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CIRCULAR Nº 37, DEL 25 DE SEPTIEMBRE DE 1995
MATERIA:MODIFICACIONES INTRODUCIDAS A LOS ARTICULOS 21, 31, 33 No. 1 LETRA F) Y
101 DE LA LEY DE LA RENTA, POR LA LEY No. 19.398, DE 1995
I.- INTRODUCCION
1.- En el DO del 04 de agosto de 1995, se publicó la Ley No 19.398, la cual mediante su
artículo 3 modifica los artículos 21, 31, 33 No. 1, letra f) y 101 de la Ley de la
Renta, con el objeto de, por una parte, gravar determinados actos u operaciones, y por
otra, mejorar algunas normas de fiscalización, que se derivan de la aplicación de tales
disposiciones.
2.- La presente Circular tiene por objeto precisar los alcances tributarios de estas
nuevas modificaciones.
II.- DISPOSICIONES LEGALES ACTUALIZADAS
De conformidad a las modificaciones señaladas, los citados artículos de la Ley de la
Renta, han quedado del siguiente tenor, indicándose las modificaciones incorporadas en
forma subrayada:
ARTICULO 21.- Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta
imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad,
deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del Ejercicio, independiente
del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el No. 1 del
Artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de
desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del Activo,
con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en Ejercicios posteriores
y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales,
los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo
dispuesto en el inciso segundo del No. 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los
intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o
instituciones públicas creadas por ley y el pago de las patentes mineras en la parte que
no sean deducibles como gasto. Igualmente se considerará retiro el beneficio que
represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario
para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados
legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para
estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10%
del valor del bien determinado para fines tributarios al término del Ejercicio, o el
monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una
cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea
el periodo en que se hayan utilizado los bienes en el Ejercicio o en la proporción que
justifique fehacientemente el contribuyente. De la cantidad determinada podrán rebajarse
las sumas efectivamente pagadas que correspondan al periodo por uso o goce del bien,
constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas, será
aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo, respecto
de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares
rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en
esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa,
ubicados en cualquier lugar destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros
bienes por éste, si no fuere habitual.
También se considerarán retiradas de la empresa, al término del Ejercicio, las rentas
presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la
aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, inciso segundo,
70 y 71, según proceda.
Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el No. 1 del artículo 58
deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de
impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero,
con exclusión de los Impuestos de Primera Categoría, de este artículo y el impuesto
territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en
los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, inciso segundo, 70 y 71, según corresponda.
Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que
éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas
abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales.
En el caso de sociedades anónimas que sean socias de sociedades de personas, se aplicará
el impuesto del inciso anterior a las partidas que de acuerdo con los incisos primero y
segundo de este artículo deban considerarse retiradas de las sociedades de personas,
salvo los impuestos de primera categoría y territorial, pagados, calculando el referido
tributo sobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y rebajando como crédito al
Impuesto de Primera Categoría que afecte a dichas partidas.
Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicará también a las sociedades en
comandita por acciones, pero el impuesto del 35% gravará sólo las cantidades que
proporcionalmente correspondan a las utilidades de los socios accionistas. Lo que reste de
las cantidades mencionadas se considerará retirado por los socios gestores.
En el caso de cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en sociedades de
personas, sociedades de hecho o comunidades, las utilidades comprendidas en dicha cesión
o venta se gravarán cuando sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo
41, inciso final.
ARTICULO 31.- La renta líquida de las personas referidas en el Artículo anterior se
determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para produciría que
no hayan sido rebajados en virtud del Artículo 30, pagados o adeudados, durante el
ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición,
mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los
bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso
primero del artículo 21 y la letra f), del número 1, del artículo 33, como tampoco en
la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea
éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en
general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la
deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del
Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio
exclusivo.
Especialmente procederá la deducción ..................................
ARTICULO 33.- Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las
siguientes normas:
1.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y
siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:
a) .......
b) .......
c) .......
d) .......
e) .......
f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a
las personas señaladas en el inciso segundo del No. 6 del Artículo 31 o a accionistas de
sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del
10% o más de las acciones, al empresario individual o socios de sociedad de personas y a
personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea
necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor
inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no
afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero
de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso ,
condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o
percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y
todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus
beneficiarios, y
g) ....................
ARTICULO 101.- Las personas naturales o jurídicas que estén obligadas a
retener el impuesto, deberán presentar al Servicio o a la Oficina que éste designe,
antes del 15 de marzo de cada año, un informe en que expresen con detalles los nombres y
direcciones de las personas a las cuales hayan efectuado durante el año anterior el pago
que motivó la obligación de retener, así como el monto de la suma pagada y de la
cantidad retenida en la forma y cumpliendo las especificaciones que indique la Dirección.
No obstante, la Dirección podrá liberar del referido informe a determinadas personas o
grupos de personas o respecto de un determinado tributo sujeto a retención.
Iguales obligaciones pesarán sobre:
a) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de acciones, incluso de
acciones al portador;
b) Los Bancos o Bolsas de Comercio por las rentas o cualquier otro producto de acciones
nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas
instituciones, y
c) Los que paguen rentas a personas sin domicilio ni residencia en Chile.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las mismas personas obligadas a
retener el Impuesto de Segunda Categoría sobre las rentas gravadas en el No. 1 del
Artículo 42, quedarán también obligadas a certificar por cada persona, en la forma y
oportunidad que determine la Dirección, el monto total de las rentas del citado No. 1 del
Artículo 42 que se le hubiese pagado en el año calendario, los descuentos que se
hubiesen hecho de dichas rentas por concepto de leyes sociales y, separadamente, por
concepto de Impuesto de Segunda Categoría, y el número de personas por las cuales se le
pagó asignación familiar. Esta certificación se hará sólo a petición del respectivo
empleado, obrero o pensionado, para acompañarlo a la declaración que exigen los números
3 y 5 del Artículo 65. El incumplimiento de esta obligación, la omisión de certificar
parte de las rentas o la certificación de cantidades no descontadas por concepto de leyes
sociales y/o de impuesto de Segunda Categoría, se sancionará con la multa que se
establece en el inciso primero del No. 6 del Artículo 97 del Código Tributario, por cada
infracción.
A la obligación establecida en el inciso primero quedarán sometidos los Bancos e
Instituciones Financieras respecto de los intereses que paguen o abonen a sus clientes,
durante el año inmediatamente anterior a aquél en que deba presentarse el informe, por
depósitos de cualquier naturaleza que éstos mantengan en dicha instituciones. Dicho
informe deberá ser presentado antes del 15 de marzo de cada año y deberá cumplir con
las exigencias que al efecto establezca el Servicio de Impuestos Internos.
III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
A.- Modificaciones introducidas al artículo 21
1) Nuevas partidas que constituyen retiros afectos a la tributación del artículo 21
a) Concepto de las partidas
a.1) La primera modificación introducida a este artículo, tiene por objeto considerar
como retiros, al igual que la disposición básica del artículo 21, para los fines de la
aplicación de la tributación que contiene dicha norma, el beneficio que representa para
el empresario individual o socio de sociedades de personas o para sus cónyuges o hijos no
emancipados legalmente de dichas personas, definidos éstos últimos en los términos de
los artículos 240 y 266 del Código Civil, el uso o goce, a cualquier título o sin
título alguno, que no sea necesario para producir la renta de Primera Categoría, de
bienes que conforman el activo de las empresas o sociedades que llevan contabilidad
completa. Cabe indicar que como la norma legal se refiere a retiros, que por su naturaleza
son propios del dueño de la empresa o del socio de la sociedad, son estas personas las
que asumen la responsabilidad tributaria de los citados beneficios que obtengan sus
respectivos cónyuges o hijos no emancipados legalmente.
a.2) Se hace presente que la presunción de retiro en comento, se aplica respecto de
cualquier bien corporal o incorporal, mueble o inmueble, incluyendo por ejemplo, los
derechos reales, como el usufructo, que sean de propiedad de la empresa y, por lo tanto,
parte integrante de su activo, independientemente de la denominación que éstos puedan
tener, de acuerdo a su clasificación contable (activo inmovilizado, activo realizable,
etc.), o de las franquicias tributarias que le puedan favorecer por su adquisición,
importación o construcción, como ocurre, por ejemplo, con los bienes raíces acogidos a
las normas del DFL No. 2, de 1959. Por otra parte, dicha presunción operará cualquiera
sea el título -documentado o no- bajo el cual se entregan los citados bienes para su uso
o goce por parte de las personas señaladas (entregados en derecho de uso o habitación,
en usufructo, en arriendo, en comodato, etc.), o simplemente éstos estén siendo
utilizados por sus beneficiarios, sin que las empresas los hayan entregado bajo algún
título o un consentimiento expreso, como ocurre con el precario.
En esta situación se encuentran por ejemplo, entre otros, el uso o goce de los siguientes
bienes: vehículos en general (automóviles, station wagons y similares, camionetas,
jeeps, furgones, etc); inmuebles destinados a casa habitación, de veraneo, oficinas,
bodegas, etc.; máquinas en general, computadores, impresoras, enseres, mobiliarios,
herramientas, instalaciones, derechos reales, etc.
b) Monto del beneficio por el uso o goce de los bienes
b.1) En el caso de bienes muebles, se presume de derecho que el beneficio que representa
su uso o goce para las personas indicadas, equivale como mínimo al 10% del valor del bien
para fines tributarios, determinado al término del Ejercicio, o al monto de la
depreciación anual de cada período, cuando se trate de bienes sujetos a esta modalidad
de amortización, cuando dicho valor sea superior a la presunción de derecho antes
mencionada.
Para la determinación de la presunción señalada, se entiende por valor de los bienes
muebles determinado para fines tributarios al término del ejercicio, aquél que se haya
calculado aplicando al valor de su adquisición, las normas de actualización del
artículo 41 No. 2 y las de depreciación del artículo 31, No. 5, cuando se trate de
bienes sujetos a esta modalidad de castigo. En otras palabras, dicho monto corresponde al
valor neto de libro por el cual figuran los citados bienes en la contabilidad de la
empresa en el período en que se aplica la presunción en cuestión, y que resulta de la
aplicación de las normas tributarias antes indicadas.
Tratándose de bienes raíces, el beneficio que representa para los propietarios o socios
de las empresas el uso o goce de los citados inmuebles, equivale al 11% de su avalúo
fiscal, vigente al 01 de enero del año en que deben declararse los impuestos que por tal
beneficio afectan a las mencionadas personas, sin que sean aplicables en la especie las
normas de determinación comentadas en el párrafo precedente.
Cabe aclarar que la presunción de derecho de 10% se aplica en calidad de mínima, es
decir, adquiere también tal carácter la cantidad superior que se determine cuando deba
considerarse el monto de la depreciación del Ejercicio por ser superior. Esto es, sin
perjuicio de las facultades que tiene este Servicio para tasar el valor del bien en
aquellos casos en que éste sea inferior a los de mercado o corrientes en plaza,
considerando para estos efectos todas las circunstancias concurrentes.
b.2) Es necesario destacar que las presunciones antes indicadas, se determinan por un
período anual, debiendo declararse en su totalidad, cualquiera que sea el tiempo dentro
de un año en que se hayan usado o utilizado los bienes, a menos que el beneficiario
acredite fehacientemente con los instrumentos, documentos o contratos que hagan fe ante
terceros, que dichos bienes los ha utilizado solamente en algunos meses del Ejercicio,
casos en los cuales dicha presunción se aplicará o calculará en la proporción que
corresponda a meses completos en los que efectivamente se usaron los referidos bienes.
De las presunciones determinadas en la forma antes señalada, el beneficiario podrá
rebajar las sumas efectivamente pagadas a la empresa o sociedad por el uso o goce de los
bienes durante el período comercial correspondiente, constituyendo retiro presunto para
la aplicación de la tributación que se indica más adelante, sólo la diferencia
positiva entre ambas cantidades. Esta rebaja deberá acreditarse fehacientemente con los
contratos o documentos que correspondan, y además ser contabilizada oportunamente por la
empresa que recibe los ingresos; deducción que se efectuará debidamente actualizada en
la Variación del Indice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes
anterior al pago de la renta a la empresa o sociedad respectiva y el último día del mes
anterior al término del Ejercicio correspondiente.
Lo señalado es sin perjuicio de la tributación que debe cumplir la respectiva empresa o
sociedad por la totalidad de las sumas pagadas por sus propietarios o socios, de acuerdo a
las normas generales del Impuesto de Primera Categoría o de otros textos legales que
regulan la imposición de tales ingresos; rentas de las cuales no podrán deducirse los
gastos que las empresas hayan podido incurrir por tales bienes, todo ello de acuerdo a lo
comentado en la letra B que se contiene más adelante.
c) Bienes a los cuales no se les presume un beneficio tributable por su uso o goce
c.1) Por expresa disposición de la modificación en referencia, a los propietarios o
socios de empresas que por la naturaleza de su giro deban realizar actividades rurales, no
se les presumirá un retiro de renta, en los términos señalados en las letras
anteriores, por el uso o goce de bienes de propiedad de las empresas que se encuentren
ubicados en dichos lugares, situación que se da, en el caso de los contribuyentes
agricultores y empresas mineras, respecto de las casas patronales, de inquilinos,
campamentos mineros y vehículos que no sean automóviles, station wagons y similares. Lo
anterior obviamente será válido en la medida que el uso o goce de los bienes sea
necesario para producir la renta y, sin perjuicio de que no se altera la situación de
aquellos bienes cuyos gastos son rechazados como tales por otra disposición de la ley.
c.2) Aún cuando en general el artículo 21 hace referencia específica al empresario o
socio, en la ley se hizo extensiva la exclusión de la presunción referida al personal de
las empresas, lo cual, en todo caso, viene a precisar y regular el tratamiento tributario
aplicable en el sentido de no hacer procedente presunción de renta alguna a los
trabajadores dependientes y de aceptar los gastos que sean necesarios para los fines de
esparcimiento del personal, al cumplirse ciertos requisitos. Por lo tanto, igual
situación que la del párrafo anterior ocurre tratándose de bienes del activo de la
empresa, que se encuentren ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su
personal, cuando sean utilizados por éste, o por el uso por parte de dichas personas, de
otros bienes de propiedad de la empresa, siempre y cuando su utilización no constituya un
hecho o actividad habitual, entendido este concepto, en el primer caso, cuando el bien se
utilice para el objeto de esparcimiento que fue adquirido o construido y, en el segundo
caso, en que los respectivos bienes sean utilizados en forma eventual o esporádica y no
en forma permanente. En el evento que los referidos bienes se utilicen en forma habitual,
los citados trabajadores por el uso o goce de los mencionados bienes quedarán afectos a
la misma presunción de derecho indicada en la letra b) anterior en virtud de la
modificación introducida a la letra f), número 1, del artículo 33. En este caso se
encuentran, por ejemplo, los estadios o recintos deportivos, gimnasios, lugares de
recreación, casas de veraneo, cabañas, etc. Por personal se entiende a los trabajadores
de la empresa sujetos a un contrato de trabajo con un vínculo de subordinación y
dependencia, incluyendo a su grupo familiar.
d) Tributación aplicable
d.1) En el caso de los empresarios individuales y socios de sociedades de personas, las
cantidades presumidas retiradas por los conceptos antes indicados, deberán ser declaradas
por tales personas, en su totalidad, en los impuestos Global Complementario o Adicional,
según sea su domicilio o residencia, por el mismo valor determinado al término del
Ejercicio, de acuerdo a lo instruido en las letras anteriores, independientemente del
resultado tributario del período y de las utilidades tributables o saldos negativos
existentes en el registro FUT de la respectiva empresa o sociedad; todo ello de acuerdo a
la disposición general establecida en el inciso primero del artículo 21 de la ley.
En el evento que el socio de una sociedad de personas sea otra sociedad de igual
naturaleza jurídica, y a su vez, los socios de esta última sean otras sociedades de
similares características, y así sucesivamente, las cantidades presumidas se entenderán
retiradas por dichos socios personas jurídicas, las cuales deberán incorporarlas a su
FUT, y se entenderán retiradas en el mismo Ejercicio por los socios finales de los
citados socios personas jurídicas, para que tales personas las declaren en los impuestos
personales que les afectan de acuerdo a su domicilio o residencia, según el porcentaje de
participación en las utilidades de la empresa o en su totalidad si los referidos bienes
están siendo utilizados por un socio en particular.
d.2) Tratándose de sociedades anónimas, los retiros presuntos que se determinen respecto
de los bienes de su propiedad, usados o utilizados por los accionistas, o por sus
respectivos cónyuges o hijos no emancipados legalmente, determinada dicha presunción en
los mismos términos analizados en las letras precedentes, se afectarán a nivel de la
sociedad respectiva con el impuesto único de 35%, establecido en el inciso tercero del
artículo 21, independientemente también del resultado tributario del período o de las
utilidades tributables o saldos negativos existentes en el registro FUT de la respectiva
empresa.
d.3) A las sociedades en comandita por acciones, de conformidad a lo dispuesto por el
inciso penúltimo del artículo 21, también les serán aplicables las normas analizadas
anteriormente, afectándose los socios gestores respecto de los retiros presuntos
determinados con la misma tributación que alcanza al empresario individual o socio de
sociedad de personas, y la respectiva sociedad con el impuesto único de 35%, respecto de
los retiros presuntos que correspondan a los socios accionistas.
d.4) Para los efectos del cumplimiento tributario de la presunción de renta en estudio,
las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones
respecto de los socios gestores, deberán informarla a sus propietarios o socios,
incluyéndose en forma separada en los mismos certificados mediante los cuales comunican
los retiros efectivos y gastos rechazados. Esta información también debe proporcionarse
al Servicio de Impuestos Internos, conjuntamente con los retiros efectivos.
e) Situación de las rentas presuntas determinadas frente al Fondo de Utilidades
Tributables (FUT)
e.1) Debe aclararse previamente que la dictación de estas nuevas normas, tienen por
objeto corregir la elusión de la tributación de los impuestos Global Complementario o
Adicional, que ocurría mediante el uso para fines personales por parte del propietario,
socio o accionistas de la empresa o sociedad y demás personas a que se refiere la norma
modificada, de los bienes de propiedad de la respectiva empresa o sociedad, evitando con
esto efectuar un retiro de utilidades para financiar dichos gastos o pagando a la empresa
una cantidad inferior al valor real que correspondía por el uso de tales bienes.
e.2) De ahí entonces que, con el fin de corregir estas distorsiones, se establecieron las
presunciones en comento, las cuales fueron concebidas por los montos determinados respecto
de cantidades que, de acuerdo con la normativa general del inciso primero del artículo
21, deben considerarse retiradas de la empresa o sociedad, al término del Ejercicio,
independiente del resultado tributario del mismo. Ahora bien, al estar en esa forma dichas
presunciones establecidas como retiros de utilidades, ellos deben imputarse o deducirse de
las utilidades tributables retenidas en el Registro FUT de las empresas, imputación que
se efectuará, en su calidad de retiro presunto, antes de los retiros efectivos realizados
por los propietarios o socios de las empresas individuales o sociedades de personas; todo
ello de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución Ex. No. 2.154, de 1991.
Por su parte, si en el referido registro FUT no existen utilidades tributables, sino que
un Saldo Negativo, dichos retiros presuntos pasarán a incrementar dicho saldo negativo
para los ejercicios siguientes, en los términos señalados en la Resolución antes
mencionada. Las sociedades anónimas y en comandita por acciones, también deberán
proceder en los mismos términos antes indicados, imputación que se efectuará al
término del Ejercicio, fecha en la cual se determinan las presunciones en comento.
e.3) Si los citados retiros presuntos fueron imputados a utilidades tributables retenidas
en el FUT afectas al Impuesto de Primera Categoría, las personas que deben cumplir con la
tributación que grava a dichos retiros, tendrán derecho a deducir como crédito de los
impuestos Global Complementario o Adicional o del impuesto único de 35% del inciso
tercero del artículo 21, según corresponda, el Impuesto de Primera Categoría, con que
se gravaron las utilidades de las cuales se rebajaron. Si en el registro FUT existe un
saldo negativo, dichos retiros presuntos de todas maneras deberán cumplir con la
tributación señalada, sin derecho a imputación de ninguna cantidad por concepto de
crédito por Impuesto de Primera Categoría, por cuanto no afectan las pérdidas de
arrastre.
2. Nuevas rentas presuntas o tasaciones afectas al Impuesto Unico del inciso tercero del
artículo 21.
a) En el inciso tercero del artículo 21, la ley modificatoria, vino a corregir un vacío
legal, al agregar como otras rentas afectas al Impuesto Unico que establece dicha norma,
aquellas que resulten de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la ley del
ramo, incorporando expresamente en dicho inciso este último precepto legal.
En consecuencia, cuando a los contribuyentes afectos al Impuesto Unico en referencia -esto
es, a las sociedades anónimas, en comandita por acciones y contribuyentes del artículo
58 No. 1 de la Ley de la Renta- se les aplique la disposición del artículo 70, y éstos
no prueben el origen de los fondos con que han efectuado sus gastos, desembolsos o
inversiones, la presunción de utilidades a que se refiere dicho artículo, se afectará
con el Impuesto Unico del inciso tercero del artículo 21, en los términos que lo
preceptúa tal disposición.
b) Cabe tener presente, que el artículo 70 de la Ley de la Renta, presume que toda
persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las
personas que viven a sus expensas. Establece también, en el inciso segundo, que si el
interesado, en general, no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus
desembolsos, gastos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al
Impuesto de Primera Categoría, según el No. 3 del artículo 20 o clasificadas en la
Segunda Categoría, conforme al No. 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.
3.- Tributación que afecta a los préstamos que las sociedades anónimas cerradas
efectúen a sus accionistas personas naturales
a) La última modificación introducida al artículo 21, ha consistido en agregarle a su
inciso tercero un párrafo final en punto seguido, mediante el cual se dispone que
pagarán también el Impuesto Unico que se establece en dicha disposición, las sociedades
anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las
normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus
accionistas personas naturales.
b) Conforme a lo establecido por la norma legal modificada, el mencionado tributo único
afectará a todas las cantidades que las sociedades anónimas cerradas antes indicadas,
otorguen, en calidad de préstamos -aunque éstos no estén formalmente documentados- a
sus accionistas, que sean personas naturales, con domicilio o residencia en Chile o en el
extranjero; tributo que se aplicará, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero de
la misma norma legal, independientemente del resultado tributario del Ejercicio, y sin que
puedan ser imputados a las utilidades acumuladas en el registro FUT que las citadas
sociedades deben llevar, por cuanto la norma que establece su tributación, no posibilita
su deducción de las citadas utilidades tributables.
Cabe destacar que las mencionadas partidas se gravarán en la forma antes indicada,
solamente a nivel de las sociedades que las otorgan en calidad de préstamos, sin que sus
beneficiarios -accionistas personas naturales- deban declararlas en los impuestos Global
Complementario o Adicional que les afecte por cantidades efectivamente distribuidas como
dividendos por las referidas sociedades.
c) Es necesario destacar que las sociedades anónimas cerradas que sólo se afectan con la
tributación indicada, por los préstamos que otorguen a sus accionistas personas
naturales, son aquellas que no se encuentran voluntariamente sujetas a las normas de las
sociedades anónimas abiertas, en los términos previstos en el artículo 2 de la Ley
18.046, de 1981, sobre Sociedades Anónimas, en concordancia con lo establecido en los
artículos 2, 3 y 4 de su respectivo Reglamento, contenido en el DS de Hacienda No. 587,
de 1982; liberándose, por lo tanto de tal imposición, las sociedades anónimas cerradas
que estén acogidas a dichas disposiciones.
Ahora bien, y con el fin de poder distinguir claramente entre las sociedades antes
mencionadas, se señala que según lo establecido en las disposiciones legales
mencionadas, las sociedades anónimas cerradas, pueden por acuerdo de la junta
extraordinaria de accionistas sujetarse a las normas que rigen a las sociedades anónimas
abiertas, quedando sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y
Seguros, debiendo inscribirse la Sociedad en el Registro de Valores y observar las
disposiciones legales, reglamentadas y administrativas aplicables a las sociedades
anónimas abiertas. El acuerdo anterior debe reducirse a escritura pública.
La obligación de inscripción en el Registro de Valores para este tipo de sociedades debe
cumplirse dentro de los 60 días desde la fecha que adoptó el acuerdo y el trámite se
sujeta a lo dispuesto en el Título II de la Ley de Mercado de Valores y a la Norma de
Carácter General No. 30 de la Superintendencia de Valores y Seguros.
Cabe hacer presente, que mientras no sea cancelada la inscripción de la sociedad en el
Registro de Valores, se les aplica las disposiciones legales y reglamentarias propias de
las sociedades anónimas abiertas.
Por otra parte, la citada Superintendencia procede a la cancelación de la inscripción,
cuando la sociedad así lo solicite, debiendo acreditar que durante el curso de los 6
meses precedentes no ha reunido los requisitos para ser sociedad anónima abierta y debe
acompañar copia de la escritura pública que contenga el acta de la junta extraordinaria
de accionistas que tomó el acuerdo de retirar a la Sociedad del Registro de Valores.
En consecuencia, una sociedad anónima cerrada se encuentra voluntariamente acogida a las
normas de las sociedades anónimas abiertas, cuando tales sociedades cumplan con las
condiciones, requisitos y formalidades indicadas en los párrafos precedentes, debiendo
cumplir, por consiguiente, con la reglamentación propia de las sociedades señaladas en
último término.
B.- Modificaciones introducidas al artículo 31
a) En el inciso primero de este artículo, se intercaló la frase que se indica en forma
subrayada en su nuevo texto, con el fin de precisar en forma expresa y directa, con el
objeto de armonizar con las modificaciones del artículo 21, la aplicación de una norma
que regía dentro del contexto general del artículo 31, esto es, que no se aceptan como
gasto necesario para producir la renta, los desembolsos en que incurran las empresas de la
Primera Categoría, por los siguientes conceptos:
a.1) Las sumas pagadas o adeudadas, incluyendo las cantidades determinadas por
depreciación, cuando corresponda, por bienes del activo o de propiedad de la empresa, que
sean utilizados o usados por el empresario individual, socio o accionista y por los
cónyuges o hijos no emancipados legalmente de éstos, personas citadas en primer término
a las cuales se les presume como beneficio por el uso o goce de tales bienes, la renta
presunta a que se refiere el nuevo texto del inciso primero del artículo 21 de la ley,
analizada en la letra A) precedente, y
a.2) Las sumas pagadas, adeudadas o determinadas por concepto de depreciación, cuando
corresponda, por bienes u operaciones que reporten un beneficio para las personas
indicadas en el nuevo texto de la letra f) del No. 1 del artículo 33 de la Ley de la
Renta, norma ésta que se analiza y comenta en la letra C) siguiente.
b) Cabe tener presente que la razón por la cual los citados gastos no se aceptan como
tales, se debe a que ellos dicen relación con bienes que no están destinados al giro o
actividad de la empresa, ya que están siendo usados para fines personales por sus
propietarios, socios accionistas y demás personas que indica el artículo 21 y la letra
f) del No. 1 del artículo 33, desembolsos o cantidades que pueden provenir por sumas
pagadas, adeudadas o determinadas por la adquisición, mantención, habilitación,
reparación o depreciación de tales bienes.
c) Es necesario aclarar que el tratamiento tributario antes indicado, atendido lo
dispuesto por la modificación introducida al artículo 31, en concordancia con aquella
incorporada a la letra f) del No. 1 del artículo 33, es aplicable a los gastos o
desembolsos que las empresas incurran por bienes que sean tanto de su propiedad como
arrendados a terceros, incluyendo los bienes adquiridos o recibidos mediante sistema
leasing, para ser entregados a las personas antes indicadas para su uso o goce personal.
d) En el evento de que dichos gastos hubieran sido contabilizados con cargo a cuentas de
resultado, deberán agregarse a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría o
Pérdida Tributaria, según corresponda, conforme a las normas de la letra f) del No. 1
del artículo 33 de la ley, debidamente reajustados, en la forma indicada en el No. 3 de
dicho artículo, cuando se trate de gastos efectivamente pagados.
Las empresas individuales y las sociedades de personas que incurran en tales gastos, se
afectarán con el Impuesto de Primera Categoría, de acuerdo con las normas generales que
regulan a dicho tributo, ya sea, se trate de gastos pagados o adeudados.
Las sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios
accionistas, y los contribuyentes del artículo 58 No. 1, respecto de los gastos pagados,
se afectarán solamente con el Impuesto Unico del inciso tercero del artículo 21 de la
ley, debiendo, por lo tanto, desagregarse del resultado tributario del período, con el
fin de preservar la calidad de único del citado gravamen. En relación con los gastos
adeudados, según instrucciones dadas sobre la materia, dichos contribuyentes en el
ejercicio de su generación, deben cumplir con el Impuesto de Primera Categoría, y en el
período de su pago efectivo, deben afectarlos con el Impuesto Unico antes mencionado,
imputando los gastos a las utilidades del Ejercicio en que se hizo la provisión o de
ejercicios anteriores, con derecho al crédito que corresponda al Impuesto de Primera
Categoría que afectó a dichas utilidades; si éstas no existen deberán desagregarse del
resultado del ejercicio en que ocurrió su pago efectivo.
Por su parte, el empresario individual, socio de sociedad de personas y socios gestores de
sociedades en comandita por acciones, los gastos pagados por las empresas por los
referidos conceptos, deben declararlos en los impuestos Global Complementario o Adicional,
en calidad de gastos rechazados y afectarlos con dichos tributos, según sea su domicilio
o residencia, con derecho a rebajar como crédito, en contra de los citados gravámenes,
el Impuesto de Primera Categoría que a nivel de la empresa les haya afectado, o los
afecte, en este último caso cuando la empresa se encuentra en una situación de pérdida
tributaria; tributación que se aplica sin perjuicio de aquella que deben cumplir,
incluyendo a los accionistas de las S.A. y C.P.A., conforme al nuevo texto del inciso
primero del artículo 21, respecto de la presunción de retiro que se determina por el uso
o goce de tales bienes, analizada en el No. 1 de la letra A) anterior.
La tributación que afecta por dichos gastos rechazados a las personas que no tienen la
calidad de propietario, socio y accionistas de las empresas, se comenta en la letra C)
siguiente, al hacer referencia a ella la letra f) del No. 1 del artículo 33 de la ley.
e) En el caso que la empresa perciba o devengue un ingreso por el uso o goce de los
citados bienes por parte de sus propietarios, socios o accionistas y demás personas, los
gastos incurridos en su adquisición, mantención, habilitación, reparación o
depreciación, no se aceptarán como tales por existir en este sentido una norma expresa
en el artículo 31 de la Ley de la Renta, sin perjuicio de cumplir con la tributación que
afecta a las rentas percibidas o devengadas por la utilización de los bienes.
f) Finalmente, no se encuentran en esta limitación, vale decir, se aceptarán como gastos
necesarios para producir la renta, aquellos desembolsos o cantidades incurridas o
determinadas por las empresas que realicen actividades rurales, respecto de bienes de su
activo, que se encuentren ubicados en dichos lugares, como también por aquellos bienes
ubicados en cualquier lugar y destinados al esparcimiento de su personal o respecto de
cualquier otro bien utilizado por dichas personas, siempre y cuando tal actividad no
constituya un hecho habitual, materia analizada en la letra c) del No. 1 de la Letra A)
anterior. Todos los desembolsos o cantidades referidos anteriormente, se aceptarán como
tales en la medida que cumplan con los requisitos de gastos necesarios para producir la
renta que exige el artículo 31 y 33 de la ley. Asimismo, en ningún caso se aceptarán
como gastos las cantidades que provengan de bienes exceptuados expresamente por la ley,
como en el caso de los automóviles, station wagons y similares.
C.- Modificaciones introducidas a la letra f) del No. 1 del artículo 33
a) A la letra f) del No. 1 del artículo 33 de la ley, se le incorporaron varias
modificaciones, las cuales se pueden apreciar en su nuevo texto, tendientes a ratificar lo
establecido por el artículo 31 de la ley, en cuanto a que no se aceptarán como gastos
necesarios para producir la renta -y en el evento que se hayan contabilizados con cargo a
cuentas de resultado, deberán agregarse al resultado tributario del Ejercicio,
debidamente reajustados, cuando corresponda- una serie de gastos o desembolsos
provenientes de ciertos beneficios otorgados a determinadas personas que la misma norma
legal señala.
b) Las personas en cuyo beneficio se efectúan dichos gastos o desembolsos, son las
siguientes:
b.1) Las señaladas en el inciso segundo del No. 6 del artículo 31 de la ley, esto es,
las personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en
la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a
juicio de la Dirección Regional respectiva, en la fijación de sus remuneraciones. En
esta situación se encuentran, a modo de ejemplo, los principales accionistas de las
sociedades anónimas o en comandita por acciones y las personas que sin ser accionistas de
la empresa, posean cierto tipo de relación familiar, económica o de otra índole, con
los citados principales accionistas o socios de sociedades de personas, a través de los
cuales pudieran influir en la fijación del monto de sus remuneraciones;
b.2) Los accionistas de cualquier sociedad anónima cerrada, acogida o no a las normas de
las sociedades anónimas abiertas;
b.3) Los accionistas en general de sociedades anónimas abiertas, dueños del 10% o más
de las acciones;
b.4) Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los
socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y
b.5) En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa, entendiéndose
por este concepto, como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con
una sociedad o empresa y que denote un interés o una vinculación, patrimonial,
económica o comercial o de otra índole en el contexto antes señalado, dentro de las
cuales se comprenden los contribuyentes del artículo 58 No. 1 de la ley y los accionistas
en general no incluidos en los puntos precedentes.
c) Por su parte, los gastos o desembolsos en que incurra la empresa o sociedad, como
contribuyente de la Primera Categoría, en beneficio de las personas antes
individualizadas, y los cuales no se aceptan como gastos necesarios para producir la
renta, son los siguientes:
c.1) Gastos o desembolsos pagados o adeudados, incluyendo las cantidades determinadas por
concepto de depreciación, por el uso o goce de bienes de propiedad o del activo de la
empresa o arrendados a terceros, incluyendo aquellos adquiridos o recibidos mediante
sistema leasing, entregados a título gratuito o a un valor inferior al costo a las
personas antes indicadas, y que por consiguiente no es necesario para producir la renta
por no estar destinado a su giro o actividad;
c.2) El castigo que representa la condonación total o parcial de deudas;
c.3) Excesos de intereses pagados por préstamos o valores entregados a cualquier título
a las personas antes mencionadas;
c.4) Arriendos pagados, percibidos o adeudados, que se consideren desproporcionados a los
que normalmente se cobran en el mercado, por bienes de características y ubicación
similares en la localidad respectiva, considerando para tales efectos todas las
circunstancias concurrentes en que se realiza la operación;
c.5) Pérdida por acciones suscritas a precios especiales; y
c.6) Todo gasto o desembolso que se incurra por cualquier otro beneficio similar a los
anteriormente indicados.
d) Cabe tener presente que la tributación que afecta a estas partidas, como desembolsos
no necesarios para producir la renta (gastos rechazados) y comentada en la letra B)
anterior, es sin perjuicio de los impuestos de la Ley de la Renta que corresponda aplicar
a sus beneficiarios, según las distintas normas de dicha ley.
En efecto, tratándose de bienes de propiedad o del activo de la empresa, entregados a
título gratuito para su uso o goce, al empresario individual, socio de sociedad de
personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y accionistas de S.A. y
C.P.A. y a los cónyuges o hijos no emancipados legalmente de éstos, el beneficio que
representa para dichas personas el uso o goce de tales bienes, se rige por las
disposiciones que correspondan a la presunción de renta establecida en el inciso primero
del artículo 21 y afecta a la tributación que indica dicha norma, con excepción de
aquellos bienes que se liberan de tal presunción y señalados en la parte final del
citado precepto. Ahora bien, si los mencionados bienes no son de propiedad de la empresa,
el beneficio que representa el uso o goce de tales bienes por las personas referidas,
equivaldrá al monto del gasto rechazado efectuado por la respectiva empresa, por el cual
deberá cumplir con la tributación que dispone el artículo 21 en su inciso primero o
tercero, según corresponda.
