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CIRCULAR Nº 61, DEL 15
DE OCTUBRE DE 1997.
MATERIA : INSTRUCCIONES SOBRE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS
A LOS ARTICULOS 21 Y 31 DE LA LEY DE LA RENTA, POR LA LEY No. 19.506, DE 1997.
I.- INTRODUCCION
1.- En el Diario Oficial de 30 de julio de 1997, se publicó la Ley No.
19.506, la cual mediante los Nos. 2 y 4 de su Artículo 1, introduce
modificaciones a los Artículos 21 y 31 de la Ley de la Renta,
tendientes, por una parte, a establecer la forma como deben acreditarse
los gastos incurridos por las empresas en el exterior, y por otra, a
regular la rebaja como gasto de los pagos efectuados
por los conceptos señalados en el inciso primero del Artículo 59 de la
Ley de la Renta, que los contribuyentes podrán rebajar de la renta
bruta cuando cumplan al efecto las condiciones y requisitos
que exige dicha norma legal.
2.- La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones
pertinentes sobre estas modificaciones.
II.- DISPOSICIONES LEGALES ACTUALIZADAS
Los Artículos 21 y 31 de la Ley de la Renta, modificados por la Ley No.
19.506, han quedado del siguiente tenor, indicándose el cambio
incorporado en forma subrayada:
"ARTICULO 21. Los empresarios individuales y las sociedades que
determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva
demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como
retiradas de la empresa, al término del Ejercicio, independiente del
resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el
No. 1 del Artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a
cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban
imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de
los gastos anticipados que deban ser aceptados en Ejercicios posteriores
y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios
personas naturales,
los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin
perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del No. 1 del Artículo
54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados
al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas
creadas por Ley, los pagos a que se refiere el Artículo 31, número 12,
en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las
patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.
Igualmente se considerará retiro el
beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin
título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el
empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de
éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.
Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del
beneficio será de 10% del valor del bien determinado para fines
tributarios al término del Ejercicio, o el monto equivalente a la
depreciación anual mientras sea aplicable
cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal
tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se
hayan utilizado los bienes en el Ejercicio o en la proporción que
justifique fehacientemente el contribuyente. De la cantidad determinada
podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al
período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En
el caso de las sociedades anónimas, será aplicable a estos retiros las
disposiciones del inciso tercero de este Artículo, respecto de sus
accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en
lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos
de la empresa
ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los
bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al
esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no
fuere habitual.
También se considerarán retiradas de la empresa, al término del
Ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de
esta Ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo
dispuesto en los Artículos 35, 36, inciso segundo, 38, inciso segundo,
70 y 71, según proceda.
Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el No. 1 del
Artículo 58, deberán pagar en calidad de impuesto único de esta Ley,
que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las
cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los
Impuestos de Primera Categoría, de este Artículo y el Impuesto
Territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de
lo dispuesto en los Artículos 35, 36, inciso segundo, 38, inciso
segundo, 70 y 71, según
corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades
anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente
sujetas a las normas de las sociedades anónimas
abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas
naturales.
En el caso de sociedades anónimas que sean socias de sociedades de
personas, se aplicará el impuesto del inciso anterior a las partidas
que de acuerdo con los incisos primero y segundo de este Artículo deban
considerarse retiradas de las sociedades de personas, salvo los
Impuestos de Primera Categoría y Territorial, pagados, calculando el
referido tributo sobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y
rebajando como crédito al Impuesto de Primera Categoría que afecte a
dichas partidas.
Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicará también a las
sociedades en comanditas por acciones, pero el impuesto del 35% gravará
sólo las cantidades que proporcionalmente correspondan a las utilidades
de los socios accionistas. Lo que reste de las cantidades mencionadas se
considerará retirado por los socios gestores.
En el caso cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en
sociedades de personas, sociedades de hecho o comunidades, las
utilidades comprendidas en dicha cesión o venta se gravarán cuando
sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 41, inciso
final."
"ARTICULO 31. La renta líquida de las personas referidas en el
Artículo anterior, se determinará deduciendo de la renta bruta todos
los gastos necesarios para producirla que no hayan sido
rebajados en virtud del Artículo 30, pagados o adeudados, durante el
Ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o
justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los
gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de
bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los
cuales se aplique la presunción de derecho a que se
refiere el inciso primero del Artículo 21 y la letra f), del número 1,
del Artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de
automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro
habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en
general, todos los gastos para su
mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de
estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director
del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de
necesarios, a su juicio exclusivo.
Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones
legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos,
la individualización y domicilio del
prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según
corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al
castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de
Impuestos Internos. Aún en el caso que no exista el respectivo
documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la
deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para
la operación del contribuyente,
atendiendo a factores tales como la relación exista entre las ventas,
servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate
de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que
desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.
Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en
cuanto se relacionen con el giro del negocio:
1°.-
2°.-
3°.-
4°.-
5°.-
6°.-
7°.-
8°.-
9°.-
10°.-
11°.-
12.- Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados
en el inciso primero del Artículo 59 de esta Ley, hasta por un máximo
de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo
Ejercicio.
