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CIRCULAR N° 41 DEL 28 DE JULIO DE 1999 MATERIA : NUEVAS INSTRUCCIONES SOBRE TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS BECAS DE ESTUDIO I.- INTRODUCCION 2.- Basado en la experiencia recogida de la aplicación de las citadas instrucciones y de algunos pronunciamientos de los Tribunales de Justicia, se ha estimado pertinente efectuar un nuevo estudio de tales normas con el fin de preservar los objetivos que se persiguen con el establecimiento de dichos beneficios, especialmente respecto de las empresas que erogan las mencionadas cantidades. 3.- En consecuencia, y atendido lo expuesto en el número precedente, a continuación se establece el nuevo tratamiento tributario aplicable a las becas de estudio, especialmente respecto de las empresas pagadoras de tales cantidades, el cual reemplaza a aquél contenido en las Circulares antes mencionadas, manteniéndose sin modificaciones el régimen que afecta a los beneficiarios de las referidas sumas. En todo caso, y para una mayor facilidad de la consulta de tales instrucciones, a continuación se reproduce en forma íntegra el tratamiento general de las becas de estudios, quedando sin efecto las normas contenidas en las Circulares Nºs. 10 y 23, ambas del año 1993, a partir de la publicación en el Diario Oficial de la presente Circular. II.- DISPOSICION LEGAL "No constituye renta: "Nº 18: Las cantidades percibidas o los gastos
pagados con "motivo de becas de estudio" 1.- Tratamiento
tributario de las becas de estudio frente al beneficiario de ellas (becario) a) Concepto de beca de estudio a.1) De acuerdo con la acepción número seis contenida en el Diccionario de la Real Academia Española, constituye beca de estudio el: "Estipendio o pensión temporal que se concede a uno para que continúe o complete sus estudios." a.2) De conformidad a la definición anterior, deben considerarse comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como: pagos de matrículas, cuotas de enseñanza o escolaridad, viáticos, pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtención de una instrucción básica, media, técnico-profesional o universitaria por parte de los becarios, o la participación de éstos en cursos de perfeccionamiento o de capacitación motivo de la beca. b) Requisitos que deben
reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de estudio para que no constituyan
renta En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 18 del artículo 17 de la ley del ramo, lo que no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma, o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios motivo de la beca. En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa, o a los hijos de éstos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado entre las partes, como también, si las mencionadas becas importan o no un "premio" para su beneficiario en razón de sus méritos personales, siendo relevante en la especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente a los fines para los cuales fueron concedidas, esto es, al financiamiento de los estudios motivo de la beca. b.2) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que puedan ser aprovechadas por terceros o se les dé un destino distintoEsta condición se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga por su cuenta el total o parte de los gastos de matrícula y de enseñanza de su personal o de los hijos de éstos directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que por esta vía se está garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca. Dicho requisito también debe entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a través del becario mismo, siempre y cuando las normas que reglamentan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos motivo de la beca. De consiguiente, las sumas que cumplan con las condiciones precitadas, tienen el carácter de una beca de estudio, y en virtud de tal calificación no constituyen renta para su beneficiario, sin que les afecte ningún impuesto.
c) Improcedencia de las becas de estudio para jardines infantiles De acuerdo a la definición del concepto de beca, debe tenerse presente que las otorgadas a los hijos de los trabajadores de una empresa está limitada solamente a aquellas que tienen por objeto financiar cursos de enseñanza básica, media, profesional, técnica o universitaria, y en ningún caso, podrían entenderse a las que tienen relación con gastos de jardines infantiles; toda vez que en este último caso dichos pagos no se conceden con fines de continuar o completar estudios. En consecuencia, los pagos a título de beca que una empresa otorgue para jardines infantiles, en beneficio de los hijos de su personal, constituyen para el trabajador una renta afecta a impuesto, dado que tal beneficio por su naturaleza no queda comprendido dentro del concepto de beca de estudio definido precedentemente. d) Situación de las remuneraciones percibidas por trabajadores que están haciendo uso de una beca Si el trabajador, continúa percibiendo sus remuneraciones o sueldos, mientras duran los cursos motivo de la beca, la condición de renta de dichos emolumentos no cambia, por cuanto su percepción es totalmente independiente de las sumas o cantidades otorgadas por concepto de beca de estudio, o mejor dicho, su percepción no está en relación con el estudio, sino que con la calidad de empleado. Por lo tanto, dicho trabajador por sus remuneraciones o sueldos continúa afecto al Impuesto Unico de Segunda Categoría. e) Diferencia entre "beca de estudio" y "asignación de estudio o escolaridad" e.1) El concepto de "beca de estudio" no debe confundirse con las "asignaciones de estudio o de escolaridad". La diferencia entre ambos conceptos reside principalmente en que las "becas de estudio" son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en tanto que las "asignaciones de estudio o escolaridad", se otorgan a los trabajadores de la empresa como una mayor remuneración por la prestación de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otorgadas. e.2) La Ley de la Renta respecto de las "asignaciones de estudio o escolaridad" no contempla ningún tratamiento tributario especial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto de renta definido en el Nº 1 del artículo 2º de la ley del ramo, constituyen un beneficio para quién las percibe. De tal manera, si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afectos al Impuesto Unico de Segunda Categoría, dichas cantidades constituyen una mayor remuneración por la prestación de los servicios personales, calificándose como una "renta accesoria o complementaria" a los sueldos, que se devenga en un solo período habitual de pago. En consecuencia, las referidas sumas para los fines del cálculo del Impuesto Unico de Segunda Categoría, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 45 de la Ley de la Renta, en el mes de su percepción deben agregarse o adicionarse a los sueldos percibidos en el mismo período, conformando una sola base imponible para la determinación del referido gravamen de Segunda Categoría. f) Situación de las becas otorgadas a los profesionales médicos f.1) El artículo 43 de la Ley Nº 15.076, sobre Estatuto para los médicos-cirujanos y otros profesionales de la salud, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado está fijado en el Decreto Supremo del Ministerio Salud Pública Nº 252, publicado en el Diario Oficial de 26 de Noviembre de 1976, establece en el inciso primero que: "El Servicio Nacional de Salud y las Universidades del Estado o reconocidas por éste podrán otorgar becas destinadas al perfeccionamiento de una especialidad médica, dental, químico-farmacéutica o bio-química..." El inciso quinto del mismo artículo, por su parte, dispone lo siguiente: "Los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud que se incorporen al régimen de becas que establece este artículo, percibirán, por concepto de monto mensual de la beca, una suma equivalente a la totalidad de las remuneraciones que les correspondían como profesionales generales de zona, sin perjuicio de la reducción de la asignación de estímulo que corresponde efectuar de acuerdo a las disposiciones del artículo 9º. Este estipendio, al igual que el que perciben los demás profesionales becarios, se encuentra sujeto a lo dispuesto en el Nº 18 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta". f.2) En virtud de la disposición legal transcrita, las cantidades pagadas por concepto de "beca" a los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud no constituirán renta respecto de sus beneficiarios puesto que dicha norma hace aplicable lo dispuesto en el artículo 17 Nº 18 de la Ley de la Renta. En consecuencia, la totalidad de las remuneraciones que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición de los beneficiarios de dichas becas, habida consideración de la readecuación de las asignaciones de estímulo en los casos y en la forma establecida en el artículo 9º de la Ley 15.076, no quedan afectas al Impuesto Unico de Segunda Categoría a que se refieren los artículos 42 Nº 1 y 43 Nº 1 de la ley del ramo. f.3) El carácter de "no renta", que por mandato legal, se otorga a los estipendios comentados precedentemente, no se pierde por el hecho de que sobre una parte de ellos deban efectuarse imposiciones previsionales de acuerdo a lo prevenido en el inciso cuarto del artículo 43º de la Ley Nº 15.076, ya que por sobre dicha disposición prima la norma especial transcrita en el punto f.1) anterior, la cual taxativamente les otorga el carácter de ingresos no constitutivos de renta. 2.- Tratamiento tributario de las becas de estudio frente al pagador de ellas. (empresa) a) En relación con la empresa pagadora de la beca, cabe señalar que para que tal beneficio sea aceptado como un gasto deducible en la formación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, es menester que cumpla con los requisitos que establece el artículo 31 de la Ley de la Renta. En consecuencia, para que sea procedente la deducción tributaria de las becas otorgadas por las empresas a sus trabajadores, éstas deben reunir las siguientes condiciones copulativas, apreciándose dichas pautas en relación a la naturaleza del desembolso: a.1) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos aquellos desembolsos de carácter inevitables, obligatorios o indispensables para el cumplimiento de un fin; considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además, hasta qué monto han sido efectivamente necesarios para producir la renta de la empresa y que relación tienen dichos gastos con el giro de la empresa, de lo que se desprende que los desembolsos que pueden considerarse como tales son aquellos erogados en favor de los trabajadores de las empresas que son los que coadyuvan a generar la renta y no aquellos beneficios otorgados en provecho de personas extrañas a la empresa como ser, por ejemplo, los incurridos en favor del cónyuge de los trabajadores o de los hijos de éstos, o de cualquier otra persona que no preste ningún servicio o utilidad a la entidad económica generadora de la renta. El requisito anterior debe entenderse cumplido, cuando las becas de estudio se paguen sólo a los trabajadores de la empresa en virtud de contratos individuales o contratos o convenios colectivos, según corresponda, y no en favor de los cónyuges o hijos de los trabajadores o de personas extrañas a la empresa misma. En todo caso se aclara que, el hecho que las referidas becas se otorguen o paguen al trabajador, en virtud de contratos individuales de trabajo o de contratos o convenios colectivos, no quiere decir que las citadas sumas se aceptan a todo evento como un gasto necesario para producir la renta, ya que tal circunstancia sólo acredita uno de los requisitos que se exigen para que un gasto sea necesario, esto es, la obligatoriedad de la empresa de pagar la beca, siendo menester que para su aceptación como gasto se cumplan las demás condiciones que exige la norma legal antes mencionada, especialmente aquella establecida en el punto a.4) siguiente, en cuanto a que la empresa debe justificar o acreditar ante el Servicio la naturaleza, necesidad y monto necesario del gasto por el concepto que se comenta con los medios probatorios que disponga el contribuyente o con aquellos que exija el Servicio. Ahora bien, para verificar el cumplimiento de esta condición, las Direcciones Regionales podrán tomar en consideración, entre otros, los siguientes antecedentes: porcentaje que representan los pagos efectuados por concepto de becas de estudio en el total de los gastos por remuneraciones pagadas al personal durante el ejercicio, siendo éste un antecedente suficiente para no aceptar como gasto tales desembolsos si éstos constituyen un porcentaje excesivo en el conjunto de los gastos por remuneraciones; la relación porcentual que exista, respecto del porcentaje determinado de la comparación global anterior, y la remuneración individual de cada trabajador, en el caso que se aprecien tratos diferenciados en la empresa, sin perjuicio de la aplicación simultánea de otros antecedentes; etc. En los casos que los referidos beneficios se otorguen en forma voluntaria a los trabajadores su aceptación como gasto estará condicionada a que tales desembolsos lleven implícito el concepto de la "universalidad", es decir, que su pago se efectúe bajo normas de carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa, y su monto sea determinado en relación a ciertos parámetros de medición. a.2) Que digan relación con el giro del negocio o actividad del contribuyente; esto es, que los cursos financiados con las becas de estudio tengan aplicación en el giro de la empresa o redunden en un perfeccionamiento de los trabajadores mejorando su desempeño laboral, en cuanto a la obtención de la renta afecta. a.3) Que se trate de gastos pagados o adeudados durante el ejercicio, lo que implica que la empresa haya incurrido efectivamente en el gasto; a.4) Que se justifique o acredite ante el Servicio la naturaleza, necesidad y monto necesario del gasto con los medios probatorios que disponga el contribuyente o con aquellos que exija el Servicio; y a.5) Que correspondan al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar. b) En consecuencia, en la medida que las sumas canceladas a los trabajadores por concepto de becas de estudio, cumplan con los requisitos anteriormente analizados, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta de la empresa; rechazándose como gasto, y con los efectos tributarios que ello implica, toda cantidad erogada o desembolsada a favor de los trabajadores que no cumplan con las condiciones antes señaladas o se otorguen a personas distintas a las indicadas, por cuanto en este último caso no solamente no reunirían las características propias de un gasto necesario para producir la renta, sino que además se tratarían de personas ajenas o extrañas a la empresa que no prestan ningún servicio o utilidad a ésta. c) Finalmente se señala, y como se puede apreciar de lo expuesto en las letras anteriores, que el nuevo tratamiento tributario dispuesto para las becas de estudio sólo afecta a la empresa que otorga dichos beneficios, aceptándose como gastos aquellas otorgadas sólo a los trabajadores de la empresa que cumplan con los requisitos exigidos, y no a los cónyuges o hijos del trabajador u otras personas que no tengan ninguna relación con la empresa misma, ya que se tratan de personas extrañas o ajenas a la unidad generadora de la renta como se expresó anteriormente. La no aceptación de los gastos en los casos antes mencionados, rige a contar de aquellos que se paguen o adeuden a partir de la fecha de publicación en el Diario Oficial de esta Circular, ya sea que tales desembolsos se otorguen en virtud de contratos de trabajo individuales o contratos o convenios colectivos celebrados con anterioridad a dicha fecha o a contar de aquellos celebrados desde la citada data, o simplemente se paguen en forma voluntaria por parte de las empresas. Respecto del tratamiento tributario que afecta a los beneficiarios de las becas, esto es, los becarios mismos, se hace presente que dicho régimen tributario no ha tenido cambios, por lo tanto, es aplicable en la especie, lo señalado en el Nº 1 del Capítulo III de esta Circular, el cual como se indicó no ha sufrido modificaciones desde la dictación de tales instrucciones, obviamente en la medida que se de cumplimiento a todos los requisitos y condiciones que se exigen para la aplicación de dicho régimen. Saluda a Ud.,
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