En el caso que los bienes, sean entregados a las otras personas que no sean de las
individualizadas precedentemente, ya sea, se trate de bienes de propiedad de la empresa o
arrendados a terceros, el beneficio que representa el uso o goce de tales bienes, para el
cumplimiento de la tributación que afecta a sus beneficiarios, será la misma presunción
que establece el artículo 21 en su inciso primero. Ahora bien, estas personas por el
beneficio determinado, deberán tributar con los impuestos que correspondan de la Ley de
la Renta, según sea la clasificación de la renta frente a las normas de la ley del ramo
o de la relación contractual que tengan con la respectiva empresa o sociedad propietaria
o arrendataria de los bienes.
Respecto de las demás operaciones a que se refiere la citada letra f), el beneficio que
representen los gastos o desembolsos incurridos por las empresas en beneficio de las
personas a que alude dicha norma, se afectarán con los impuestos que correspondan de la
Ley de la Renta, teniendo presente para tales fines los mismos elementos o antecedentes
tributarios señalados en el párrafo precedente.
D.- Modificación introducida al artículo 101
a) La modificación introducida a este artículo, consistió en incorporarle un nuevo
inciso final, mediante el cual se hace exigible también la obligación señalada en su
inciso primero, a los Bancos e Instituciones Financieras, respecto de los intereses que
tales entidades paguen o abonen a sus clientes durante el año calendario inmediatamente
anterior, por depósitos de cualquier naturaleza -con excepción de aquellos acogidos al
mecanismo de incentivo al ahorro de la Letra B) del artículo 57 bis de la ley- que dichas
personas mantengan en las respectivas instituciones, información que deberá entregarse
en los términos que lo determine este Servicio.
b) Ahora bien, el citado artículo 101 establece en su inciso primero. que las personas
naturales o jurídicas, deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos, antes del 15
de marzo de cada año, un informe en que expresen con detalle los nombres y direcciones de
las personas a las cuales les hayan efectuado durante el año anterior el pago de una
renta y la cantidad retenida por concepto de impuesto, cuando corresponda, en la forma y
cumpliendo las especificaciones que indique la Dirección Nacional del Servicio.
c) La nueva facultad incorporada a la norma en comento, deberá ejercerse, respecto de las
instituciones afectadas, mediante la dictación de una Resolución, tal como ha ocurrido
con las demás declaraciones juradas a que se refiere dicha disposición, documento en el
cual se indicarán los antecedentes, menciones y especificaciones que debe contener el
informe.
E.- VIGENCIAS DE ESTAS INSTRUCCIONES
De conformidad a lo establecido por el artículo transitorio de la ley modificatoria en
estudio, las modificaciones que introduce a la Ley de la Renta, tendrán la siguiente
vigencia:
1) Las analizadas en los Nos 1 y 2 de la Letra A), relativas a la presunción de retiro
por el uso o goce de bienes del activo de las empresas y la incorporación como rentas
afectas al Impuesto Unico del inciso tercero del artículo 21 de las rentas provenientes
de la aplicación del artículo 70 de la ley, regirán a contar del Año Tributario 1996,
esto es, según las normas legales, respecto del Impuesto a la Renta Anual que deba
pagarse en el año 1996 por las operaciones de tal naturaleza ocurridas a partir del año
comercial 1995.
2) Las analizadas y comentadas en las letras B) y C), relativas a las modificaciones
introducidas a los artículos 31 y 33 No. 1 letra f), regirán a contar del Año
Tributario 1996, por las operaciones a que se refieren dichas normas realizadas a partir
del año comercial 1995.
3) La analizada y comentada en el No. 3 de la letra A), relativas a los préstamos que
efectúen las sociedades anónimas cerradas, no acogidas voluntariamente a las normas de
las sociedades anónimas abiertas, regirá desde el 01 de enero de 1996, respecto de los
préstamos otorgados desde dicha fecha. No obstante lo anterior, respecto de los
préstamos concedidos antes de la fecha indicada, y que al 31 de diciembre de 1995, no se
hayan solucionado mediante su pago efectivo a la respectiva sociedad anónima indicada,
regirá a contar del Año Tributario 1996, sin que sea aplicable en la especie cualquiera
de las demás formas de extinguir las obligaciones establecidas en el artículo 1.567 del
Código Civil. Sobre este punto es necesario aclarar, que en el caso de aquellas
sociedades anónimas cerradas que se acojan a las normas de las sociedades anónimas
abiertas, dando cumplimiento a las exigencias comentadas en el No. 3 de la letra A)
anterior, los préstamos que quedan sujetos a la tributación que dispone el artículo 21
para dichas partidas, serán todos aquellos que se otorguen con anterioridad a la fecha en
que la citada sociedad legalmente se entienda acogida a las referidas disposiciones por
cumplir con las formalidades exigidas por la Superintendencia de Valores y Seguros;
quedando al margen de imposición aquellos préstamos concedidos a partir de la fecha
antes indicada. Igual situación ocurrirá en el caso de la transformación de sociedades
anónimas cerradas en sociedades anónimas abiertas o en sociedades de personas, con la
salvedad importante respecto de este último tipo de sociedades que a contar de la fecha
de la transformación, los préstamos que otorguen a sus socios personas naturales o
jurídicas extranjeras, para los efectos de los impuestos Global Complementario o
Adicional, serán considerados retiros, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del
artículo 21, en concordancia con lo señalado por el inciso tercero del No. 1 del
artículo 54 e inciso cuarto del artículo 62 de la ley del ramo.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
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