El límite establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando, en
el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del
pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable
lo dispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del
término del Ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante
legal, deberá formular una declaración jurada en la que señale que en
dicho Ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración
deberá conservarse con los antecedentes de la respectiva declaración
anual de impuesto a la renta, para ser presentada al Servicio cuando
éste lo requiera. El que maliciosamente suscriba una declaración
jurada falsa será sancionado en conformidad con el Artículo 97,
número 4, del Código Tributario.
Tampoco se aplicará el límite establecido en el inciso primero de este
número, si en el país de domicilio del beneficiario de la renta, ésta
se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%. El
Ministerio de Hacienda, de oficio o a petición de la parte interesada,
establecerá mediante
Decreto Supremo la lista de los países que se encuentran en esta
situación.
Para determinar si los montos pagados por los conceptos indicados en el
inciso primero de este número se encuentran o no dentro del límite
allí indicado, deberán sumarse en primer lugar todos los pagos que
resulten de lo dispuesto en los incisos segundo y tercero. Los restantes
pagos se sumarán a continuación de aquellos."
III.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS SOBRE LA MATERIA
1.- Modificaciones introducidas al Artículo 31 de la Ley de la Renta,
por el No. 4 del Artículo 1 de la Ley No. 19.506, de 1997.
a) Una de las modificaciones introducidas a este Artículo ha consistido
en intercalar un nuevo inciso segundo, pasando a ser inciso tercero el
actual inciso segundo, norma que tiene por objeto fijar la forma en que
deben acreditarse los gastos incurridos por las empresas en el
extranjero, para que tales
desembolsos puedan ser reconocidos como un gasto tributario en Chile, en
la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera
Categoría que afecta a las empresas en general.
b) De conformidad al texto del nuevo inciso segundo incorporado a este
Artículo, los desembolsos que incurran las empresas en el exterior,
deben acreditarse de la manera que se indica a continuación, para su
deducción como un gasto tributario:
b.1) Deben acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en
el exterior, de conformidad con las disposiciones legales del país de
que se trate;
b.2) En los citados documentos debe constar, a lo menos, los siguientes
antecedentes: (i) Individualización y domicilio del prestador del
servicio o del vendedor de los bienes adquiridos, según corresponda; (ii)
naturaleza u objeto de la operación; (iii) monto de la operación, y (iv)
fecha de la misma; y
b.3) Cuando el Servicio de Impuestos Internos lo solicite, el
contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales
documentos, cumpliendo con las formalidades legales que correspondan.
c) Ahora bien, y según lo dispone la norma que se comenta, en el caso
de que no exista el respectivo documento de respaldo analizado en la
letra precedente, la Dirección Regional respectiva podrá aceptar la
deducción de tales gastos, si a su juicio, dichos desembolsos son
razonables y necesarios
para la operación o actividad del contribuyente, atendiendo para estos
fines a factores, tales como, la relación que exista entre las ventas,
servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate
de igual o similar naturaleza de contribuyentes que desarrollen en Chile
la misma actividad o una semejante, esto es, podrá compararse los
montos que otros contribuyentes, de características
similares en cuanto a su actividad y volumen de operaciones, pagan por
iguales conceptos, tanto por servicios de igual naturaleza prestados en
Chile como en el exterior. De igual forma deberá tomarse en
consideración si el servicio de que se trate es prestado en Chile en
términos equivalentes de calidad y costo, así como si existe, en el
exterior, oferta múltiple del tipo de servicio en cuestión o si la
oferta es
limitada.
d) Cabe hacer presente, que la norma incorporada, como se señaló
anteriormente, tiene por fin establecer la manera de acreditar o
justificar los gastos incurridos por las empresas en el exterior, lo
cual es sin perjuicio, según lo expresa la citada disposición, del
cumplimiento de los requisitos
generales que exige el inciso primero del Artículo 31 de la Ley, para
la deducción de todo desembolso como un gasto tributario, y que en
resumen son los siguientes:
1) Que, se relacionen directamente con el giro o actividad que
desarrolla el contribuyente;
2) Que, se trate de gastos necesarios para producir la renta,
entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitables u
obligatorios. Por consiguiente,
debe considerarse no sólo la naturaleza del gasto, sino además, su
monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para
producir la renta líquida imponible del Ejercicio que se está
determinando;
3) Que, no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo
directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la
renta;
4) Que, el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, es
decir, que éste se encuentre pagado o adeudado al término del
Ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito,
es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o
prestación real y
efectiva, y no en una mera apreciación del contribuyente;
5) Que, correspondan al Ejercicio por el cual se está determinando la
renta a declarar, y
6) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante
el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe
probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los
gastos con los medios probatorios de que dispone -en el caso de gastos
incurridos en el exterior conforme a la modalidad comentada en las
letras precedentes-, pudiendo el citado Servicio impugnarlos si por
razones fundadas no se estimaren fehacientes.
e) En relación con este punto, cabe señalar que el Artículo 41 B de
la Ley de la Renta, en su No. 1, establece que en el caso de las
empresas establecidas en Chile, que tengan agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, el resultado de ganancias o
pérdidas que obtengan, se reconocerá en Chile sobre base percibida o
devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas de la Ley
de la Renta sobre determinación de la base imponible de Primera
Categoría, con
excepción de la deducción de la pérdida de Ejercicios anteriores,
dispuesta en el inciso segundo del No. 3 del Artículo 31, y se
agregará a la renta líquida imponible de la casa matriz al término
del Ejercicio. El resultado de las rentas extranjeras, se determinará
en la moneda del país en que se encuentre radicada la agencia o
establecimiento permanente, y se convertirá a moneda nacional, de
acuerdo con el tipo de cambio establecido en el Artículo 41, No. 5,
vigente al término del Ejercicio en Chile. Agrega la citada norma, en
su inciso segundo que, asimismo, deberán registrar en el fondo de
utilidades tributables a que se refiere el Artículo 14, el resultado
percibido o devengado en el extranjero que se encuentre formando parte
de la renta líquida imponible.
Por su parte, el referido Artículo, en su número 4, dispone que las
inversiones efectuadas en el exterior en acciones, derechos sociales y
en agencias o establecimientos permanentes, se considerarán como
activos en moneda extranjera para los efectos de la corrección
monetaria, aplicándose al respecto el número 4 del Artículo 41 de la
Ley de la Renta.
De lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, se puede apreciar
claramente que las empresas establecidas en Chile, que tengan en el
exterior agencias u otros establecimientos permanentes, en materia de
ingresos y gastos incurridos por dichos establecimientos en el exterior,
no deben registrarlos en Chile, sino que tales conceptos deben ser
registrados por la entidad que los genera en el exterior,
esto es, la respectiva agencia o establecimiento permanente.
Lo único que registra en el país la casa matriz es el resultado
tributario obtenido por la agencia, determinado éste por la empresa en
Chile, de acuerdo con las normas del No. 1 del Artículo 41 B de la Ley
de la Renta, el cual, a su vez, debe anotarse en el Registro FUT que
exige llevar el No.
3 de la Letra A) del Artículo 14 de la Ley. También la casa matriz en
Chile, debe anotar contablemente el monto de la inversión efectuada en
el exterior en agencias o establecimientos permanentes, la que debe
registrarse en los términos previstos por el No. 4 del Artículo 41 B
antes mencionado y actualizarse en la forma que indica dicha norma.
En resumen, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos
son independientes. Sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan
los valores generados o incurridos por la agencia en el exterior, deben
ser emitidos y aceptados en los términos comentados en las letras
anteriores, y estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el
Servicio lo requiera.
f) La otra modificación incorporada al Artículo 31, consistió en
agregarle un nuevo número, signado como No. 12, mediante el cual se
regula la rebaja de los gastos incurridos por las empresas por los
conceptos indicados en el inciso primero del Artículo 59 de la Ley de
la Renta, los cuales según dicho
numerando, se aceptarán como gasto, como norma general, sólo hasta por
un monto máximo del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro
de la empresa en el respectivo Ejercicio comercial.
En resumen, lo que dispone el nuevo número 12 del Artículo 31, opera
de la siguiente manera:
f.1) Pagos que quedan regulados por el No. 12 del Artículo 31.
1) Los pagos efectuados al exterior por los conceptos a que se refiere
el inciso primero del Artículo 59 de la Ley de la Renta, esto es, por
el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría no calificadas de
técnicas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías
o cualquier forma de remuneración.
2) Dichos pagos se aceptarán como gasto sólo hasta un monto máximo
equivalente al 4% de los ingresos anuales por venta o servicios del giro
ordinario de la empresa, percibidos o devengados durante el Ejercicio
comercial respectivo, independientemente si dichos desembolsos han
incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen los
ingresos brutos del giro de la empresa. Se entiende por ingresos del
giro del contribuyente, todos aquellos que provienen de la actividad
habitual o normal que realiza según su objeto social, vale decir, en
términos contables- financieros su activo realizable, excluyendo de
dicho rubro todos aquellos ingresos extraordinarios o esporádicos no
comprendidos en su giro o pacto social, como ser, ingresos provenientes
por ventas de activo inmovilizado, de inversiones en capitales
mobiliarios, ganancias de capital, etc., en la medida que sean ajenos al
giro comercial que caracteriza a la empresa. Las referidas ventas y/o
servicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que
reglamenta esta deducción no dispone una actualización para
la aplicación de dicho límite.
f.2) Casos en los cuales no se aplica el límite del 4% antes indicado.
De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del nuevo No. 12 del
Artículo 31, el límite del 4% antes comentado, no se aplicará en
cualquiera de los siguientes casos:
1) Cuando en el Ejercicio comercial respectivo, entre el contribuyente y
el beneficiario del pago no exista o no haya existido una relación
directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u
otro.
Para el cumplimiento de lo anterior, dentro de los dos meses siguientes
al término del Ejercicio comercial respectivo (hasta el último día de
febrero), el contribuyente o su representante legal, según corresponda,
deberá confeccionar en duplicado una declaración jurada simple y
presentarla en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio, en
la cual se señale expresamente que en dicho
Ejercicio no ha existido la relación antes indicada.
La mencionada Declaración deberá contener como mínimo
los siguientes antecedentes:
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