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CIRCULAR Nº 42, DEL 27 DE OCTUBRE DE 1995

MATERIA:LIMITE HASTA EL CUAL PUEDE INVOCARSE LA REBAJA POR ACCIONES DE PAGO DE SOCIEDADES ANONIMAS ABIERTAS A QUE SE REFIERE EL No. I DE LA LETRA A) DEL ART. 57 BIS DE LA LEY DE LA RENTA, Y TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA FRENTE A LOS IMPUESTOS GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL

I.- LIMITE HASTA EL CUAL SE PUEDE INVOCAR LA REBAJA POR ACCIONES DE PAGO DE S.A. ABIERTAS A QUE SE REFIERE EL No. I DE LA LETRA A) DEL ARTICULO 57 BIS DE LA LEY DE LA RENTA

1.- El artículo 57 bis, en su letra A) , No. 1, establece que los contribuyentes del impuesto Global Complementario, podrán rebajar de la base imponible de dicho tributo, un 20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas, de que sean primeros dueños, por más de un año al 31 de diciembre.

Agrega la citada norma, en punto aparte, que las cantidades deducibles por este concepto, no podrán exceder en su conjunto, en cada año, de la cifra menor entre el 20% de la renta imponible que provenga de ingresos efectivos del contribuyente antes de efectuar la rebaja que autoriza dicha disposición, o 50 Unidades Tributarias Anuales al 31 de diciembre de cada año. El remanente que se produzca, no podrá deducirse de las rentas de los años siguientes.

2.- Esta Dirección Nacional al comentar el límite antes indicado, estableció por Circular No. 56, de 1993, (Capítulo III, Letra B), No. 1, letra b), punto b.3), que la cantidad a deducir por este concepto, no podrá exceder, en su conjunto, en cada año tributario, de la cifra menor entre el 20% de la renta imponible del tributo de que se trate, que provenga de ingresos efectivos -antes de efectuar la rebaja que se comenta- y de 50 Unidades Tributarias Anuales, vigentes al 31 de diciembre del año respectivo.

3.- Como se puede apreciar de lo establecido por la norma legal en estudio y de lo expresado por este Servicio mediante la citada Circular No. 56, para el cálculo del límite del 20% de la renta efectiva, solamente no debe deducirse de dicha renta la propia rebaja por inversiones en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas, debiendo deducirse, por lo tanto, todas aquellas cantidades que digan directa relación con los ingresos efectivos declarados en la Renta Bruta Global, dentro de los cuales se comprenden, por ejemplo, cuando proceda, la deducción por ingresos netos a que se refiere el No. 2 de la Letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

4.- En resumen, para el cálculo del límite en referencia, la renta imponible efectiva estará constituida sólo por ingresos efectivos incluidos en la Renta Bruta Global, deduciéndose previamente de éstos, aquellas partidas que guarden directa relación con dichos ingresos efectivos declarados, tales como, cuando procedan, las establecidas en el artículo 55 de la Ley de la Renta (impuesto de Primera Categoría, contribuciones de bienes raíces y cotizaciones previsionales) y artículo 57 bis letra A), No. 2 de dicha ley (deducción por ingresos netos).

Para los fines de ilustrar en mejor forma lo antes expresado, a continuación se plantea el siguiente ejemplo:

A) ANTECEDENTES

Rentas obtenidas

Retiros actualizados con derecho al crédito por impto.
de 1ª Categoría, con tasa de 15% $ 9.000.000

Dividendos percibidos de S.A. abiertas,
actualizados, con derecho al crédito por impto. de 1ª
Categoría, con tasa de 10% $ 5.000.000

Gastos rechazados, actualizados, con derecho al crédito
por impto. de 1ª Categoría, con tasa de 15%, dentro de
los cuales se comprenden contribuciones de bienes raíces
por valor actualizado de $ 220.000 $ 1.500.000

Intereses reales negativos obtenidos por depósitos
bancarios, actualizados $ (600.000)

Arriendos percibidos actualizados, con derecho al crédito
por impuesto de 1ª Categoría, con tasa de 15% $ 3.000.000

Impuesto de 1ª Categoría pagado en el Año Tributario
1994 por el arrendamiento de bienes raíces, actualizado $ 320.000

Inversiones efectuadas

Inversiones en acciones de pago de S.A. abiertas, por
más de un año, al término del ejercicio, actualizadas $ 30.000.000

B) DESARROLLO

Cálculo límite rebajas por acciones

Retiros actualizados $ 9.000.000

Dividendos percibidos actualizados $ 5.000.000

Gastos Rechazados (No se consideran, ya que no son
ingresos efectivos) $ -.-

Arriendos percibidos actualizados $ 3.000.000

Incremento por impto. de 1ª Categoría

Retiros $ 9.000.000 x 0,17647 $ 1.588.230
Dividendos $ 5.000.000 x 0,11111 $ 555.550 $ 2.143.780

Renta Bruta Global $ 19.143.780

Deducciones a la Renta Bruta Global

Impuesto de 1ª Categoría pagado A.T. 94 por arrendamiento
de bienes raíces, actualizado $ (320.000)

Intereses reales negativos actualizados $ (600.000)

Contribuciones de Bienes Raíces incluidas en los gastos
rechazados (No se consideran, ya que los gastos rechazados
no fueron incluidos como ingresos efectivos) $ -.-

Rebaja 50% por ingresos netos

Dividendos $ 5.000.000
Más: Incremento $ 555.550

Total dividendos $ 5.555.550

Monto rebaja: 50% s/$ 5.555.550
(con tope de 50 UTA: $ 12.086.400) $ (2.777.775)

Renta efectiva para cálculo del límite
por rebaja por acciones de pago $ 15.446.005

