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CIRCULAR Nº 41, DEL 27 DE OCTUBRE DE 1995

MATERIA: LA VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES O INMUEBLES QUE HAGA UN CONTRIBUYENTE DEL IVA ANTES DE TRANSCURRIDOS DOCE MESES DE SU ADQUISICION, FABRICACION O CONSTRUCCION, CONSTITUYE HECHO GRAVADO CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, AUN CUANDO ESAS ESPECIES NO HAYAN FORMADO PARTE DE SU ACTIVO REALIZABLE, EN TANTO ESA ADQUISICION, FABRICACION O CONSTRUCCION LE HAYAN PERMITIDO ACCEDER AL CREDITO FISCAL

1.- GENERALIDADES

Con fecha 04 de agosto de 1995 se ha publicado en el Diario Oficial la Ley 19.398, que en su artículo 4 agrega un nuevo inciso - signado con la letra m) al artículo 8 del Decreto Ley No. 825, de 1974, y modifica los artículos 12 letra A No. 1, y 41 de ese mismo Decreto Ley.

Dispone ese artículo 4 de la Ley 19.398:

"Artículo 4.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el "Decreto Ley No. 825, de 1974:

"A. En el artículo 8, agrégase la siguiente letra m):

"m) La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las empresas antes de doce meses contados desde su adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes."

"B. En el número 1 de la letra A del artículo 12 agrégase, después de la palabra "previsto", la siguiente expresión: "en la letra m) del artículo 8 y".

"C. En el inciso final del artículo 41, agrégase, después de la palabra "separadas", lo siguiente: "y los vehículos cuya venta esté sujeta al impuesto del Título II".

2.- NUEVO HECHO ESPECIAL GRAVADO CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Con la primera de las modificaciones señaladas, la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que efectúe un contribuyente del IVA se encuentra afecta al gravamen, aunque los bienes vendidos no hayan sido incorporados al activo realizable de ese vendedor, si la venta se hace antes de transcurridos doce meses contados desde la adquisición de la especie, siempre que con motivo de ésta el vendedor tuvo derecho al uso del crédito fiscal equivalente al impuesto soportado al adquirirla, fabricarla o construirla.

Lo mismo ocurre en el caso de que un bien corporal mueble que se vende, haya sido directamente fabricado por el vendedor, no con ánimo de transferirlo sino para el uso de la empresa.

Igual cosa sucede si un bien corporal inmueble que se vende ha sido construido -por quien lo transfiere en dominio- no para venderlo, sino para incorporarlo a su activo fijo.

El bien vendido -mueble o inmueble- no precisa, pues, ahora, haber sido considerado en el activo realizable del vendedor, o pertenecer a su giro, como lo requieren las reglas generales, para quedar gravado con el Impuesto al Valor Agregado en su venta efectuada antes de transcurridos doce meses de su adquisición, fabricación o construcción.

Debe tenerse presente, en resumen, que los bienes cuya venta queda afecta al nuevo hecho gravado especial, deben ser todos aquellos adquiridos -nuevos o usados- fabricados o construidos, que por regla general no constituya su venta un hecho gravado común por no ser del giro del negocio, siempre que tal transferencia se realice antes de los doce meses y se haya tenido derecho a recuperar los impuestos soportados como crédito fiscal.

En este último aspecto, quedarán también gravadas las ventas que se hagan de bienes inmuebles en cuya adquisición o construcción se recuperó el IVA soportado ya sea por el valor efectivo o el tasado por el Servicio si éste es inferior al corriente en plaza.

Ahora bien, tratándose de inmuebles destinados, por el contribuyente a la habitación de sus trabajadores y considerando que, en ese caso, sólo se recupera como crédito fiscal, una parte del IVA soportado en la adquisición o construcción del inmueble de acuerdo a lo dispuesto en el No. 6 del artículo 23 del Decreto Ley No. 825, de 1974, resulta evidente que la transferencia posterior sólo puede quedar gravada con la misma modalidad y proporción que se recuperó el crédito fiscal. Ello por cuanto el artículo 21 del Decreto Ley No. 910, de 1975, establece una franquicia, consistente en un crédito especial, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, franquicia cuyo efecto no ha sido modificado por la disposición en comento.

Tratándose de las ventas de inmuebles, deberá considerarse igualmente que debe deducirse el valor del terreno de la base imponible del impuesto, de acuerdo con las normas del artículo 17, del Decreto Ley No. 825. Ahora bien, en caso de una segunda venta de un inmueble dentro del plazo de doce meses, se deberá deducir el valor del terreno aplicado en la primera venta, reajustado de acuerdo a la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la venta.

Naturalmente que todos los bienes adquiridos, fabricados o construidos por el contribuyente -como también los automóviles, station wagons y similares- que no sean necesarios para desarrollar el giro o actividad del negocio, no quedan afectos en su venta al impuesto establecido por el artículo 4 de la Ley 19.398, ya que por estas características, según la ley no dan derecho a recuperar los impuestos soportados como crédito fiscal.

3.- COMPUTO DEL PLAZO DE DOCE MESES PARA LOS EFECTOS DEL GRAVAMEN CON IVA

La fecha de registro en la contabilidad - según la documentación legal respectiva - que debe coincidir con la de adquisición, por compra o importación, del bien que se vende, marcará pues, el comienzo del recuento del plazo de doce meses, antes de transcurrido el cual la venta de ese bien constituye hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, al tenor de la nueva norma.

En el evento de que el bien corporal mueble o inmueble que se venda haya sido fabricado o construido por el mismo vendedor, para el uso de la empresa, el plazo se comenzará a contar desde la fecha del último desembolso que sea imputable al costo del bien respectivo.

A partir de este registro habrá de contarse, pues, el plazo de doce meses antes de transcurrido el cual la venta del bien raíz construido por sí mismo, para el uso de la empresa, se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado en conformidad con la nueva norma.

Se hace presente que la adquisición de los bienes y los gastos en que se incurra en su fabricación o construcción, deberán cumplir con los requisitos legales de acreditarse fehacientemente y estar contabilizados en forma oportuna.

En cuanto a la forma en que deben considerarse los meses, cabe hacer presente que, como el Impuesto al Valor Agregado tiene por período para los efectos de su determinación, el mes calendario, deberá estarse para la aplicación de este hecho gravado especial, a los meses calendarios que medien entre el de la adquisición y aquél en que se produzca la venta. Así, por ejemplo, si un bien se ha adquirido con fecha 15 de enero de un año, su posterior transferencia estará afecta, si ésta se efectúa antes del mes de enero del año siguiente, puesto que a esa fecha se cumplirían 12 meses calendario completos.

4.- ELIMINACION DE LA EXENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DE LA VENTA DE VEHICULOS MOTORIZADOS USADOS AFECTADOS CON EL IVA

Consecuente con el establecimiento del nuevo hecho especial gravado con el IVA que afecta, entre otros, a los comerciantes dedicados al arrendamiento de automóviles que en su adquisición hayan dado derecho al crédito fiscal -los cuales deben registrar en su activo fijo-, la ley ha eliminado de la exención contenida en el No. 1 de la letra A del artículo 12 del Decreto Ley 825, de 1974, a la venta de vehículos motorizados usados que se encuentren en el caso previsto en la letra m) del artículo 8 del mismo cuerpo legal, que se agrega.

Dispone ahora la norma modificada:

"Artículo 12.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título (IVA):
A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:

1.- Los vehículos motorizados usados afectos al impuesto especial establecido en el Título III de esta ley (Art. 41), excepto en el caso previsto en la letra m) del artículo 8 y en el inciso cuarto del artículo 41."

Así pues, los comerciantes cuyo giro sea el arrendamiento de automóviles y otros vehículos adquiridos con tal objeto y que hayan dado derecho al crédito fiscal, para cuyo efecto deben considerarlos en su activo fijo, al venderlos antes de cumplidos doce meses de su adquisición, deben aplicar el Impuesto al Valor Agregado, conforme lo establecido en el artículo 8, letra m), del Decreto Ley No. 825, de 1974, que se ha analizado, y no el tributo especial del artículo 41 del mismo cuerpo legal.

Obviamente, el impuesto afectará también a cualquier contribuyente que no sea comerciante en vehículos motorizados usados por la venta que de ellos haga antes de los doce meses contados desde su adquisición, siempre que se haya tenido derecho a recuperar el impuesto soportado en su adquisición o pagado en la importación.

5.- EXENCION DEL IMPUESTO QUE GRAVA LA VENTA DE AUTOMOVILES USADOS, PARA AQUELLA VENTA QUE RECAIGA EN TALES VEHICULOS QUE, SIENDO USADOS, DEBEN AFECTARSE A IVA

La última de las modificaciones contenidas en el artículo 4 de la Ley 19.398, que se incluye en el inciso final del artículo 41 del Decreto Ley No. 825, de 1974, exime del impuesto establecido en esa norma, a los vehículos cuya venta esté gravada con IVA.

Ese artículo 41 determina un impuesto especial que afecta a la venta de automóviles u otros vehículos motorizados, usados.

El inciso final de la norma establece las exenciones a ese gravamen.

Dispone ahora ese inciso final, modificado, del artículo 41:

"Estarán exentos de este impuesto las ventas o transferencias de vehículos motorizados usados cuyo destino natural sea el transporte público de pasajeros y los camiones, furgones y camionetas cuya cabina pick-up se encuentren totalmente separadas y los vehículos cuya venta esté sujeta al impuesto del Título II, como asimismo las ventas o transferencias de naves o aeronaves comerciales".

Como se puede apreciar, esta modificación es consecuente también con la que motiva estas instrucciones, en el sentido de dejar liberada del impuesto especial que grava a la venta de vehículos motorizados usados, a aquella que quede afecta a IVA porque los vehículos fueron de propiedad del contribuyente menos de doce meses desde su adquisición o importación.

6.- PROPORCIONALIDAD DEL CREDITO FISCAL DE UTILIZACION COMUN

Al quedar gravada con el Impuesto al Valor Agregado la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable producida antes de doce meses contados desde su adquisición, de acuerdo con la modificación introducida por la letra m) agregada al artículo 8 del DS No. 825, de 1974, ya no existe obligación de establecer proporcionalidad del crédito fiscal de utilización común respecto de dicha venta.

No obstante, deberá continuar determinándose dicha proporcionalidad respecto del crédito de utilización común en la venta no gravada de los bienes mencionados efectuada con posterioridad a dicho plazo, para determinar aquella parte del crédito fiscal no recuperable.

Igualmente, respecto de la documentación a emitir, en cada uno de los casos citados anteriormente deberá procederse de acuerdo con las instrucciones vigentes respecto de un hecho gravado y de otro no gravado, según la primera o la segunda situación señalada.

7.- VIGENCIA

Por disposición expresa de la Ley 19.398, en la letra c) de su artículo transitorio, todas estas modificaciones que establece su artículo 4 comenzaron a regir desde el 01 de septiembre de 1995. Por consiguiente, si un contribuyente de IVA vende un bien corporal mueble o inmueble a contar desde ese día, que haya sido adquirido, fabricado o construido desde el mes de octubre de 1994, esa venta se encontrará afecta al Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 8, letra m) del DL No. 825, de 1974, incluso cuando recaiga en vehículos usados adquiridos por un contribuyente dedicado o no a cederlos en arrendamiento. Todo lo anterior, siempre que se haya tenido derecho a la recuperación de los respectivos créditos fiscales.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR