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CIRCULAR Nº 44, DEL 02 DE AGOSTO DE 1996
MATERIA:BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCION DE OBRAS DE USO
PUBLICO, CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESION TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLOS. BASE
IMPONIBLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS DE CONSERVACION, REPARACION Y EXPLOTACION DE BIENES DE
USO PUBLICO, CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESION TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLOS.
I.- INTRODUCCION
En el Diario Oficial de 13 de Julio del presente año, se publicó la Ley 19.460, la cual
en sus artículos 2 y 3, introdujo sendas modificaciones, tanto en la ley sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios como en la Ley de la Renta, las que tienen por finalidad establecer
el régimen tributario aplicable a las concesiones de obras de uso público. La presente
Circular tiene por objeto solamente comentar las modificaciones que se introducen en el
decreto ley No. 825, de 1974.
El artículo 2, de la ley en referencia, introduce modificaciones en los artículos 16 y
55 del DL No. 825, las que están destinadas a establecer el régimen legal tributario,
que en lo que respecta al IVA, resultaría aplicable a las concesiones de obras de uso
público.
A continuación se transcriben los artículos pertinentes de la Ley 19.460, y los
artículos del DL No. 825, con las modificaciones incorporadas y se formulan los
comentarios respectivos.
II.- DISPOSICIONES LEGALES
Establece el artículo 2 de la Ley 19.460:
Artículo 2. Introdúcense las siguientes modificaciones en el Decreto Ley No. 825, de
1974:
1. En el artículo 16:
a) Sustitúyese el punto y coma (;) con que termina el primer inciso de la letra c) por un
punto aparte (.).
b) Agrégase en la letra c), el siguiente inciso nuevo:
"En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con
la concesión temporal de la explotación de la obra sea que la construcción la efectúe
el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero-, el costo total de
la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan
relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de
servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la
construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la
efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella
parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el
costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva;
c) Agrégase la siguiente letra h), nueva:
h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra
de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la
concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará
constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas
las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o
contrato que otorgue la concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La
parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación
exenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal.
En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean
prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los
ingresos mensuales de explotación de la concesión de la obra, deducidas las cantidades
que deban imputarse a la amortización de la adquisición de la concesión, en la
proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión
se hubiere efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base
imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la
concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y
al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada
anteriormente.
2. Intercálase en el artículo 55, el siguiente inciso tercero, pasando a ser incisos
cuarto, quinto, sexto, séptimo y octavo los actuales incisos tercero, cuarto, quinto,
sexto y séptimo, respectivamente:
Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del
artículo 16, la factura deberá emitirse por cada estado de avance o pago que deba
presentar el concesionario original o el concesionario por cesión, en los períodos que
se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto de los
servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace
referencia la letra h) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse
dentro del mes en el cual el concesionario perciba&127;los ingresos provenientes de la
explotación de las obras.
El artículo 2 transitorio de la Ley No. 19.460, por su parte, dispone:
Artículo 2 transitorio. Los contribuyentes que, en la fecha de entrada en vigencia de
esta ley hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de una
obra de uso público cuyo precio consista en la entrega en concesión de la obra
respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de
adjudicación de tales contratos. Sin perjuicio de lo anterior, dichos contribuyentes
podrán optar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación de esta ley,
por acogerse al régimen tributario que se establece, respecto de sus contratos, en la Ley
sobre Impuesto a la Renta y en el decreto ley No. 825, de 1974. Para este efecto, deberán
comunicar dicha opción por escrito a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos
Internos correspondiente. Se aplicará el régimen señalado, en lo relativo al impuesto a
las ventas y servicios, a contar del mes siguiente a aquel en que se dé la comunicación
por la remuneración que el contribuyente perciba desde esa fecha, y a contar del 01 de
enero del mismo año en que se entregue la comunicación, respecto de los impuestos
establecidos en la ley sobre Impuesto a la Renta por los ingresos que el contribuyente
devengue o perciba desde dicha fecha.
Para los efectos de una mejor comprensión del significado de las modificaciones que se
están analizando, se transcribe a continuación el texto de las disposiciones de la letra
e), del artículo 8 del Decreto Ley No. 825, de 1974:
Artículo 8. El impuesto de este Título (IVA) afecta a las ventas y servicios. Para estos
efectos serán consideradas (sic) también como ventas y (sic) servicios, según
corresponda:
e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales
de construcción.
III.- TEXTO ACTUALIZADO DE LAS LETRAS c) Y h) DEL ARTICULO 16 DEL DECRETO LEY No. 825, DE
1974.
Articulo 16. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base
imponible:
c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8, el valor total del
contrato incluyendo los materiales.
En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la
concesión temporal de la explotación de la obra -sea que la construcción la efectúe el
concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero-, el costo total de la
construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan
relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de
servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la
construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la
efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella
parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el
costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva;
h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra
de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la
concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará
constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas
las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o
contrato que otorgue la concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La
parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación
exenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal.
En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean
prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los
ingresos mensuales de explotación de la concesión de la obra, deducidas las cantidades
que deban imputarse a la amortización de la adquisición de la concesión, en la
proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión
se hubiere efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base
imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la
concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y
al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada
anteriormente.
IV.- TEXTO ACTUALIZADO DE LOS INCISOS PRIMERO, SEGUNDO Y TERCERO DEL ARTICULO 55 DEL
DECRETO LEY No. 825, DE 1974.
Artículo 55. En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán
ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el
mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador del servicio.
Tratándose de los contratos señalados en la letra e), del artículo 8 y de ventas o
promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura
deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte
de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, en
el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por
pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del
bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior.
Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del
artículo 16, la factura deberá emitirse por cada estado de avance o pago que deba
presentar el concesionario original o el concesionario por cesión, en los períodos que
se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto de los
servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace
referencia la letra h) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse
dentro del mes en el cual el concesionario perciba los ingresos provenientes de la
explotación de las obras.
V.- COMENTARIOS GENERALES DE LAS MODIFICACIONES
Como un primer comentario, cabe consignar que las modificaciones que motivan estas
instrucciones mantienen en gran parte el régimen vigente con anterioridad, sustentado en
las disposiciones legales pertinentes contenidas en el Decreto Ley No. 825, y que no
sufrieron mayores cambios por la Ley 19.460, diferenciándose básicamente el nuevo
régimen, por una parte, en que ahora el concesionario puede encargar la construcción
total de la obra a un tercero y, por otra, en la formación de la base imponible del
contrato de construcción, la cual ahora está constituida por el costo total de la obra y
no por el valor del contrato.
En efecto, estas modificaciones vienen a precisar básicamente los elementos que forman la
base imponible, por una parte, del contrato general de construcción, y por otra, la base
de los servicios de mantención, reparación y explotación, distinguiendo, si se trata
del concesionario original, de un cesionario de éste o de un tercero, en el primer caso.
Esto es, la ley modificatoria no crea nuevos hechos gravados, puesto que, como se expresó
anteriormente, no se modifica ninguno de los artículos donde se encuentra establecido el
hecho gravado general ni los hechos gravados especiales, a saber los artículos 2 y 8, del
DL No. 825, respectivamente.
La otra modificación dice relación con el artículo 55 del citado DL, y está destinada
a precisar el momento en que deben facturarse tanto el contrato general de construcción,
como los servicios de mantención, reparación y explotación.
Ahora bien, la innovación sustantiva que producen estas modificaciones, dice relación
con que este régimen va a ser aplicable al concesionario sea que éste haya construido,
en todo o parte, la obra, o bien, que ésta haya sido construida íntegramente por un
tercero, aplicándose el Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia, a la transferencia
de la obra al Fisco, aún cuando ésta no haya sido construida por el concesionario.
Lo anterior significa que en el caso que el concesionario decida encargar el total de la
obra a un tercero, la base imponible del contrato que celebró con la autoridad
concedente, estará representada por el total cobrado por el tercero contratista, menos el
IVA que éste hubiere recargado al concesionario.
Por su parte, si la obra hubiere sido terminada de construir por un cesionario de la
concesión, la base imponible se formará con el costo en que efectivamente hubiere
incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente. En este punto
resulta pertinente señalar, que la cesión del derecho de concesión no está gravada con
el IVA, por cuanto se trata de la cesión de un derecho personal.
Precisada la base imponible que cabe considerar para aplicar el IVA, al contrato general
de construcción de la obra de uso público que se entrega en concesión, según si es
construida por el concesionario original, por el cesionario de éste o íntegramente por
un tercero, se hace necesario señalar en qué momento nace la obligación de emitir la
factura respectiva y consecuencialmente señalar cuando se devenga el impuesto en
cuestión.
De acuerdo al nuevo inciso tercero del artículo 55, intercalado por el No. 2 del
artículo 2 de la ley modificatoria, tratándose de este tipo de contratos, la factura
debe ser emitida por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario o el
cesionario de éste, en los períodos que indique el contrato o el decreto que otorga la
concesión, entendiéndose que debe facturarse el total del precio de la construcción al
momento de recibirse conforme la obra.
Para un mejor entendimiento del mecanismo del pago del IVA en las concesiones de
explotación de obras de uso público, se grafican los siguientes ejemplos:
CASO 1a
SUJETO : CONCESIONARIO
PERIODO: CONSTRUCCION
Construcción Directa
36
|-----------------------------------------> Tesorería
|
| Crédito: 126
| Débito : 162
| 36
Neto IVA | IVA=162
200 0 M. OBRA
500 90 <--- <-----------
200 36 MATERIALES <---CONCESIONARIO derecho(900) MOP
900 126 <--- <-----------
OTROS
------------>
|
|
FACTURA
NETO : 900
IVA : 162
TOTAL :1.062
CASO 1b
SUJETO : CONCESIONARIO
PERIODO: CONSTRUCCION
Subcontratación
0
-----------------------> Tesorería
Crédito: 162
Débito : 162
0
IVA=162
SUBCON-
TRATISTA <---------------
-----------------> CONCESIONARIO derecho(900) MOP
| <---------------
| ---------------->
| |
| |
FACTURA FACTURA
NETO : 900 NETO : 900
IVA : 162 IVA : 162
TOTAL :1.062 TOTAL :1.062
NOTA: Se trata de subcontratación por suma alzada.
CASO 2
SUJETO : CESIONARIO
PERIODO: CONSTRUCCION
18
-------------------> Tesorería
|
| Crédito: 72
| Débito : 90
NETO IVA | 18
100 0 M. OBRA | IVA = 90
300 90 | <-----------
100 36 MATERIALES <----- CONCESIONARIO derecho(500) MOP
500 126 -- POR CESION <-----------
OTROS | ----------->
| |
| |
400 0 | |
900 72 | FACTURA
COMPRA DE | NETO : 500
<--- IVA : 90
CONCESION TOTAL : 590
* El costo de construcción facturado es aquel en que efectivamente incurrió el
cesionario.
CASO 3
SUJETO : CONCESIONARIO Y CESIONARIO
PERIODO: EXPLOTACION
3,6
------------> Tesorería
|
| Crédito: 7,2
| Débito : 10,8
| 3,8
Neto IVA | IVA=10,8
10 0 M. OBRA |
30 5,4 <----- | <---------
10 1,8 MATERIALES <----- CONCESIONARIO derecho(60) MOP
50 7,2 <----- POR CESION <---------
OTROS ---- ---------->
| |
| |
| |
| FACTURA
USUARIO DE | NETO : 60,0
----- PEAJES MES IVA : 10,8
LA OBRA 300 TOTAL : 70,8
x 20%=60
|
|
-----------
| CONTRATO DE CONCESION
| % ING. A
|
-- CONSTRUCCION* 80%
CONS. REP. Y
EXPLOTACION 20%
SII TEXTO CIRCULAR 44
* En el caso del cesionario es Construcción y Adquisición.
VI.- BASE IMPONIBLE DEL IVA EN EL CONTRATO DE CONSTRUCCION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO,
CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESION TEMPORAL DEL DERECHO A
EXPLOTARLA.
La nueva norma del inciso segundo de la letra c), del artículo 16 del Decreto Ley No.
825, de 1974, estatuye que tratándose de la construcción de los bienes del rubro, que la
autoridad remunera en la especialísima forma señalada, la base imponible del IVA que
grave ese precio ha de constituirse no como en el caso de los contratos de construcción
de cualquier inmueble -a que se refiere el primer inciso de esa misma letra c) del
artículo 16, que se conforma con el valor convenido de tal contrato- sino con el valor de
costo de la obra que diga relación con la construcción de ella, esto es, aquel que
comprenda la mano de obra; el valor de adquisición de los bienes corporales muebles
utilizados como materiales, así como el costo de adquisición de aquellos con que se
equipe y alhaje el inmueble de acuerdo con el contrato; de los servicios utilizados;
gastos de financiamiento y subcontratación de la construcción del total, o parte, del
inmueble.
Esta fijación de la base imponible del tributo -que es válida tanto si la construcción
es ejecutada por el concesionario original, como si lo es por aquel a quien éste haya
cedido sus derechos en el contrato, o por un tercero que haya sido elegido por la
autoridad concedente para sustituir al concesionario original- y que alcanza sólo al
valor de costo enunciado, sin considerar utilidades, tiene por principio rector la idea ya
expuesta de que toda la utilidad será obtenida por el concesionario en la medida en que,
una vez terminado y entregado a la autoridad concedente el inmueble que se le ha
encomendado construir por suma alzada, lo explote ejercitando la concesión que le ha sido
otorgada, como pago del precio de la construcción del inmueble y de los servicios,
incluidos en el contrato, de conservación, reparación y explotación del mismo -todos
gravados con IVA en conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, letra e), del Decreto
Ley No. 825, de 1974- en relación con los respectivos porcentajes que se fijen en la
convención o el decreto para prorratear la imputación a los totales recaudados por
concepto de peaje, derechos, tarifas, rentas de arrendamiento de locales, etc., según
corresponda.
En cuanto a las subcontrataciones cuyo valor de costo debe integrar la base imponible del
IVA, la nueva disposición puntualiza que pueden realizarse por administración o suma
alzada, esto es aportando, o no, respectivamente, el concesionario, materiales a la
construcción que encomienda a los subcontratistas.
Por su parte, si el concesionario ha subcontratado con un tercero, la construcción de la
totalidad de la obra, la base imponible del contrato celebrado entre el concesionario y la
autoridad concedente, estará constituida por el total cobrado por el tercero contratista,
menos el IVA que éste hubiera recargado al concesionario.
Finalmente la norma se refiere a que si la construcción la realiza el concesionario por
cesión, la base imponible del IVA que grava su precio estará constituida por aquella
parte del valor de costo de esa construcción que efectivamente haya debido soportar como
concesionario por cesión, sin considerar el costo ya facturado por el concesionario
original, a la fecha de la cesión.
VII.- BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO AL VALOR AGREGADO EN LOS SERVICIOS DE
CONSERVACION, REPARACION Y EXPLOTACION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO,
CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESION TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLO.
La nueva letra h) recién introducida al artículo 16 del Decreto Ley No. 825, de 1974,
especifica que tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación
de inmuebles que sean bienes de uso público, cuyo precio se pague con la concesión
temporal del derecho a explotarlos, constituye base imponible del IVA el total de los
ingresos obtenidos por ese concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar
el porcentaje de ese total que, según el contrato o decreto de otorgamiento de la
concesión, deba imputarse al pago del precio de la construcción del bien, deducidos los
eventuales subsidios pagados por el Fisco en la etapa de construcción de la obra.
Por otra parte, este pago parcial que debe imputarse al precio de la construcción a que
se refiere la disposición en estudio, no se encuentra gravado con IVA, por haberse pagado
el impuesto correspondiente al total o al saldo adeudado por el Fisco, según la factura
de venta del inmueble, que habrá debido emitir el concesionario en cada estado de avance
o al entregar a la autoridad concedente el bien construido, en conformidad con lo
dispuesto en el inciso segundo del artículo 55 del Decreto Ley No. 825, de 1974, al
iniciar la explotación concedida.
La última frase del inciso primero de la nueva letra h) introducida al artículo 16,
aclara que la inclusión de parte del precio de la construcción de la obra sin IVA, en la
facturación de la conservación y reparación del mismo (con IVA) no significa que el
concesionario debe proporcionalizar el crédito fiscal del impuesto que pueda imputar en
el período, como lo exige en forma general en determinados casos el artículo 23 del DL
No. 825, de 1974.
La norma comentada determina en su inciso segundo que si los servicios de mantenimiento,
reparación y explotación son prestados por el concesionario por cesión, la base
imponible del IVA que grava su precio estará constituida por los ingresos mensuales
obtenidos por concepto de la explotación de la concesión, una vez deducidas las
cantidades que deban imputarse a la amortización del valor de adquisición de la
concesión, en la proporción contratada o decretada al otorgarse la concesión.
Agrega que si la cesión se hubiera realizado antes de terminarse la construcción del
inmueble, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales provenientes de su
explotación, luego de rebajarse las sumas que hayan de ser imputadas al precio del costo
de construcción de la obra y a la amortización del valor de adquisición de la
concesión, según la proporción contratada o decretada al otorgarse ésta.
Cabe señalar que el precio del contrato, y por consiguiente la base imponible del
impuesto al valor agregado, está constituido por el total de los ingresos que contemple
la concesión, como ser, los peajes y en algunos casos otras cantidades que se cobren por
el concesionario, según la naturaleza de la explotación, como por ejemplo, por pasajeros
embarcados, por la explotación de un terminal de carga, etc.
VIII.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ALGUNOS PAGOS ESPECIALES QUE PUEDAN CONVENIRSE EN ALGUNOS
CONTRATOS DE CONCESION DE OBRAS DE USO PUBLICO.
Como norma general, cualquier otro pago que no se encuentre analizado en los comentarios
anteriores, que para cumplir lo convenido deba hacer el Fisco al concesionario,
conformará también el precio de la convención afecta a impuesto, excepto el que se haga
para solucionar alguna indemnización de perjuicios pactada en una cláusula penal.
Por el contrario, cualquier pago que, para cumplir lo convenido (por ejemplo el de una
garantía) deba hacer el concesionario al Fisco, en general, no constituirá base
imponible del tributo.
Respecto de otros pagos que por lo común se convienen en este tipo de contrato, tienen el
siguiente tratamiento tributario:
Subsidios. Los subsidios que el Fisco pague relacionados con la construcción, no forman
parte de la base imponible del contrato de construcción, toda vez, que, de acuerdo a lo
dispuesto en el inciso nuevo agregado en la letra c) del artículo 16 del DL No. 825, de
1974, tratándose de esta especie de contratos, la base imponible está formada por el
costo de la construcción y los subsidios referidos no forman parte de dicho costo.
En cambio, los eventuales subsidios que en el contrato, pudiera obligarse a pagar al
Fisco, en la etapa de explotación de la obra, formarán parte del precio de la
reparación o mantenimiento de dicha obra vial y constituirá en consecuencia, base
imponible del IVA.
Participación de los ingresos. Las sumas que el concesionario deba pagar al Ministerio de
Obras Públicas por estar sujeta la concesión a un mecanismo de compartir la rentabilidad
extraordinaria, cuando por ejemplo sus ingresos efectivos excedan el ingreso anual límite
prefijado en las bases de licitación, no están afectas al IVA por no constituir hecho
gravado al tenor de lo dispuesto en los artículos 2 y 8 del decreto ley No. 825, de 1974.
Asimismo, si en cumplimiento de cláusulas expresas del contrato, el concesionario pague
al MOP una participación de sus propios ingresos provenientes de peaje, este pago no
configurará hecho gravado con IVA.
Indemnizaciones. Las sumas pagadas por el Fisco al concesionario en calidad de
indemnización, no constituyen hecho gravado con IVA solamente en el caso de que dicho
resarcimiento haya sido pactado en una cláusula expresa, como condición resolutiva del
contrato.
Mínimo garantizado. Los pagos efectuados en beneficio del concesionario por este
concepto, constituyen precio del contrato, y por lo tanto base imponible del impuesto al
valor agregado.
Premios. Las cantidades que pudieran resultar del otorgamiento de un premio, se considera
que incrementan el precio total que, en definitiva, se contrató. Por consiguiente, se
encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado.
Pago por uso de infraestructura. Los pagos que efectúe el concesionario al Estado por
concepto de infraestructura preexistente, expropiaciones, supervisión y control, estudios
realizados por el MOP para la concesión e instalaciones que ejecutará el Estado en las
áreas de servicios obligatorios, no constituyen hecho gravado del IVA, por cuanto dichos
pagos no corresponden propiamente tal a una acción o prestación de servicio en favor del
concesionario, siendo más bien un menor costo para éste que debe ser reembolsado a la
autoridad competente.
Sin embargo, en lo que se refiere a los pagos efectuados por el concesionario por concepto
de uso y goce de infraestructura preexistente, cabe señalar que dichas sumas no están
afectas al impuesto al valor agregado, sólo en el evento que la citada infraestructura no
contemple instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial.
IX.- NUEVO INCISO TERCERO QUE SE INTRODUCE AL ARTICULO 55 DEL DECRETO LEY No. 825, DE
1974, DETERMINANDO EL MOMENTO EN QUE DEBE FACTURARSE EN LOS
CONTRATOS DE CONSTRUCCION, CONSERVACION, REPARACION Y EXPLOTACION DE LA OBRA DE USO
PUBLICO, CUYO PRECIO SE PAGUE CON LA CONCESION TEMPORAL DEL DERECHO A
EXPLOTARLOS.
Acorde con las nuevas disposiciones que se han analizado, el número 2, del artículo 2 de
la Ley 19.460 introduce un inciso tercero al artículo 55 del Decreto Ley No. 825, de
1974, para fijar el momento de la facturación obligatoria cuando se trata de las
convenciones en referencia.
Así, determina que el concesionario -sea original o por cesión- en la etapa de
construcción del inmueble ha de emitir factura por cada estado de pago, o de avance de la
obra, que deba presentar en los períodos señalados en el decreto o contrato que le
otorgue la concesión.
En todo caso, como ya se ha señalado, la factura definitiva por el valor del costo total
de la construcción, o el saldo que se adeude por el Fisco al concesionario por concepto
de la venta del bien, debe ser emitida en la fecha de la entrega conforme de la obra, es
decir, cuando se pueda hacer efectivo el derecho para explotar la concesión como lo
establece la misma norma del artículo 55 del Decreto Ley No. 825, de 1974, en su inciso
segundo.
Esta última norma es aplicable también en el caso de que el concesionario original deba
ceder sus derechos en el contrato, cuando aún la obra se encuentre en construcción,
eventualidad en la cual, al tiempo de la cesión, ese concesionario original que se
desvincula de la concesión ha de facturar la venta de la parte de la edificación que
haya alcanzado a realizar y que la entrega en ese acto.
La factura en que conste la prestación mensual de los servicios de conservación,
reparación y explotación del inmueble ha de ser emitida -por el concesionario a la
autoridad concedente-, dentro del mes en que perciba los ingresos provenientes de la
explotación del mismo.
X.- VIGENCIA.
Las nuevas normas del Decreto Ley No. 825, de 1974, entrarán en vigencia el 01 de Agosto
de 1996, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Código Tributario.
Sin perjuicio de ello, el artículo 2 transitorio de la ley aclara que los contribuyentes
que a la fecha de entrada en vigencia de ella hubieren celebrado contratos de
construcción, mantención y reparación de una obra de uso público cuyo precio se pague
con la concesión del derecho a explotarla, seguirán sujetos a las normas tributarias
vigentes a la fecha de adjudicación del contrato.
Agrega que no obstante lo anterior, esos mismos contribuyentes podrán optar, dentro de
los tres meses siguientes a la fecha de publicación de la ley -vale decir, hasta el 13 de
Octubre de 1996 -, por acogerse al régimen tributario establecido en el Decreto Ley No.
825 de 1974.
Si optan por esta alternativa, deben comunicarlo por escrito a la Dirección Regional de
la jurisdicción de su domicilio.
Respecto del impuesto al valor agregado, este régimen se aplicará a contar del mes
siguiente a aquel en que se comunique la opción, por la remuneración que se perciba
desde ese período.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
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