Rebaja por acciones de pago

20% sobre inversión $ 30.000.000 $ 6.000.000

Límites: - 20% sobre Renta efectiva
equivalente a $ 15.446.005 $ 3.089.201

- Valor 50 UTA A.T. 95 $ 12.086.400

Monto rebaja definitiva por acciones de pago
equivalente al límite inferior a deducir de
las rentas efectivas declaradas en la Renta
Bruta Global $ 3.089.201

5.- En consecuencia, y de acuerdo a lo explicado en los números anteriores, se precisa en esta oportunidad, que para el cálculo del límite del 20% de la renta efectiva del impuesto Global Complementario, hasta uno de los topes por el cual procede la rebaja por acciones de pago de S.A. abiertas, de dicha base efectiva deben deducirse todas aquellas cantidades o partidas que digan estricta relación con los ingresos efectivos declarados, dentro de las cuales especialmente se comprende, cuando proceda, la rebaja por ingresos netos a que alude el No. 2 de la Letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

II.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA FRENTE A LOS IMPUESTOS GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL

1.- El artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por los artículo 56 No. 3 y 63 de dicha ley, establece que el impuesto de Primera Categoría tendrá el carácter de crédito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, por las rentas o cantidades afectadas con dicho tributo cuando se declaren por sus propietarios, socios o accionistas, como retiros, dividendos o gastos rechazados en los gravámenes personales indicados.

2.- Ahora bien, para tener derecho a este crédito, los incisos finales del No. 1 de los artículo 54 y 62 de la Ley de la Renta, disponen que cuando corresponda aplicar el crédito por impuesto de Primera Categoría, establecido en los artículos 56 No. 3 y 63 de la ley, tratándose de cantidades retiradas o distribuidas, se agregará un monto equivalente a dicho crédito para determinar la Renta Bruta Global o Base Imponible del mismo ejercicio, y se considerará como una suma afectada por el impuesto de Primera Categoría para el cálculo del citado crédito.

3.- De lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, se infiere que cada vez que se declaren en los impuestos Global Complementario o Adicional las rentas generadas por las empresas, a dichos ingresos debe adicionársele la parte que corresponda al impuesto de Primera Categoría que los afectó, con el fin de conformar la renta bruta que es la que debe gravarse con los impuestos personales indicados, ya que posteriormente dicho tributo de categoría, se deduce como crédito en contra de los impuestos finales mencionados.

Lo anterior es aplicable sólo en el caso de los contribuyentes que obtengan rentas o cantidades de empresas que lleven una contabilidad completa y sujetas al sistema de retiros y distribuciones, establecido en la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, no así respecto de los demás contribuyentes que no determinen sus rentas bajo la modalidad antes indicada.

En otras palabras, al estar el impuesto de Primera Categoría concebido como un crédito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, lo que debe gravarse con los impuestos Global Complementario o Adicional, es la renta bruta que generó la empresa, de ahí entonces que la ley ordena agregar a la renta que reciba el propietario, socio o accionista, el impuesto de Primera Categoría que la afectó, y que es lo que se conoce actualmente como incremento y que corresponde al impuesto de Primera Categoría que debió declarar y pagar la empresa que generó la utilidad.

4.- En consecuencia, cada vez que se declaren rentas o cantidades netas en las bases imponibles de los impuestos Global Complementario o Adicional, ya sea, como retiros, dividendos o gastos rechazados, que se hayan afectado con el impuesto de Primera Categoría, a dichas rentas o partidas debe agregársele, como incremento, la parte del impuesto de Primera Categoría que las afectó a nivel de la empresa, sin perjuicio que posteriormente dicho tributo de categoría se rebaje como crédito en contra de los impuestos finales indicados, rebaja que, en todo caso, no debe exceder del monto del impuesto que declaró y pagó la empresa sobre las rentas o cantidades distribuidas o repartidas a sus propietarios, socios o accionistas.

Por consiguiente, las cantidades que se declaren en los citados impuestos personales en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 21, de la ley del ramo, como retiradas de la empresa, también deben incrementarse con una suma igual a la del impuesto de Primera Categoría. No obstante, este ajuste no puede ser igualmente procedente respecto de la cantidad rechazada como gasto que corresponda a dicho impuesto de categoría pagado, ya que no cumple con el requisito básico de haber sido gravada con el tributo, en atención a que, por su naturaleza, no constituye un componente de la base afectada sino un resultado de la aplicación de una alícuota sobre ella. A su vez, el incremento respectivo incorporado a los retiros, dividendos y otros gastos rechazados, ya reconstituyen y representan el total del impuesto de Primera Categoría pagado a nivel de la empresa, por la renta imponible de la cual forman parte las cantidades que deban declararse en el Impuesto Global Complementario o Adicional.

5.- En consideración a lo expuesto anteriormente, se precisa en esta oportunidad que el impuesto de Primera Categoría, pagado, que deba declararse como gasto rechazado en el impuesto Global Complementario o Adicional, según lo preceptuado por el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, no deberá incrementarse en una suma equivalente al crédito establecido en el artículo 56, No. 3, o en el artículo 63 de esta ley.

Por las circunstancias anotadas, en el caso de las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios gestores, tales empresas deberán informar tanto a los propietarios o socios como a este Servicio, conforme a lo dispuesto por la Resolución Ex. No. 4.845, publicada en el DO del 17.10.95, el monto del impuesto de Primera Categoría respectivo, sin el crédito por concepto de este tributo, a fin de que se declare como gasto rechazado, sin perjuicio de rebajarse posteriormente de la renta bruta o base imponible de los impuestos Global Complementario o Adicional, en los términos dispuestos por el artículo 55, letra a), e inciso quinto del artículo 62, de la Ley de la Renta.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR