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CIRCULAR Nº 49, DEL 27 DE AGOSTO DE 1996
MATERIA:TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE
CONCESION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO
I.- INTRODUCCION
1.- En el Diario Oficial de 13 de Julio de 1996, se ha publicado la Ley 19.460, mediante
la cual se introducen modificaciones a los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la
Renta, tendientes a regular el tratamiento tributario que frente a las disposiciones de
dicho texto tendrán los contratos de concesión de obras de uso público.
2.- Mediante la presente Circular se imparten las instrucciones pertinentes relativas a
estas nuevas modificaciones incorporadas a la Ley de la Renta.
II.- DISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES
A.- ARTICULOS PERTINENTES DE LA LEY 19.460
ARTICULO 3. Introdúcense las siguientes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta, contenida en el artículo 1 del decreto ley No. 824, de 1974:
1. Agréganse en el artículo 15, los siguientes incisos sexto, séptimo, octavo, noveno y
décimo, nuevos:
"Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio
se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo
se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será
equivalente al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y
desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra,
materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por
administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.
Si la construcción la realiza el concesionario por cesión, el ingreso respectivo se
entenderá devengado en el ejercicio señalado en el inciso anterior y será equivalente
al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario. A dicho
costo deberá adicionarse el valor de adquisición de la concesión.
El ingreso bruto por concepto de los servicios de conservación, reparación y
explotación de la obra dada en concesión se entenderá devengado en la fecha de su
percepción y será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total
anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte
de dividir el costo de construcción de la obra, descontados los eventuales subsidios
estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el
término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo.
Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un
tercio. No se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario
original o al concesionario por cesión, como aporte a la construcción de la obra. No
obstante, dicho ingreso deberá documentarse en la forma que señale el Director del
Servicio de Impuestos Internos.
En el caso de que los servicios señalados en el inciso anterior sean prestados por el
concesionario por cesión, el ingreso bruto se entenderá devengado en la fecha de su
percepción. Dicho ingreso será equivalente a la diferencia que resulte de restar al
ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la
cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación
por el número de meses que medie entre la fecha de cesión de la concesión y el término
de ésta, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo
podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio.
Si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la
construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación
será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido
por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el
costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de la puesta en
servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses
del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del
concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos, el costo total de la obra
será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el
concesionario por cesión más el valor de adquisición de la concesión de
explotación.".
2. Agrégase el siguiente inciso final al artículo 29:
"El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de
una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que
resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de
explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la
obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o,
alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso
del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores,
será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el
valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del
término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los
efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de
la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original
o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se
sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para
determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán
descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al
artículo 41, número 7.".
3. Intercálase en el artículo 30, el siguiente inciso quinto, pasando a ser inciso sexto
el actual inciso quinto:
"En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el
artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos
señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el
ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.".
4. Sustitúyese el inciso final del artículo 84, por el siguiente:
"Para los fines indicados en este artículo, no formarán parte de los ingresos
brutos el reajuste de los pagos provisionales contemplados en el Párrafo 3 de este
Título, las rentas de fuente extranjera a que se refieren las letras A y B del artículo
41 A y el ingreso bruto a que se refiere el inciso sexto del artículo 15."
ARTICULO 2 TRANSITORIO. "Los contribuyentes que, en la fecha de entrada en vigencia
de esta ley hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de
una obra de uso público cuyo precio consista en la entrega en concesión de la obra
respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de
adjudicación de tales contratos. Sin perjuicio de lo anterior, dichos contribuyentes
podrán optar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación de esta ley,
por acogerse al régimen tributario que se establece, respecto de sus contratos, en la Ley
sobre Impuesto a la Renta y en el decreto ley No. 825, de 1974. Para este efecto, deberán
comunicar dicha opción por escrito a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos
Internos correspondiente. Se aplicará el régimen señalado, en lo relativo al impuesto a
las ventas y servicios, a contar del mes siguiente a aquél en que se dé la comunicación
por la remuneración que el contribuyente perciba desde esa fecha, y a contar del 01 de
enero del mismo año en que se entregue la comunicación, respecto de los impuestos
establecidos en la ley sobre Impuesto a la Renta por los ingresos que el contribuyente
devengue o perciba desde dicha fecha."
B.- ARTICULOS PERTINENTES DE LA LEY DE LA RENTA ACTUALIZADOS
El nuevo texto de los artículos de la Ley de la Renta, modificados por la Ley 19.460,
quedan del siguiente tenor, indicándose las innovaciones incorporadas en forma subrayada:
ARTICULO 15. Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se
imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las
normas pertinentes de esta Ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones
generadoras de la renta abarquen más de un período como en los contratos de larga
ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o
postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.
En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de
actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos
en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.
El Director Regional podrá disponer que si en el ajuste que se practique, resulta que el
contribuyente ha postergado todo o parte del impuesto anual que normalmente le habría
correspondido, pague el interés penal y el reajuste moratorio señalados en el Código
Tributario por los impuestos que se hubieren postergado.
En cada caso particular que conozca el Director Regional, podrá rebajar o condonar el
interés señalado en el inciso anterior, atendidos los antecedentes y circunstancias;
asimismo, determinará los diversos períodos a que deban imputarse las rentas.
El contribuyente no podrá oponer excepción de prescripción en contra de la liquidación
correspondiente a dicho ajuste final, en razón de haberse imputado rentas a un período
diferente a aquél en que los ingresos se percibieron, sin perjuicio de que empiecen a
correr los plazos de prescripción, de acuerdo con las reglas generales, desde que se
notifique la liquidación mencionada.
Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se
pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se
entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será equivalente
al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que
digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales,
utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o
suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.
Si la construcción la realiza el concesionario por cesión, el ingreso respectivo se
entenderá devengado en el ejercicio señalado en el inciso anterior y será equivalente
al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario. A dicho
costo deberá adicionarse el valor de adquisición de la concesión.
El ingreso bruto por concepto de los servicios de conservación, reparación y
explotación de la obra dada en concesión se entenderá devengado en la fecha de su
percepción y será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total
anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte
de dividir el costo de construcción de la obra, descontados los eventuales subsidios
estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el
término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo.
Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un
tercio. No se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario
original o al concesionario por cesión, como aporte a la construcción de la obra. No
obstante, dicho ingreso deberá documentarse en la forma que señale el Director del
Servicio de Impuestos Internos.
En el caso de que los servicios señalados en el inciso anterior sean prestados por el
concesionario por cesión, el ingreso bruto se entenderá devengado en la fecha de su
percepción. Dicho ingreso será equivalente a la diferencia que resulte de restar al
ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la
cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación
por el número de meses que medie entre la fecha de cesión de la concesión y el término
de ésta, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo
podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio.
Si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la
construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación
será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido
por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el
costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de la puesta en
servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses
del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del
concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos, el costo total de la obra
será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el
concesionario por cesión más el valor de adquisición de la concesión de explotación.
ARTICULO 29. Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la
explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los
ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta
categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se
considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y
28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20. Sin embargo,
estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre
dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las
disposiciones del Párrafo 3 del Título V. Las diferencias de cambio en favor del
contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los
ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que
sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el
número 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se
perciban.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se
incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada, el ingreso bruto,
representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se
formule el cobro respectivo.
Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los
bancos, las empresas financieras y otras similares.
El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra
de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de
restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la
explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la
obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o,
alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso
del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores,
será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el
valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del
término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los
efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de
la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original
o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se
sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para
determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán
descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al
artículo 41, número 7.
ARTICULO 30. La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o
desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los No.. 1, 3,
4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo
directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En
el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el
valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del
adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo
directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y
optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes
producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor
de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El
costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de
adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el
mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene
el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias
primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los
mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en
proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el
contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio
Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio
determinará, a su vez, el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio
del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse
consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.
Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo
que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el
enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido
presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o
promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la
que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin
perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el
ejercicio en que dicho costo se produzca.
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de
su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el
contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma
alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el
artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos
señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el
ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.
En los casos en que no puedan establecerse claramente estas deducciones, la Dirección
Regional podrá autorizar a los contribuyentes, que dichos costos directos se rebajen
conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el
artículo siguiente.
ARTICULO 84. Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales
de Primera y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a
cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará en
la forma que se indica a continuación:
a) Un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados
por los contribuyentes que desarrollen las actividades a que se refieren los números 1,
letra a), inciso décimo de la letra b) e inciso final de la letra d), 3, 4 y 5 del
artículo 20, por los contribuyentes del artículo 34, número 2, y 34 bis, número 1, que
declaren impuestos sobre renta efectiva. Para la determinación del monto de los ingresos
brutos mensuales se estará a las normas del artículo 29.
El porcentaje aludido en el inciso anterior se establecerá sobre la base del promedio
ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos
mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente incrementado o
disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos
provisionales obligatorios, actualizados conforme al Artículo 95, y el monto total del
Impuesto de Primera Categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado, sin
considerar el reajuste del artículo 72.
Si el monto de los pagos provisionales obligatorios hubiera sido inferior al monto del
impuesto anual indicado en el inciso anterior, la diferencia porcentual incrementará el
promedio de los porcentajes de pagos provisionales determinados. En el caso contrario,
dicha diferencia porcentual disminuirá en igual porcentaje el promedio aludido.
El porcentaje asi determinado se aplicará a los ingresos brutos del mes en que deba
presentarse la declaración de renta correspondiente al ejercicio comercial anterior y
hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquél en que deba presentarse la próxima
declaración de renta.
En los casos en que el porcentaje aludido en el inciso anterior no sea determinable, por
haberse producido pérdidas en el ejercicio anterior o no pueda determinarse por tratarse
del primer ejercicio comercial o por otra circunstancia, se considerará que dicho
porcentaje es de un 1%.
Las ventas que se realicen por cuenta de terceros no se considerarán, para estos efectos,
como ingresos brutos. En el caso de prestación de servicios, no se considerarán entre
los ingresos brutos las cantidades que el contribuyente reciba de su cliente como
reembolso de pagos hechos por cuenta de dicho cliente, siempre que tales pagos y los
reembolsos a que den lugar se comprueben con documentación fidedigna y se registren en la
contabilidad debidamente individualizados y no en forma global o estimativa;
b) 10% sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos por los contribuyentes que
desempeñen profesiones liberales, por los auxiliares de la administración de justicia
respecto de los derechos que conforme a la ley obtienen del público y por los
profesionales contadores, constructores y periodistas, con o sin título universitario. La
misma tasa anterior se aplicará para los contribuyentes que desempeñen cualquier otra
profesión u ocupación lucrativa y para las sociedades de profesionales.
c) 3% sobre el monto de los ingresos brutos de los talleres artesanales u obreros a que se
refiere el artículo 26. Este porcentaje será del 1,5% respecto de dichos talleres que se
dediquen a la fabricación de bienes en forma preponderante.
d) Salvo los contribuyentes mencionados en la letra a) de este artículo, los mineros
sometidos a las disposiciones de la presente ley, darán cumplimiento al pago mensual
obligatorio, con las retenciones a que se refiere el número 6 del artículo 74.
e) 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehículos a que se refiere el número 2
del artículo 34 bis, respecto de los contribuyentes mencionados en dicha disposición.
f) 0,3% del valor corriente en plaza de los vehículos, respecto de los contribuyentes
mencionados en el número 3 del artículo 34 bis que estén sujetos al régimen de renta
presunta.
g) Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis de esta Ley, efectuarán
un pago provisional con la misma tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría sobre los
retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y
todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en
comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o
no de sumas no gravadas o exentas.
Para los fines indicados en este artículo, no formarán parte de los ingresos brutos el
reajuste de los pagos provisionales contemplados en el Párrafo 3 de este Título, las
rentas de fuente extranjera a que se refieren las letras A y B del artículo 41 A y el
ingreso bruto a que se refiere el inciso sexto del artículo 15.
III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
1) Forma de operar del sistema
De acuerdo con las normas legales pertinentes, el concesionario desarrolla dos tipos de
actividades, a saber: (i) La construcción de una obra civil en terrenos de propiedad
fiscal, la que constituye un contrato general de construcción, y (ii) Labores de
conservación, reparación y explotación de la obra, las que constituyen un contrato de
servicios mediante la utilización de bienes ajenos.
Ahora bien, a raíz de la celebración de dichos contratos, fue necesario precisar el
tratamiento tributario que tendrán los ingresos derivados de tales convenciones, frente a
las normas de la Ley de la Renta, el que se establece a través de las modificaciones
incorporadas a los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la Renta, y que se comentan en
los números siguientes.
2) Período en que se entienden devengados los ingresos provenientes de los contratos de
construcción de obras de uso público y partidas que conforman el monto de dichos
ingresos
a) De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo inciso sexto del artículo 15 de la Ley de la
Renta, los ingresos provenientes de los contratos de construcción de obras de uso
público, cuyo precio se pague con la entrega de la concesión temporal de la explotación
de las mismas, para los efectos tributarios, se entienden devengados en favor del
inversionista en el ejercicio en que se inicia la explotación efectiva de la obra por
parte de dicha persona. Por lo tanto, en ese ejercicio el concesionario debe registrar
como ingresadas las cantidades devengadas por el cumplimiento de dichos contratos, sobre
las cuales debe cumplir con las obligaciones tributarias que les afectan, previa
deducción de los costos que sean imputables a las referidas sumas, conforme a las normas
del artículo 30 de la ley del ramo.
b) Ahora bien, conforme a lo señalado por la misma norma legal antes mencionada, el monto
de los citados ingresos es equivalente a los costos incurridos por el concesionario en la
construcción de la obra, conformado éste, entre otros elementos, por las siguientes
partidas o desembolsos efectivos: mano de obra, materiales, utilización de servicios,
gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la
construcción de la totalidad o parte de la obra.
c) En el caso que la construcción de la obra la hubiere efectuado un concesionario por
cesión, según el inciso séptimo del citado artículo 15, el ingreso por dicho contrato
se entenderá devengado en el mismo período indicado en la letra a) precedente, esto es,
en el ejercicio en que se inicie la explotación efectiva de la obra, y su monto será
equivalente al costo en que el concesionario cesionario hubiere incurrido efectivamente en
la construcción total de la obra o en su terminación, según corresponda, conformado
éste por los mismos elementos indicados en la letra b) anterior, agregando a dicho costo
el valor pagado por la adquisición de la concesión.
d) En el caso que el concesionario subcontratara por suma alzada totalmente la
construcción de la obra con un tercero, el costo de ésta estará conformado solamente
por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA recargado en la factura
correspondiente, sin adicionar o incluir todos aquellos desembolsos incurridos por el
concesionario con motivo del encargo de la construcción de la obra, como ser, entre
otros, gastos por estudios, asesorías legales y financieras, evaluación de proyectos,
etc., sumas éstas que el concesionario podrá deducir como gastos diferidos de los
ingresos obtenidos del contrato de conservación, reparación y explotación de la obra,
en la medida que cumplan con los requisitos necesarios para producir la renta de acuerdo a
lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley de la Renta, en el mismo período en que se
imputa el costo de construcción de la obra al cuál se encuentran vinculados.
3) Período en que se entienden devengados los ingresos brutos anuales provenientes del
contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra
a) De acuerdo a lo establecido por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la
Renta, los ingresos brutos anuales provenientes del contrato de servicios de
conservación, reparación y explotación de una obra de uso público, se entienden
devengados en el ejercicio en que sean efectivamente percibidos a través de la
explotación de la obra por parte del concesionario.
b) Ahora bien, el monto de dichos ingresos, conforme a lo preceptuado por la misma norma
legal en referencia, es equivalente a la diferencia que resulte de restar al total del
ingreso bruto anual percibido por la explotación de la obra, la cantidad que resulte de
dividir el costo total de la construcción de la obra -definido en la letra b) del No. 2
anterior-, descontando previamente de dicho costo los eventuales subsidios estatales
pagados por el Fisco al concesionario como aporte a la construcción de la obra, por el
número de meses que exista entre la puesta en servicio de la obra y el término de la
concesión, o alternativamente a elección del concesionario, por un tercio de dicho plazo
según lo explicado en el No. 5 siguiente, multiplicado dicho resultado por el número de
meses que comprenda el ejercicio comercial respectivo. Para estos efectos, y con el fin de
facilitar su cálculo, deben considerarse meses completos, computando como mes toda
fracción de días cuando el ejercicio comercial respectivo se haya iniciado en un día
determinado de un mes.
Lo anterior se puede graficar a través de la siguiente fórmula:
Total Costo Subsidios No. de Monto de los
ingresos total de estatales meses ingresos brutos
brutos construcción pagados por el completos anuales
anuales de la obra Fisco al que percibidos
percibidos concesionario comprende por concepto
por la como aporte a el contrato de
explotación la construcción ejercicio conservación,
de la obra comercial reparación y
respectivo explotación
menos -------------------------= de una obra de
No. de meses completos que comprende uso público.
el plazo por el cual se entrega la
obra en concesión, a contar de la
fecha de puesta en servicio de la obra
El siguiente ejemplo ilustra sobre esta
materia:
1) Antecedente
* Costo total incurrido por el concesionario en la construcción de una obra de uso
público...
$ 130.000.000
* Subsidios estatales pagados por el Fisco al concesionario como aporte a la construcción
de la obra...
$ 30.000.000
* Ingresos brutos anuales percibidos por la explotación de la obra en el Año 1...
$ 40.000.000
* Plazo de concesión de la obra a contar de la puesta en servicio...
300 meses (25 años)
* Fecha de inicio de explotación de la obra: 15 de Junio del Año 1...
7 meses completos
2) Desarrollo
Total ingreso bruto anual percibido por la explotación de la obra...
$ 40.000.000
Menos: Proporción del costo de construcción de la obra del ejercicio al cual
corresponden los ingresos percibidos por la explotación de la obra, equivalente a:
($ 130.000.000 - $ 30.000.000) x 7 meses
______________________________________________
300 meses
$ (2.333.333)
Monto del ingreso bruto anual percibido en el ejercicio proveniente del contrato de
servicio de conservación, reparación y explotación de la obra
$ 37.666.667
c) Ahora bien, si los servicios provenientes del contrato en comento son prestados por un
concesionario por cesión, sin que la obra se encuentre totalmente terminada a la fecha de
adquisición de la concesión, los ingresos brutos anuales por concepto del referido
contrato, se entenderán devengados en la misma fecha señalada en la letra a) precedente,
esto es, en el período de su percepción efectiva, con la salvedad importante que el
monto de éstos será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total
anual percibido por la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir
el costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de puesta en
servicio de la obra y el término de la concesión, o alternativamente a elección del
concesionario, por un tercio de dicho plazo según lo explicado en el No. 5 siguiente,
multiplicada dicha cantidad por el número de meses que comprenda el ejercicio comercial
respectivo, considerando para dichos fines meses completos. Para estos efectos, el costo
total de la obra será equivalente al costo de construcción en que efectivamente el
concesionario por cesión hubiere incurrido en terminar la obra, descontando de éste los
subsidios pagados por el Estado como aporte a la construcción y más el valor pagado por
la adquisición de la concesión de explotación.
Lo anterior se puede graficar a través de la siguiente fórmula:
Total Valor total Subsidios No. de Monto de los
ingresos de adquisición estatales meses ingresos brutos
brutos de la concesión pagados por completos anuales
anuales más costo el Fisco al que percibidos
percibidos incurrido por el concesionario X comprende por concepto
por la concesionario como aporte el del contrato de
explotación por cesión a la ejercicio conservación,
de la obra. en terminar construcción comercial reparación y
la construcción de la obra. respectivo. explotación por
de la obra. cesión de una
obra de uso
menos ----------------------------------------------- = público.
No. de meses completos que miden entre
la fecha puesta en servicio de la obra
y el término de la concesión.
Por su parte, si los
citados servicios son prestados por un concesionario por cesión, encontrándose la
construcción de la obra totalmente terminada en la fecha de adquisición de la
concesión, los ingresos brutos anuales derivados de dicho contrato, se entenderán
devengados en la misma oportunidad señalada en el párrafo anterior, y su monto será
equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso bruto total anual percibido
por concepto de explotación de la obra, la cantidad que resulte de dividir el valor de
adquisición de la concesión de explotación, por el número de meses que medie entre la
fecha de cesión de la concesión y el término de ésta, o alternativamente a elección
del concesionario, por un tercio de dicho plazo según lo explicado en el No. 5 siguiente,
multiplicada dicha cantidad por el número de meses que comprenda el ejercicio comercial
respectivo, considerando para estos efectos meses completos.
Lo anterior se puede graficar a través de la siguiente fórmula:
Total Valor total de No. de meses Monto de los
ingresos brutos la adquisición X completos ingreso brutos
anuales de la concesión que comprende anuales
percibidos por el ejercicio percibidos por
la explotación comercial concepto del
de la obra respectivo contrato de
conservación,
menos -------------------------------------= reparación y
No. de meses completos que miden explotación por
entre la fecha de cesión de la cesión de una
concesión y el término de ésta. obra de uso
público.
4) Monto a que ascienden los ingresos brutos mensuales por concepto del contrato de
servicio de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público
a) De conformidad a lo dispuesto por el nuevo inciso final del artículo 29 de la Ley de
la Renta, y en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso octavo del artículo 15
de la misma ley, el monto del ingreso bruto mensual del contrato de conservación,
reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será
equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total percibido en cada mes
por concepto de dicho contrato, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la
obra, descontado de éste los eventuales subsidios pagados por el Estado como aporte a la
construcción de la obra, por el número de meses que comprenda la explotación efectiva
de la concesión, o alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de
dicho plazo, según lo explicado en el número 5 siguiente.
En otras palabras, el ingreso bruto mensual en el caso de este tipo de contrato, se
determinará de la misma forma como se calcula el ingreso bruto anual, según lo explicado
en el No. 3 anterior, con la salvedad importante que dicho ingreso debe dividirse por 12 o
por el número de meses completos que comprenda el ejercicio comercial respectivo.
Lo anterior se puede graficar a través de la siguiente fórmula:
_____________________________________________________________________________
Total Costo total de Subsidios estatales Monto de los
ingresos brutos la construcción pagados por el ingreso brutos
anuales de la obra. Fisco al concesionario mensuales
percibidos por como aporte a la percibidos por
la explotación construcción de la concepto del
de la obra obra. contrato de
conservación,
menos --------------------------------------------= reparación y
No. de meses completos que comprende el explotación por
plazo por el cual se entrega la obra en cesión de una
concesión a contar de la puesta en servicio obra de uso
de la obra. público.
_____________________________________________________________________________
o bien
_____________________________________________________________________________
Monto de los ingresos brutos anuales Monto de los ingresos brutos
percibidos por concepto del contrato mensuales percibido por concepto
de conservación, reparación y del contrato de conservación,
explotación de una obra de uso reparación y explotación por
público. cesión de una obra de uso
------------------------------ = público.
12 meses o por el número de meses
completos que comprenda del
ejercicio comercial respectivo.
_____________________________________________________________________________
b) Para la determinación de los ingresos brutos mensuales indicados en la letra
precedente, el costo de la construcción de la obra, será equivalente a los mismos montos
señalados en el No. 3 anterior, según sea la forma en que el concesionario preste los
servicios por el contrato de conservación, reparación y explotación, esto es, como
concesionario original o por cesión. En efecto, si se trata de un concesionario original,
el costo de la obra será equivalente al valor indicado en la letra b) del citado No. 3,
menos los eventuales subsidios pagados por el Estado como aporte a la construcción de la
obra. En el caso que se tratare de un concesionario por cesión, encontrándose la obra
totalmente terminada a la fecha de adquisición de la concesión, el costo de la obra
será equivalente al valor efectivamente pagado por el concesionario por la adquisición
de la concesión. Finalmente, si el inversionista también fuere un concesionario por
cesión, sin que la construcción de la obra se encuentre totalmente terminada a la fecha
de adquisición de la concesión, el costo de construcción de la obra será equivalente a
los montos efectivamente incurridos por el concesionario para terminar la obra,
descontados los subsidios pagados por el Fisco como aporte a la construcción de la obra y
más el valor efectivamente pagado por la adquisición de la concesión.
c) Si el concesionario original o el concesionario por cesión, asume la obligación de
construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra
originalmente construida para los efectos de determinar los costos de construcción de la
obra indicados en la letra b) anterior, a contar de la puesta en servicio de la obra
adicional.
d) Para los efectos de la determinación de los ingresos brutos mensuales antes señalados
deberán descontarse del costo de construcción de la obra, los subsidios pagados por el
Estado al concesionario original o por cesión como aporte a la construcción de la obra,
conforme a las instrucciones indicadas en el No. 6 siguiente.
5) Período a considerar para determinar la proporción del costo total incurrido en la
construcción de la obra a imputar a los ingresos brutos por concepto del contrato de
servicio de conservación, reparación y explotación de la obra
a) De acuerdo a lo dispuesto por los nuevos incisos octavo, noveno y décimo del artículo
15 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso final del
artículo 29 de la misma ley, para los efectos de determinar la proporción del costo
total de construcción de la obra, que debe deducirse o imputarse a los ingresos
percibidos por concepto del contrato de servicio de conservación, mantención y
explotación de la misma, ya sean mensuales o anuales, como norma general, según lo
expresado por los citados incisos, debe considerarse como período en el primer ejercicio
el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra o la fecha de cesión
de la concesión, cuando esta se adquiere después de construida la obra, y el término
del plazo por el cual el Estado entregó la obra en concesión, considerando en los
períodos siguientes el saldo de meses y el monto que quede después de haber determinado
la proporción de dicho costo correspondiente al primer ejercicio, y así sucesivamente.
No obstante lo anterior, los referidos incisos facultan al concesionario, para que dicho
plazo, alternativamente, y a elección de éste, pueda ser reducido a un tercio del plazo
total por el cual el Estado entregó la obra en concesión. Por lo tanto, el concesionario
para los fines antes indicados, puede optar, a su libre elección, por cualquiera de los
dos plazos antes mencionados. Esta elección puede hacerla el concesionario al iniciar la
explotación de la obra, o bien, una vez ya iniciada ésta con el sistema normal.
Cabe señalar que esta normativa será aplicable cualquiera sea la forma en que el
concesionario preste los servicios del contrato de conservación, reparación o
explotación de una obra de uso público, esto es, sea como concesionario original o por
cesión, por haber adquirido en este último caso la concesión a un tercero, según lo
establecen los referidos incisos.
b) En el evento que se prorrogara el plazo de la concesión antes del término del
período originalmente concedido a partir de la puesta en servicio de la obra, se tendrá
en cuenta el nuevo plazo para los efectos de determinar los costos anteriormente
mencionados, considerando como costo de la obra aquella parte pendiente de imputación a
la fecha de la prórroga.
6) Situación tributaria de los subsidios pagados por el Estado a los concesionarios como
aporte a la construcción de la obra
a) De acuerdo a lo preceptuado por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la
Renta, en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso final del artículo 29 de la
misma ley, los subsidios que el Estado pague a los concesionarios originales o por cesión
-en este último caso cuando la concesión hubiere sido adquirida antes de terminar la
construcción de la obra-, como aporte a la construcción de la obra, para los efectos
tributarios tales sumas no serán consideradas como ingresos, sino que gastos
reembolsables que deben disminuir o descontarse del costo de construcción de la obra
incurrido por el concesionario. Por lo tanto, estas cantidades no deben conformar los
ingresos brutos del concesionario por concepto de la explotación de la obra, para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias tanto mensuales como anuales, y en el evento
de que estén formando parte de los referidos ingresos, en la determinación del resultado
tributario del período, conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley de la
Renta, deben deducirse por lo anteriormente comentado.
b) Ahora bien, para los efectos de acreditar los ingresos percibidos por este concepto, y
conforme a la facultad que el nuevo inciso octavo del artículo 15 le entrega al Director
del Servicio, los referidos ingresos deberán documentarse por parte de los
concesionarios, mediante la emisión de una factura a la institución fiscal pagadora del
subsidio, cumpliendo tales documentos con las formalidades exigidas por la ley e
instrucciones impartidas por este Organismo, consignando como glosa, además, de la
individualización de las partes y otros antecedentes a registrar en dichos documentos, lo
siguiente: "POR SUBSIDIO RECIBIDO DEL ESTADO, POR CONSTRUCCION DE LA OBRA PUBLICA
DENOMINADA ....... ADJUDICADA MEDIANTE CONTRATO DE CONCESION CONTENIDO EN DS No.
........., DEL MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE ....."
c) Debe tenerse presente, y como consecuencia del tratamiento tributario indicado en la
letra a) anterior, que los subsidios estatales recibidos por los concesionarios originales
o por cesión, según proceda, para los efectos de determinar la proporción del costo de
construcción de la obra a imputar en cada ejercicio a los ingresos brutos anuales o
mensuales percibidos por concepto del contrato de servicio por conservación, reparación
y explotación de la obra, deben deducirse o descontarse de dicho costo de construcción,
tal como lo establecen los nuevos incisos de los artículos 15 y 29 de la Ley de la Renta.
7) Tratamiento del costo de construcción de la obra no imputado a los ingresos brutos por
concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra
a) El nuevo inciso final del artículo 29 de la Ley de la Renta, señala que para los
efectos de determinar el monto del ingreso bruto mensual por concepto del contrato de
servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público, al
total del ingreso percibido en cada mes, deberá descontársele la cantidad que resulte de
dividir el total del costo de construcción de la obra por el número de meses que
comprenda la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por el tercio
de este plazo, según lo explicado en el No. 5 anterior, deduciendo previamente de dicho
costo de construcción los eventuales subsidios que el Estado pudiera haberle pagado al
concesionario como aporte por la construcción, agregando finalmente, que dicho costo debe
actualizarse de conformidad a las normas del No. 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta.
b) Lo anterior significa que el costo de construcción de la obra no imputado a los
ingresos brutos por concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y
explotación de la obra, asume el carácter de un costo o gasto diferido y en virtud de
tal calidad, queda sujeto a las normas de actualización del No. 7 del artículo 41 de la
Ley de la Renta, equivalente ésta a la Variación del Indice de Precios al Consumidor,
existente entre el último día del mes anterior a la generación o determinación de los
costos y el último día del mes anterior al de imputación de los referidos costos a los
citados ingresos brutos mensuales por concepto del contrato de servicio indicado.
En otras palabras, cada vez que los citados costos de construcción deban imputarse a los
ingresos brutos mensuales derivados del contrato de servicio señalado, éstos deberán
actualizarse previamente de acuerdo a la Variación del Indice de Precios al Consumidor
existente entre el último día del mes anterior a la generación o determinación de los
referidos costos y el último día del mes anterior al de su imputación. La parte no
imputada asume el carácter de un costo o gasto diferido y cada vez que deba imputarse a
los ingresos brutos mensuales de los períodos tributarios siguientes, deberá
actualizarse previamente de acuerdo a la forma antes indicada.
8) Ejercicio en el cual los costos del contrato de construcción de una obra de uso
público, deberán deducirse de los ingresos brutos devengados por el concesionario por
concepto del mismo contrato
De conformidad a lo dispuesto por el nuevo inciso quinto del artículo 30 de la Ley de la
Renta, el costo del contrato de construcción de una obra de uso público, representado
éste por los valores indicados en el No. 2 anterior, según se trate del concesionario
original o por cesión, deberá ser deducido de los ingresos brutos generados por dicho
contrato en el ejercicio en que se inicia la explotación de la obra, esto es, en el
período en el cual el concesionario empieza efectivamente a explotar la obra.
9) Los ingresos brutos por concepto del contrato de construcción no están afectos a la
obligación de efectuar pagos provisionales mensuales
a) Conforme a lo preceptuado expresamente por el nuevo inciso final del artículo 84 de la
Ley de la Renta, los concesionarios que exploten una obra de uso público en concesión,
no están obligados a efectuar pagos provisionales mensuales por los ingresos brutos que
devenguen por concepto del contrato de construcción de la obra, equivalente éstos a los
montos indicados en el No. 2 anterior, ya sea que la construcción se haya efectuado por
el concesionario original o por cesión.
b) En consecuencia, en el período en que se devenguen dichos ingresos brutos en favor del
concesionario, conforme a lo dispuesto por el nuevo texto del artículo 15 de la ley,
tales personas no tienen la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales sobre
los mencionados ingresos, rigiendo tal exigencia sólo respecto de los ingresos brutos
mensuales percibidos por concepto del contrato de servicio de conservación, reparación y
explotación, equivalentes éstos a los montos indicados en el No. 4 precedente.
10) Vigencia
a) Al no establecer vigencia expresa la Ley 19.460 para las modificaciones introducidas a
los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la Renta, será aplicable en la especie, lo
dispuesto en el artículo 3 del Código Tributario.
En efecto, y conforme a lo establecido por el inciso segundo de la referida disposición
legal, las modificaciones incorporadas a los artículos 15, 29 y 30 de la ley del ramo,
regirán a contar del 01 de Enero del año siguiente al de la publicación en el Diario
Oficial de la referida Ley 19.460, esto es, a partir del 01 de Enero de 1997, afectando,
en consecuencia, a los impuestos que deban pagarse a contar de la citada fecha, en
relación con los actos u operaciones realizadas durante el año comercial inmediatamente
anterior. En relación con la innovación introducida al artículo 84 de la ley, conforme
a lo prescrito por el inciso primero del artículo 3 del Código Tributario, ella regirá
a contar del día primero del mes siguiente al de publicación en el Diario Oficial de la
Ley 19.460, esto es, a contar del 01 de Agosto de 1996.
No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 transitorio de la
Ley 19.460, los contribuyentes que a la fecha de publicación de esta ley (esto es, a
contar del 13.07.96), hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y
reparación de una obra de uso público, cuyo precio consista en la entrega en concesión
de la obra respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de
adjudicación de tales contratos.
Ahora bien, los citados contribuyentes por los contratos antes mencionados, podrán
acogerse al régimen tributario que para tales convenciones contempla la actual Ley de la
Renta, conforme a las modificaciones introducidas a dicho texto legal por la ley
modificatoria en referencia. Dicha opción deberá ejercerse dentro de los tres meses
siguientes al de su publicación en el Diario Oficial de la Ley 19.460, esto es, hasta el
13 de Octubre de 1996, comunicándola por escrito, dentro del plazo señalado, a la
Dirección Regional correspondiente al domicilio del contribuyente. El referido régimen
tributario se aplicará en materia de impuesto anual a la renta, a contar del 01 de Enero
del año en que se entregue o presente la solicitud mediante la cual se ejerce la opción
al citado sistema impositivo, afectando, en consecuencia, a los ingresos que perciba o
devengue el contribuyente a partir de dicha fecha.
IV.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ALGUNOS PAGOS ESPECIALES QUE PUEDEN
CONVENIRSE EN LOS CONTRATOS DE CONCESION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO
En los contratos de concesión de una obra de uso público, es de común ocurrencia que se
pacten ciertos pagos especiales, ya sea, en favor del concedente o concesionario, respecto
de los cuales es necesario fijar su tratamiento tributario frente a las normas de la Ley
de la Renta, y que en general corresponden a los siguientes:
1) Subsidios: Los subsidios que el Fisco pague a los concesionarios, ya sea al original o
al por cesión, como aporte a la construcción de la obra, conforme a lo dispuesto por el
nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la Renta, no se consideran un ingreso
tributable, sino que un gasto reembolsable que debe descontarse o deducirse del costo
total incurrido por los concesionarios en la construcción de la obra, todo ello de
acuerdo a lo expresado en el No. 6 del Capítulo III anterior de esta Circular.
Cabe hacer presente que los subsidios que se afectan con el tratamiento tributario antes
indicado, son aquellos pagados por el Fisco como aporte a la construcción de la obra, no
así los subsidios que el Estado pague por un concepto distinto al señalado, ya sea en la
etapa de la construcción de la obra o en la de conservación, reparación o explotación
de la misma, los cuales conforme al concepto amplio de renta definido en el No. 1 del
artículo 2 de la ley del ramo, constituyen ingresos tributables afectos a los impuestos
generales de la Ley de la Renta.
2) Participación en los ingresos: Las sumas que el concesionario se obliga a pagar al
Fisco por estar sujeta la concesión a un mecanismo de participación fiscal en compartir
la rentabilidad extraordinaria generada, por exceder los ingresos reales obtenidos del
ingreso anual límite prefijado en las bases de licitación, constituye para éste un
menor ingreso tributable por la explotación de la concesión, el cual se podrá deducir
de los ingresos totales percibidos o devengados para los fines de la conformación de la
base imponible del impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa concesionaria.
Igual tratamiento se aplicará si el concesionario en cumplimiento de cláusulas expresas
del contrato, está obligado a pagar al Fisco una participación de sus propios ingresos
obtenidos por concepto de peaje.
3) Indemnizaciones: Las indemnizaciones que el Fisco pague al concesionario por
resolución anticipada de la concesión, según cláusulas estipuladas en los contratos,
conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del No. 1 del artículo 17 de la Ley de la
Renta, y teniendo presente que los concesionarios son empresas que declaran la renta
efectiva en la Primera Categoría, constituyen renta para los efectos tributarios, sin
perjuicio de la deducción como gasto del daño emergente ocasionado al patrimonio del
concesionario.
4) Ingreso mínimo garantizado: Las sumas que el Fisco se obliga a pagar al concesionario
por alcanzar niveles de ingresos mínimos establecidos previamente por la explotación de
la obra, constituyen para éste un mayor pago o precio de los servicios que comprende el
contrato de concesión, y por lo tanto, deben formar parte de los ingresos brutos para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
5) Premios: Las cantidades que el Fisco pudiera pagar al concesionario por concepto del
otorgamiento de premios, constituyen para éste un mayor ingreso bruto afecto a los
impuestos generales de la Ley de la Renta, ya que no existe en dicho texto legal una norma
expresa que los libere de tributación.
6) Pago por el uso de infraestructura: Los pagos que efectúe el concesionario al Estado
durante el período de explotación de la obra por concepto de infraestructura
preexistente, expropiaciones, supervisión y control, estudios realizados por el Fisco
para la concesión e instalaciones que ejecutará en las áreas de servicios obligatorios,
y los efectuados por el control y administración del contrato de concesión, constituyen
para el Estado un reembolso de gasto, que podrá rebajar el concesionario de los ingresos
brutos que perciba o devengue por la explotación de la concesión, todo ello para la
conformación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría que afecta a la
empresa concesionaria.
En cambio, los pagos por similares conceptos que el concesionario efectúe al Estado con
anterioridad a la explotación de la obra, y que sean necesarios para su construcción,
formarán parte del costo de ésta.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR |