devolución, de tal forma que aún cuando existan dudas sobre las operaciones de determinados exportadores, se pondera su importancia económica antes de considerarlo como un contribuyente seleccionado para fiscalización de campo.

Del subconjunto anterior y de los contribuyentes tipificados con las observaciones de comportamiento tributario del sistema AREX, se conforman los contribuyentes seleccionados para someterse a fiscalizaciones de campo y se informan a la unidad de fiscalización de la Oficina de Comercio Exterior o a las unidades regionales del Servicio Impuestos Internos, según corresponde.

Este proceso está orientado a concluir en forma previa al momento en que pide devolución el contribuyente, con el objeto de contar con un juicio preliminar que motive una retención temporal de la solicitud de devolución y permita una fiscalización oportuna para calificar la procedencia o no de la devolución.

Selección de Contribuyentes en base a indicadores de comportamiento tributario

La unidad de fiscalización opera fundamentalmente sobre la base de los indicadores que arrojan los sistemas informáticos de apoyo y los casos que se seleccionan en la unidad sectorial.

Esta unidad recibe todos los días un fax del Servicio de Tesorerías en donde se informan los contribuyentes que están solicitando devolución en el día y los correspondientes montos de devolución solicitados. En promedio, se presentan alrededor de 20 solicitudes diarias. Se cuenta con 2 días para calificar la procedencia de la devolución.

Se asigna una persona que se hará cargo del universo de casos contenidos en el fax del día, quien debe revisar los indicadores de comportamiento que arrojan los sistemas informáticos de apoyo para cada uno de los contribuyentes, en particular el sistema AREX que establece las observaciones que tipifican a los contribuyentes y, en consecuencia, genera ciertos juicios básicos para retener la solicitud de devolución y entrar a un proceso de fiscalización.

Además, se establecen reglas de pre-decisión para seleccionar los contribuyentes a fiscalizar. Estas reglas tienen como base, entre otros, los siguientes antecedentes:

  • Infracciones Tributarias cometidas por el contribuyente por incumplimiento a las obligaciones formales o de fondo impuestas por la ley;
  • Investigaciones efectuadas por el Departamento de Delitos Tributarios cuando las infracciones tributarias son de carácter doloso;
  • Querellas interpuestas por el Servicio Impuestos Internos por delitos tributarios;
  • Deuda con la Administración Tributaria por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas;
  • Aumento en los montos de devolución solicitados, superiores al 20% de los que registran históricamente;
  • Sanciones aplicadas por el Tribunal Aduanero por infracciones formales o fraude aduanero;
  • Sanciones aplicadas por el Banco Central por el no cumplimiento en la entrega de información respecto de destino de los retornos de divisas provenientes de exportación y
  • Variaciones del valor unitario del producto exportado respecto de los valores aduaneros promedio.

Estos antecedentes son incorporados semanalmente al sistema AREX y la información que él entrega puede ser obtenida a través de los terminales en línea que posee el Servicio Impuestos Internos en todas las Direcciones Regionales.

Si se presenta cualesquiera de las situaciones anteriores, el fiscalizador a cargo del fax del día debe proponer la retención de la devolución solicitada e iniciar una verificación más intensa de los créditos IVA que sustentan la solicitud de devolución, del subconjunto de contribuyentes a los que se deben hacer controles más estrictos. Esta constituye una primera etapa de la Selección de Contribuyentes, que debe estar concluida en un plazo máximo de 2 días.

Posteriormente, el fiscalizador ejecuta las verificaciones de créditos, solicitando incluso colaboración de otras unidades del Servicio Impuestos Internos, respecto de la veracidad de las facturas que el exportador tiene en su contabilidad. Una vez concluido esto, se produce una segunda segmentación de los contribuyentes a fiscalizar, generando un nuevo subconjunto más pequeño de contribuyentes que requieren una fiscalización más profunda. Esta segunda Selección de Contribuyentes debe ocurrir en un plazo inferior a 5 días y constituye la selección definitiva para las fiscalizaciones de campo de esta franquicia.

Es interesante hacer notar que, a diferencia del proceso de Operación Renta descrito en el capítulo anterior, en donde la segmentación de contribuyentes en la recta de cumplimiento se realizaba en forma masiva y bajo criterios de aplicación más automáticos, en la devolución de IVA a los exportadores se utilizan intensivamente los indicadores de comportamiento para calificar uno a uno los contribuyentes y así generar una recta implícita de cumplimiento. En este sentido, resulta de vital importancia que el Servicio Impuestos Internos cuente con buena información de los contribuyentes y que a partir de ella, se construyan indicadores que permitan hacer juicios más objetivos para seleccionar los contribuyentes a fiscalizar.