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CIRCULAR Nº 05, DEL 19 DE ENERO DE 1999.

MATERIA: INSTRUCCIONES SOBRE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL PÁRRAFO 6° DEL TÍTULO II DE LA LEY DE LA RENTA, SOBRE NORMAS RELATIVAS A LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL DE LA RENTA, POR LA LEY N° 19.506, DE 1997.

I.- INTRODUCCION

1.- La Ley Nº 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de Julio de 1997, mediante sus Nºs. 7 y 8 de su artículo 1º, por una parte, agregó a la Letra A del artículo 41 A, un nuevo Nº 3, pasando los actuales números 3 y 4, a ser números 4 y 5, respectivamente, y por otra, incorporó, un nuevo artículo, signado como artículo 41 C; innovaciones legales que tienen por objeto perfeccionar y ampliar las normas sobre la recuperación como crédito, de los impuestos soportados en el exterior por inversiones realizadas en el extranjero.

2.- La presente Circular tiene por finalidad comentar y analizar el ámbito de aplicación de estas nuevas modificaciones.

El artículo 41 A, modificado y el 41 C incorporado a la Ley de la Renta, son del siguiente tenor, indicándose en forma subrayada los cambios introducidos:

"ARTICULO 41 A.- Los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas del exterior que hayan sido gravadas en el extranjero, en la aplicación de los impuestos de esta Ley se regirán, respecto de dichas rentas, además, por las normas de este Artículo, en los casos que se indican a continuación:

Los contribuyentes que perciban dividendos o efectúen retiros de utilidades de sociedades constituidas en el extranjero o perciban del exterior rentas por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, deberán considerar las siguientes normas para los efectos de aplicar a dichas rentas el impuesto Primera Categoría:

1.- Agregarán a la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría una cantidad determinada en la forma señalada en el número 2 siguiente, equivalente a los impuestos que hayan debido pagar o que se les hubiera retenido en el extranjero por los dividendos percibidos o los retiros de utilidades efectuados de las sociedades o por las rentas percibidas por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares a que se refiere esta letra. Para estos efectos, las citadas rentas y los impuestos pagados o retenidos se convertirán a moneda nacional, según el tipo de cambio establecido en el número 6 del Título I del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, o el que el Banco Central de Chile establezca en su reemplazo, a la fecha de la percepción de la renta, del pago o de la retención del impuesto.

La cantidad señalada en el inciso anterior no podrá ser superior al crédito que se establece en el número siguiente.

2.- Los contribuyentes a que se refiere esta letra tendrán derecho a un crédito igual al que resulte de aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría sobre una cantidad tal que, al deducir dicho crédito de esa cantidad, el resultado arroje un monto equivalente a la suma líquida de los dividendos o retiros o rentas por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares percibidos desde el exterior. Para efectuar este cálculo, los dividendos o retiros o rentas por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares se considerarán ajustados por la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al de su percepción y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. En todo caso, el crédito no podrá ser superior al impuesto efectivamente pagado o retenido en el extranjero, ajustado en la misma forma al cierre del ejercicio desde la fecha de su pago o retención.

3.- En el caso que en el país fuente de los dividendos o de los retiros de utilidades sociales no exista impuesto de retención a la renta, o éste sea inferior al impuesto de Primera Categoría de Chile, podrá deducirse como crédito el impuesto pagado por la renta de la sociedad en el exterior, o la parte que corresponda, aplicándose para este efecto lo dispuesto en el número 1 de la letra A del artículo 41 C. En todo lo demás este crédito deberá ajustarse a las normas establecidas en este artículo.

En la misma situación anterior, también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.

4.- El crédito determinado de acuerdo con las normas precedentes se deducirá del impuesto de Primera Categoría que el contribuyente deba pagar por el ejercicio en el que percibió los dividendos o retiros o las rentas por concepto de uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares del exterior.

Este crédito se aplicará a continuación de aquellos créditos o deducciones que no dan derecho a reembolso y antes de aquéllos que lo permiten.

5.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categoría por sus rentas chilenas, obligados a llevar contabilidad, el excedente del crédito definido en los números anteriores se imputará en la misma forma al Impuesto de Primera Categoría del ejercicio siguiente y posteriores. Para este efecto, el remanente de crédito deberá reajustarse según la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del término del ejercicio en que se produzca dicho remanente y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio siguiente o subsiguientes. El contribuyente no podrá imputar el remanente de crédito a ningún otro impuesto ni tendrá derecho a su devolución.

Los contribuyentes que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, deberán considerar las siguientes normas para los efectos de aplicar el impuesto de Primera Categoría sobre el resultado de la operación de dichos establecimientos:

1.- Estos contribuyentes agregarán a la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría una cantidad equivalente a los impuestos que se adeuden hasta el ejercicio siguiente, o hayan pagado, en el exterior, por las rentas de la agencia o establecimiento permanente que deban incluir en dicha renta líquida imponible, excluyendo los impuestos de retención que se apliquen sobre las utilidades que se distribuyan. Para este efecto se considerarán sólo los impuestos adeudados hasta el ejercicio siguiente, o pagados, por el ejercicio comercial extranjero que termine dentro del ejercicio comercial chileno respectivo o coincida con éste.

Los impuestos indicados se convertirán a moneda nacional según el tipo de cambio establecido en el Artículo 41º, número 5, vigente al término del ejercicio.

La cantidad que se agregue por aplicación de este número, no podrá ser superior al crédito que se establece en el número siguiente.

2.- Los contribuyentes a que se refiere esta letra, tendrán derecho a un crédito igual al que resulte de aplicar la tasa del impuesto de Primera Categoría sobre una cantidad tal que al deducir dicho crédito de esa cantidad, el resultado arroje un monto equivalente a la renta líquida imponible de la agencia o establecimiento permanente. En todo caso, el crédito no podrá ser superior al impuesto adeudado hasta el ejercicio siguiente, o pagado, en el extranjero, considerados en el número anterior.

3.- El crédito determinado de acuerdo con las normas precedentes, se deducirá del impuesto de Primera Categoría que el contribuyente deba pagar por el ejercicio correspondiente.

Este crédito se aplicará a continuación de aquellos créditos o deducciones que no dan derecho a reembolso y antes de aquéllos que lo permiten.

4.- El excedente del crédito definido en los números anteriores, se imputará en la misma forma al impuesto de Primera Categoría del ejercicio siguiente y posteriores. Para este efecto, el remanente de crédito deberá reajustarse según la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el úlimo día del mes anterior al del término del ejercicio en que se produzca dicho remanente, y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio siguiente o subsiguientes. El remanente de crédito no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni se tendrá derecho a su devolución.

1.- Las normas establecidas en las letras A y B, sólo serán aplicables respecto de los contribuyentes que hayan materializado la correspondiente inversión en el extranjero a través del mercado cambiario formal.

2.- Para hacer uso del crédito establecido en las letras anteriores, los contribuyentes deberán inscribirse previamente en el Registro de Inversiones en el Extranjero que llevará el Servicio de Impuestos Internos. Este organismo determinará las formalidades del registro que los contribuyentes deberán cumplir para inscribirse.

3.- Darán derecho a crédito los impuestos a la renta pagados o retenidos en el exterior siempre que sean equivalentes o similares a los impuestos contenidos en la presente Ley, o sustitutivos de ellos, ya sea que se apliquen sobre rentas determinadas de resultados reales o rentas presuntas. Los créditos otorgados por la legislación extranjera al impuesto externo, se considerarán como parte de este último. Si el total o parte de un impuesto a la renta fuere acreditable a otro tributo a la renta, respecto de la misma renta, se rebajará el primero del segundo, a fin de no generar una duplicidad para acreditar los impuestos.

4.- Los impuestos pagados por las empresas en el extranjero deberán acreditarse mediante el correspondiente recibo o bien, con un certificado oficial expedido por la autoridad competente del país extranjero, debidamente legalizados y traducidos si procediere. El Director del Servicio de Impuestos Internos podrá exigir los mismos requisitos respecto de los impuestos retenidos, cuando lo considere necesario para el debido resguardo del interés fiscal.

5.- El Director del Servicio de Impuestos Internos podrá designar auditores del sector público o privado u otros Ministros de Fe, para que verifiquen la efectividad de los pagos o retención de los impuestos externos, devolución de capitales invertidos en el extranjero, y el cumplimiento de las demás condiciones que se establecen en la presente letra y en las letras A y B anteriores."

"ARTICULO 41 B.- Los contribuyentes que tengan inversiones en el extranjero e ingresos de fuente extranjera no podrán aplicar, respecto de estas inversiones e ingresos, lo dispuesto en los números 7 y 8 con excepción de las letras f) y g), del Artículo 17º, y en los Artículos 57º y 57º bis. No obstante, estos contribuyentes podrán retornar al país el capital invertido en el exterior sin quedar afectos a los impuestos de esta Ley hasta el monto invertido, siempre que la suma respectiva se encuentre previamente registrada en el Servicio de Impuestos Internos en la forma establecida en el número 2 de la letra C del Artículo 41º A, y se acredite con instrumentos públicos o certificados de autoridades competentes del país extranjero, debidamente autentificados. En los casos en que no se pueda contar con la referida documentación, el Director del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar que se acredite la disminución o retiro de capital, mediante certificados o informes de auditores externos del país extranjero respectivo, también debidamente autentificados.

Las empresas constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, deberán aplicar las disposiciones de esta Ley con las siguientes modificaciones:

1.- En el caso que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, el resultado de ganancias o pérdidas que obtengan se reconocerá en Chile sobre base percibida o devengada. Dicho resultado se calculará aplicando las normas de esta Ley sobre determinación de la base imponible de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores dispuesta en el inciso segundo del Nº 3 del Artículo 31º, y se agregará a la renta líquida imponible de la empresa al término del ejercicio. El resultado de las rentas extranjeras se determinará en la moneda del país en que se encuentre radicada la agencia o establecimiento permanente y se convertirá a moneda nacional de acuerdo con el tipo de cambio establecido en el Artículo 41º, Nº 5, vigente al término del ejercicio en Chile.

Asimismo, deberán registrar en el fondo de utilidades tributables, a que se refiere el Artículo 14º, el resultado percibido o devengado en el extranjero que se encuentre formando parte de la renta líquida imponible.

2.- Respecto de lo dispuesto en el Nº 1, letra a), inciso segundo, de la letra A), del Artículo 14º, no considerarán las rentas devengadas en otras sociedades constituidas en el extranjero en las cuales tengan participación.

3.- Aplicarán el Artículo 21º por las partidas que correspondan a las agencias o establecimientos permanentes que tengan en el exterior.

En cuanto a lo dispuesto en los incisos cuarto y sexto del Artículo 21º, deberá entenderse que sólo tiene aplicación respecto de sociedades de personas constituidas en Chile.

4.- Las inversiones efectuadas en el exterior en acciones, derechos sociales y en agencias o establecimientos permanentes, se considerarán como activos en moneda extranjera para los efectos de la corrección monetaria, aplicándose al respecto el número 4 del Artículo 41º. Este valor deberá deducirse para determinar la renta proveniente de la enajenación de las acciones y derechos sociales, incrementándolo o disminuyéndolo previamente con las nuevas inversiones o retiros de capital, según el tipo de cambio vigente a la fecha de la enajenación. Los contribuyentes que no estén sujetos al régimen de corrección monetaria de activos y pasivos, deberán aplicar el inciso segundo del Artículo 41º, para calcular el mayor valor en la enajenación de los bienes que correspondan a dichas inversiones. El tipo de cambio que se aplicará en este número será el mismo del número 1, de la letra A, del Artículo 41º A.

5.- Los créditos o deducciones del impuesto de Primera Categoría, en los que la Ley no autorice expresamente su rebaja del impuesto que provenga de las rentas de fuente extranjera, sólo se deducirán del tributo que se determine por las rentas chilenas. Cuando no se trate de rentas de agencias o establecimientos permanentes que se tengan en el exterior, el impuesto por la parte que corresponda a las rentas chilenas será equivalente a la cantidad que resulte de aplicar sobre el total del impuesto, la misma relación porcentual que corresponda a los ingresos brutos nacionales del ejercicio en el total de los ingresos, incluyendo los que provengan del exterior, más el crédito a que se refiere el número 1, de la letra A, del Artículo 41º A, cuando corresponda."

"ARTICULO 41 C.- A los contribuyentes domiciliados o residentes en el país, que obtengan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría provenientes de países con los cuales Chile haya suscrito convenios para evitar la doble tributación, que estén vigentes en el país y en los que se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes, se les aplicarán las normas contenidas en los artículos 41 A y 41 B, con las excepciones que se establecen a continuación:

1.- Tratándose de ganancias de capital, dividendos y retiros de utilidades sociales, se considerará también el impuesto a la renta pagado por la renta de la sociedad o empresa en el exterior y, en el caso de la explotación de una agencia o establecimiento permanente, el impuesto que grave la remesa.

También dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.

Para los efectos del cálculo que trata este número, respecto del impuesto de la sociedad o empresa extranjera, imputable a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades sociales, se presumirá que el impuesto pagado al otro Estado por las respectivas rentas es aquel que según la naturaleza de la renta corresponde aplicar en ese Estado y esté vigente al momento de la remesa, distribución o pago. Asimismo, este impuesto se considerará proporcionalmente en relación a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades percibidas en Chile. Para estos fines se reconstituirá la base bruta de la renta que proporcionalmente corresponda a tales dividendos o utilidades a nivel de la empresa desde la que se pagan, agregando el impuesto de retención y el impuesto a la renta de la empresa respectiva.

a) El o los impuestos pagados al otro Estado sobre la respectiva renta según lo establecido en el número anterior.

b) El 30% de una cantidad tal que, al restarle dicho 30%, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida o devengada en el caso de las rentas de agencias o establecimientos permanentes, respecto de la cual se calcula el crédito.

La suma de todos los créditos determinados según las reglas del inciso anterior sobre las rentas que deban gravarse en conformidad con esta ley al término de un año y que tengan su fuente en los otros Estados contraparte de Chile, constituirá el crédito total disponible del respectivo contribuyente para ese año.

El crédito total disponible se deducirá del impuesto de Primera Categoría y de los impuestos finales, global complementario y adicional, en la forma que se indica en las letras que siguen.

En el caso del impuesto de Primera Categoría, el crédito respectivo se calculará y aplicará según las siguientes normas:

1.- Se agregará a la base del impuesto de Primera Categoría el crédito total disponible determinado según las normas de la letra A anterior.

2.- El crédito deducible del impuesto de Primera Categoría será equivalente a la cantidad que resulte de aplicar la tasa de dicho impuesto sobre la suma del crédito total disponible más las rentas extranjeras respectivas.

La cantidad que resulte después de restar al crédito total disponible el crédito de Primera Categoría establecido en la letra precedente constituirá el crédito contra impuestos finales, es decir, se deducirá del impuesto global complementario o adicional, según las normas siguientes:

1.- En el caso de que las rentas de fuente extranjera que dan derecho al crédito que trata este Artículo hayan sido obtenidas por contribuyentes obligados a determinar su renta líquida imponible según contabilidad completa, se aplicarán las siguientes reglas:

a) El crédito contra los impuestos finales se anotará separadamente en el registro del fondo de utilidades tributables correspondiente al año en que se hayan obtenido las rentas de fuente extranjera por las que se origina dicho crédito.

El crédito así registrado o su saldo, se ajustará en conformidad con la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio en que se hayan generado y el último día del mes anterior al cierre de cada ejercicio, o hasta el último día del mes anterior al de la retención cuando se trate del impuesto adicional sujeto a esta modalidad.

b) El crédito contra impuestos finales registrado en la forma antedicha se considerará distribuido a los accionistas, socios o empresarios individuales, conjuntamente con las distribuciones o retiros de utilidades que deban imputarse a las utilidades tributables del ejercicio en que se haya generado dicho crédito. Para este efecto, la distribución del crédito se efectuará proporcionalmente en función del porcentaje que represente la cantidad del respectivo dividendo o retiro de utilidades imputable al año en cuestión respecto del total de las utilidades obtenidas en dicho año.

c) Si en el año en que se genera el crédito el contribuyente presenta pérdidas, dicho crédito se extinguirá totalmente. Si las pérdidas de ejercicios posteriores absorben las utilidades del ejercicio en que se genera el crédito, éste se extinguirá posteriormente aplicando la misma norma de la letra b) precedente, cuando corresponda.

1. Si las utilidades o dividendos que originan la distribución del crédito contra impuestos finales son, a su vez, percibidos por otros contribuyentes obligados a determinar su renta líquida imponible según contabilidad completa, dichos contribuyentes deberán aplicar las mismas normas de este número.

2.- Cuando las rentas que dan derecho a este crédito sean distribuidas, retiradas o deban considerase devengadas, por contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Adicional, se aplicarán las siguientes normas:

a) El crédito contra impuestos finales se agregará a la base del impuesto global complementario o adicional, debidamente reajustado. Tratándose del impuesto adicional de retención, también se aplicará el reajuste que proceda por la variación del Indice de Precios al Consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior al de la retención y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio al que corresponda la declaración anual respectiva, y

b) El crédito referido se deducirá del impuesto global complementario o adicional determinado. Si hubiera un remanente de crédito, éste no dará derecho a devolución o imputación a otros impuestos ni podrá recuperarse en los años posteriores.

Los contribuyentes que sin perder el domicilio o la residencia en Chile, perciban rentas extranjeras clasificadas en los números 1 ó 2 del artículo 42º, podrán imputar como crédito al impuesto único establecido en el Artículo 43º o al impuesto global complementario a que se refiere el artículo 52º, los impuestos a la renta pagados o retenidos por las mismas rentas obtenidas por actividades realizadas en el país en el cual obtuvieron los ingresos.

En todo caso el crédito no podrá exceder del 30% de una cantidad tal que, al restarle dicho porcentaje, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. Si el impuesto pagado o retenido en el extranjero es inferior a dicho crédito, corresponderá deducir la cantidad menor. En todo caso, una suma igual al crédito por impuestos externos se agregará a la renta extranjera declarada.

Los contribuyentes que obtengan rentas, señaladas en el número 1 del Artículo 42º, deberán efectuar anualmente una reliquidación del impuesto, por los meses en que percibieron las rentas afectas a doble tributación, aplicando las escalas y tasas del mes respectivo, y actualizando el impuesto que se determine y los pagados o retenidos, según la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la determinación, pago o retención y el último día del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio. El exceso por doble tributación que resulte de la comparación de los impuestos pagados o retenidos en Chile y el de la reliquidación, rebajado el crédito, deberá imputarse a otros impuestos anuales o devolverse al contribuyente por el Servicio de Tesorerías de acuerdo con las normas del artículo 97º. Igual derecho a imputación y a devolución tendrán los contribuyentes afectos al impuesto global complementario que no tengan rentas del Artículo 42º, número 1, sujetas a doble tributación.

En la determinación del crédito que se autoriza en esta letra, serán aplicables las normas de la letra A del artículo 41º A sobre reajustabilidad y tipo de cambio. Asimismo, se aplicará lo dispuesto en los números 3, 4 y 5 de la letra C del mismo artículo 41º A citado."

a) La modificación incorporada a esta norma ha consistido en agregarle a la Letra A) de dicho artículo un nuevo Nº 3, pasando los actuales números 3 y 4, a ser números 4 y 5, respectivamente. La referida innovación tiene por objeto ampliar el beneficio del crédito por inversiones en el exterior, cuando en el país fuente del dividendo o de los retiros de utilidades sociales, no exista un impuesto de retención a la renta o, el que pudiera existir, fuera de un monto inferior al impuesto de Primera Categoría pagado en Chile, casos en los cuales los contribuyentes podrán deducir como crédito el impuesto pagado por la sociedad respectiva sobre las rentas generadas por ella o la parte que corresponda, aplicándose para tales fines lo dispuesto en el Nº 1 de la letra A) del nuevo artículo 41 C, incorporado a la Ley de la Renta, y que se comenta más adelante. En todo lo demás, el crédito que se analiza, bajo la forma antes descrita, se debe ajustar en todo a las normas establecidas en el artículo 41 A de la ley del ramo.

b) En consecuencia, y de acuerdo al nuevo texto del artículo 41 A de la Ley de la Renta, sobre los dividendos o retiros de utilidades sociales provenientes del exterior, los contribuyentes del impuesto general de la Primera Categoría radicados en Chile, tendrán derecho a recuperar como crédito por concepto de impuestos soportados en el exterior, los siguientes montos:

b.1) Caso en que en el país extranjero exista un impuesto de retención a la remesa de los dividendos o de los retiros de utilidades sociales igual o superior al impuesto de Primera Categoría que se paga en Chile sobre tales rentas

b.1.1) En este caso, el monto del crédito a recuperar en Chile por impuestos externos será el impuesto de retención a la renta que grave directamente a la remesa o a la percepción del dividendo o al retiro de las utilidades sociales, crédito que se determina de acuerdo a lo dispuesto en la Letra A) del artículo 41 A, cuyas instrucciones para su cálculo se contienen en la Letra B) y siguientes del Nº 2 del Capítulo III de la Circular Nº 52, de 1993, de este Servicio.

b.2) Caso en que en el país extranjero no exista un impuesto de retención a la renta o el que exista sea inferior al impuesto de Primera Categoría que se paga en Chile sobre los dividendos o retiros de utilidades sociales.

b.2.1) En estos casos, el monto del crédito a recuperar en Chile por concepto de impuestos pagados o retenidos en el exterior, será equivalente al impuesto pagado o que corresponda pagar a la sociedad en el exterior sobre la renta generada por ella y de la cual se consideran imputados los dividendos o los retiros de utilidades remesados al país, o la parte de dicho tributo que corresponda cuando el impuesto de retención a la remesa de la renta sea inferior al impuesto de Primera Categoría que se paga en Chile sobre las mencionadas rentas. El cálculo del citado crédito se efectuará aplicando lo dispuesto en el Nº 1 de la Letra A) del nuevo Artículo 41 C de la Ley de la Renta.

b.2.2) Ahora bien, la norma legal antes mencionada, contenida en el citado Artículo 41 C, en su inciso primero preceptúa que tratándose de ganancias de capital, dividendos y retiros de utilidades sociales, se considerará también el impuesto a la renta pagado por la renta de la sociedad o empresa en el exterior, y en el caso de la explotación de una agencia o establecimiento permanente, el impuesto que grave la remesa.

Agrega la citada norma, que también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera. Una disposición similar se estableció también en el número 3.- de la Letra A) del Artículo 41 A, por la misma Ley N° 19.506.

Finalmente, preceptúa la referida disposición, que para los efectos del cálculo del citado crédito respecto del impuesto de la sociedad o empresa extranjera, imputable a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades sociales, se presumirá que el impuesto pagado al otro Estado por las respectivas rentas es aquél que según la naturaleza de la renta corresponda aplicar en ese Estado y esté vigente al momento de la remesa, distribución o pago de la renta. Asimismo, este impuesto se considerará proporcionalmente en relación a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades percibidas en Chile. Para estos fines se reconstituirá la base bruta de la renta que proporcionalmente corresponda a tales dividendos o utilidades a nivel de la empresa desde la que se pagan, agregando el impuesto de retención y el impuesto a la renta de la empresa respectiva.

b.2.3) De lo dispuesto por el nuevo número 3 de la Letra A) del artículo 41 A), en concordancia con lo establecido por el Nº 1 de la Letra A) del nuevo artículo 41 C, el citado crédito por impuestos externos respecto de los dividendos o retiros de utilidades se invocará de la siguiente manera:

1º.- Los contribuyentes que tienen derecho a este crédito son los que tienen domicilio o residencia en el país, que por los dividendos o retiros de utilidades sociales provenientes del exterior, en Chile se encuentren afectos al impuesto general de Primera Categoría, con tasa de 15%.

2º.- Cuando no exista impuesto en el exterior a la remesa del dividendo o del retiro de utilidades, el monto del crédito equivaldrá al impuesto pagado por la sociedad en el extranjero sobre la renta que genera ella y de la cual deban considerarse provenientes los dividendos o retiros de utilidades sociales que remesan al país, calculándose el citado crédito bajo las normas de la Letra A) del artículo 41 A de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el Nº 1 de la Letra A) del nuevo artículo 41 C incorporado a la ley.

Por el contrario, cuando exista en el exterior un impuesto a la remesa del dividendo o de los retiros de utilidades sociales, y éste sea inferior al impuesto de Primera Categoría que se paga en Chile sobre tales rentas, el monto del crédito será equivalente a la parte del impuesto que se paga por los dividendos o retiro de utilidades y luego el impuesto que afecte a la sociedad en el extranjero sobre la renta que ella genera, hasta completar el monto del impuesto de Primera Categoría que se declara en el país, procediéndose para su cálculo bajo las mismas instrucciones antes mencionadas.

3º.- Para los fines del cálculo del referido crédito, respecto del impuesto de la sociedad o empresa extranjera, que sea imputable a los dividendos o retiros de utilidades sociales, se presumirá que el impuesto pagado al otro Estado por las respectivas rentas será aquel que según la naturaleza de la renta corresponda aplicar en ese Estado y esté vigente al momento de la remesa, distribución o pago de la renta. El citado impuesto se considerará proporcionalmente en relación con los dividendos o retiros de utilidades percibidos en Chile.

Para los referidos fines se reconstituirá la base bruta de la renta que proporcionalmente corresponda a tales dividendos o utilidades a nivel de la empresa que los paga, agregando el impuesto de retención y el impuesto a la renta de la empresa respectiva.

b.2.4) Al crédito antes mencionado también tendrán derecho los contribuyentes de la Primera Categoría radicados en Chile por las remesas que les efectúen en su calidad de propietario, socio o accionista una sociedad establecida en el exterior, por las rentas que ésta retire o le distribuya la sociedad fuente radicada en el exterior, siempre y cuando ambas sociedades estén domiciliadas en el mismo país, y además, la sociedad que recibe las rentas en el exterior y las remesa al país posea directamente el 10% o más del capital de la sociedad fuente que genera la renta. 

Lo anteriormente expuesto se puede graficar a través de los siguientes ejemplos:

c) Finalmente, se señala respecto de lo comentado en este número 1, que el crédito por impuestos externos analizado anteriormente, en todo lo demás se sujetará a las normas generales establecidas en el artículo 41 A de la ley del ramo. Por lo tanto, en la especie son aplicables las instrucciones generales impartidas sobre la materia mediante Circular Nº 52, de 1993, de este Servicio.

Mediante el artículo 41 C se incorpora un nuevo crédito para los contribuyentes nacionales que obtengan rentas por inversiones realizadas en el exterior en aquellos países con los cuales el Estado de Chile haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, que estén vigentes en el país y en los cuales se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes.

El citado crédito difiere del que en forma general considera actualmente el artículo 41 A de la ley del ramo, con un tope del impuesto de Primera Categoría de 15%, porque dicho tope se eleva a un 30% de las rentas percibidas o devengadas, según corresponda. Se permite, además, que la parte del crédito que exceda del impuesto de Primera Categoría, se recupere como crédito de los impuestos finales, como lo son el impuesto Global Complementario o Adicional, con lo cual se recuperan en mayor medida los tributos pagados en el exterior.

Por otra parte, el referido artículo establece la posibilidad que los contribuyentes clasificados en la Segunda Categoría de la Ley de la Renta, que perciban rentas de fuente extranjera por la prestación de servicios personales en el exterior, puedan recuperar en Chile los impuestos soportados en el extranjero, hasta un tope también de un 30% de las rentas externas declaradas en los impuestos Unico de Segunda Categoría o Global Complementario, según corresponda.

(b.1) Contribuyentes que tienen derecho a este nuevo crédito

Los contribuyentes que tienen derecho a este nuevo crédito, son los domiciliados o residentes en el país, que lleven o no contabilidad, que obtengan rentas afectas al impuesto general de Primera Categoría del artículo 20 de la Ley de la Renta, provenientes de países con los cuales Chile haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación, que estén vigentes en el país y en los que se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes.

(b.2) Rentas provenientes del exterior que dan derecho al crédito por impuestos externos

De conformidad a lo dispuesto por el Nº 1 de la Letra A) del nuevo artículo 41 C, las rentas que dan derecho al crédito por impuestos externos son las siguientes:

1) Ganancias de capital percibidas por la transferencia en el exterior de un activo representativo de una inversión;

2) Dividendos percibidos por el dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas constituidas en el exterior;

3) Retiros de utilidades sociales provenientes de derechos sociales en sociedades de personas constituidas en el exterior, y

4) Rentas percibidas o devengadas provenientes de agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior.

En consecuencia, cualquier otra renta, ingreso o utilidad extranjera, que no provenga de las inversiones antes señaladas, no dará derecho al crédito por impuestos externos que se comenta, sin perjuicio de la tributación que afecta a las citadas rentas en Chile, conforme a las normas generales que regulan dicho tributo.

(b.3) Impuestos soportados en el exterior que darán derecho al crédito total disponible

De acuerdo a lo dispuesto por la misma norma legal mencionada en el punto b.2) precedente, los impuestos soportados en el exterior, que darán derecho al crédito total disponible a utilizar en el país por los contribuyentes señalados, son los siguientes, respecto de cada renta que se indica:

1) Respecto de las ganancias de capital se considerará el monto del impuesto que grave directamente la remesa de la renta al país o la percepción de ella, y también el impuesto pagado que corresponda a la sociedad o empresa en el exterior, sobre la renta percibida o devengada;

2) Respecto de los dividendos se considerará el monto del impuesto que grave directamente la remesa de la renta al país o la percepción de ella, y también el impuesto pagado que corresponda a la sociedad o empresa en el exterior, sobre la renta percibida o devengada;

3) Respecto de los retiros de utilidades sociales se considerará el monto del impuesto que grave directamente la remesa de la renta, y también el impuesto pagado que corresponda a la sociedad o empresa en el exterior, sobre la renta percibida o devengada; y

4) Respecto de la explotación de una agencia o establecimiento permanente en el extranjero, se considerará el impuesto pagado por la empresa en el exterior, sobre la renta percibida o devengada, y también el impuesto que grave directamente la remesa de la renta al país.

La sumatoria de los impuestos antes mencionados, hasta el límite máximo que establece la ley y que se analiza en el punto siguiente, constituirá el "crédito total disponible" que los contribuyentes tendrán derecho a utilizar en Chile mediante su imputación en contra de los impuestos que los afecten en el país por las rentas percibidas o devengadas en el exterior.

Cabe aclarar sobre este punto que no solamente darán derecho al crédito que se comenta los impuestos pagados en el exterior por las sociedades o empresas fuentes que remesan directamente las rentas al país, sino que también los impuestos que las sociedades constituidas en el exterior hayan pagado sobre las utilidades que les hayan repartido a sociedades radicadas también en el exterior, cuando éstas últimas deben efectuar la remesa de las rentas a sus propietarios, socios o accionistas domiciliados o residentes en Chile, siempre y cuando ambas sociedades tengan domicilio o residencia en el mismo país extranjero y la sociedad inversionista de la sociedad fuente tenga o posea directamente el 10% o más del capital de la sociedad indicada en último término.

En otras palabras, el citado crédito también procederá por las remesas que les efectúe en su calidad de propietario, socio o accionista, una sociedad establecida en el exterior por las rentas que ésta última reciba, retire o le distribuya la sociedad fuente radicada en el extranjero, siempre y cuando ambas sociedades tengan domicilio en el mismo país extranjero de que se trate, y además, la sociedad que recibe las rentas en el exterior y las remesa al país posea directamente el 10% o más del capital de la sociedad fuente generadora de las rentas remesadas.

Para el cálculo del crédito total disponible que se comenta, en relación con las nuevas disposiciones de la ley, se aplicarán en primer término las normas del artículo 41 A, respecto del impuesto retenido en el extranjero, de acuerdo con las instrucciones impartidas sobre esta materia en la Circular Nº 52, del año 1993, y luego se determinará el impuesto de la sociedad o empresa extranjera imputable a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades percibidas en Chile. Para este último impuesto la ley establece que se presumirá que el tributo pagado al otro Estado, es aquel que según la naturaleza de la renta corresponde aplicar en ese Estado y que esté vigente al momento de la remesa, distribución o pago. Agrega, al respecto, que este impuesto se considerará proporcionalmente en relación a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades percibidas en Chile. Por consiguiente, el perceptor de la renta en Chile deberá conocer y acreditar el monto del impuesto a la renta que se le determinó a la empresa extranjera y la respectiva base imponible por el ejercicio en que las ganancias de capital, los dividendos o las utilidades retiradas se remesaron, distribuyeron o pagaron, sin importar si el origen efectivo de estas rentas fue el de las utilidades de dicho ejercicio o no. Con los datos señalados anteriormente deberá determinarse la tasa media de tributación vigente en el ejercicio y calcularse a base de ella el impuesto proporcional que le corresponda a la ganancia de capital, al dividendo o a la cantidad de utilidades retiradas.

Ahora bien, para reconstituir la base bruta tributable de las sumas percibidas en Chile -con el objeto de calcular correctamente el crédito- deberá agregarse en primer término a la cantidad neta percibida el monto del impuesto retenido en el exterior, aún cuando supere el 15% que constituye el límite establecido en el artículo 41 A. Si agregado el impuesto de retención se supera el monto de 30% por concepto de impuesto, calculado sobre la base que resulte de dividir la renta neta percibida por el factor 0,70, no procederá considerar el impuesto a la renta de la empresa o sociedad, pues la ley no permite una rebaja superior a dicho 30%.

En el caso que el impuesto de retención sea inferior a un monto equivalente al 30% -según el mismo procedimiento anterior- deberá determinarse el monto del impuesto de la empresa o sociedad aplicando la tasa media referida anteriormente sobre la renta percibida incrementada con el impuesto de retención. Este cálculo se efectuará sobre la renta bruta reconstituida, la cual corresponderá a la que resulte de dividir la renta percibida más el impuesto de retención, por el coeficiente equivalente a 100 menos la tasa media de la empresa o sociedad.

Cabe reiterar que en ninguna circunstancia el crédito por el impuesto determinado por las rentas mencionadas percibidas del exterior, puede ser superior a la diferencia que se fije entre las cantidades netas percibidas y el monto bruto que resulte al dividirlas por el factor 0,70.

Los siguientes ejemplos ilustran sobre la determinación de los impuestos pagados en el exterior y que sirven como base para el cálculo del crédito total disponible a utilizar en el país.

(b.4) Monto del crédito disponible a utilizar en Chile respecto de cada renta

El monto del crédito disponible por los impuestos pagados en el exterior para cada tipo de renta de que se trate según el detalle efectuado en el punto b.2) precedente, será la cantidad menor entre los siguientes valores:

1) El monto efectivo de los impuestos pagados al otro Estado Contraparte sobre las rentas remesadas al país, ya sea, los pagados por la propia empresa sobre las rentas generadas por ella o los impuestos de retención que hayan afectado a la remesa de la renta, según el detalle establecido en el punto (b.3) anterior, y

2) El 30% de una cantidad tal que al restarle dicho 30%, la cantidad resultante sea igual al monto neto de la renta percibida del exterior en el caso de las ganancias de capital, dividendos y retiros de utilidades sociales, o a la renta percibida o devengada en el caso de las agencias o establecimientos permanentes en el exterior, y respecto de tales rentas se calcula el mencionado crédito. En otras palabras, las rentas líquidas de fuente extranjera, debidamente convertidas a moneda nacional y actualizadas al término del ejercicio, se dividirán por el factor 0,70, y el resultado se multiplicará por la tasa del 30%. Si dicho resultado es superior al monto de los impuestos efectivos retenidos o pagados en el exterior, el crédito equivaldrá al monto de dichos impuestos. Por el contrario, si los impuestos retenidos o pagados en el exterior son superiores al resultado de la operación antes señalada, el monto del crédito equivaldrá a dicho resultado, es decir, al 30% de la renta neta externa, sumada a ella el monto del respectivo crédito.

La suma de todos los impuestos determinados hasta los montos antes señalados, calculados éstos sobre las rentas provenientes del exterior y que deben gravarse en Chile, de acuerdo con las normas generales de la Ley de la Renta al término de cada ejercicio, constituirá el crédito total disponible que el contribuyente podrá utilizar en cada período tributario mediante su imputación a los impuestos que se indican en el punto siguiente.

El siguiente ejemplo ilustra sobre la determinación del crédito total disponible por concepto de impuestos externos, y que el contribuyente puede utilizar en cada período tributario:

b.5) Impuestos en contra de los cuales se deduce el crédito total disponible determinado en el punto anterior

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del Nº 2 de la letra A) del nuevo artículo 41 C, el crédito total disponible por impuestos externos, determinado hasta el monto máximo establecido en el punto anterior, se deducirá del impuesto general de Primera Categoría del artículo 20 de la Ley de la Renta que grava a las rentas provenientes del exterior, y de los impuestos finales de Global Complementario o Adicional que afectan a los propietarios, socios o accionistas por las mismas rentas antes mencionadas, cuando éstas sean retiradas o distribuidas por las citadas empresas o sociedades a las personas antes indicadas, en la forma que se indica en los puntos siguientes.

(b.6) Forma de determinar el crédito total disponible a deducir del impuesto general de la Primera Categoría

De conformidad a lo dispuesto por la Letra B) del artículo 41 C de la Ley de la Renta, el crédito por impuestos externos, a imputar o deducir del impuesto general de Primera Categoría, se calculará y aplicará de acuerdo a la siguiente manera:

1º.- Se agregará a la renta líquida del impuesto de Primera Categoría, el total del crédito disponible determinado hasta el monto máximo que establece la ley, según lo establecido en el punto b.4) precedente; y

2º.- El monto del crédito disponible a deducir del impuesto general de Primera Categoría del ejercicio en que se grava la renta extranjera, será equivalente a la cantidad que resulte de aplicar la tasa de dicho impuesto de categoría, actualmente un 15%, sobre el monto de la renta líquida respectiva, en la cual se ha incluido el monto máximo del citado crédito disponible determinado.

De acuerdo a los mismos antecedentes del ejemplo planteado en el punto (b.4) anterior, el monto del crédito disponible por impuestos externos imputable al impuesto general de la Primera Categoría que grava a la renta extranjera, se efectuará de la siguiente manera:

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