CIRCULAR N°65 DEL 25 DE SEPTIEMBRE DEL 2001
I.- INTRODUCCION 1) La Ley N° 19.738, publicada en el
Diario Oficial de fecha 19 de junio del año 2001, introdujo modificaciones a los N°s. 3,
5 y 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta, con el fin, por una parte, de restringir la
aplicación de algunas normas especialmente las de los N°s. 3 y 5 del citado precepto
legal, y por otro lado, facilitar la aplicación de lo establecido por el N° 12 de la
mencionada disposición legal. 2) La presente Circular tiene por objeto
analizar estas modificaciones y precisar al mismo tiempo sus alcances tributarios. II.- DISPOSICION LEGAL ACTUALIZADA 1) De conformidad a las modificaciones
introducidas a los N°s. 3, 5 y 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta, el texto
actualizado de dichos numerales ha quedado del siguiente tenor, indicándose los cambios
introducidos en negrita y en forma subrayada: "Artículo 31º.- La renta
líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de
la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en
virtud del artículo 30º, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el
Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o
explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los
cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del
artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33°, como tampoco en la
adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea
éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en
general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la
deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del
Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio
exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso
precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los
correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones
legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la
individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes
adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales
documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que
no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la
deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del
contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas,
servicio, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar
naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.
Especialmente procederá la deducción de
los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 1º.- .................... 2º.-.................... 3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio
o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que
provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas
de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para
estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no
retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se
produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para
absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así
sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades
no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas
utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad,
imputación o devolución que señalan los artículos 93° a 97° de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a
los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida
imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a
los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el
índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes
anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el
último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que
en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones
o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas
generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con
posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o
en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al
momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros
activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de
un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener
solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o
por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de
la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen
de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el
50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no
se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los
términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045. 4º.- .................... 5º.- Una cuota anual de depreciación por
los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa,
calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez
efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41º. El porcentaje o cuota correspondiente al
período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas
generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante,
el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal
aquélla que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos
nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección
o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los
bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijado por la Dirección o
Dirección Regional sea inferior a cinco años. Los contribuyentes podrán en cualquier
oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así
definitivamente al régimen normal de depreciación a que se refiere este número. Al
término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad
por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del
artículo 41º y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación
total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. En todo caso, cuando se aplique el régimen
de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el
artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil
del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación
acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de
primera categoría. Tratándose de bienes que se han hecho
inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya
designado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente. La Dirección Regional, en cada caso
particular, a petición del contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras, podrá
modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan
aconsejable. Para los efectos de esta ley no se
admitirán depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la
propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30°. 6°.- ................... 6° bis.- ............. 7°.- ................... 8°.- ................... 9°.- ................... 10°.-................... 11°.-................... 12º.- Los pagos que se efectúen al
exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59° de esta ley,
hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el
respectivo ejercicio. El límite establecido en el inciso
anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el
beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en
este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo,
el contribuyente o su representante legal, deberá formular una declaración jurada en la
que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración
deberá conservarse con los antecedentes de la respectiva declaración anual de impuesto a
la renta, para ser presentada al Servicio cuando éste lo requiera. El que maliciosamente
suscriba una declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con el artículo
97°, número 4, del Código Tributario. Tampoco se aplicará el límite establecido
en el inciso primero de este número, si en el país de domicilio del beneficiario de la
renta ésta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%. El
Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a petición de parte, verificará los países
que se encuentran en esta situación. Para determinar si los montos pagados por
los conceptos indicados en el inciso primero de este número se encuentran o no dentro del
límite allí indicado, deberán sumarse en primer lugar todos los pagos que resulten de
lo dispuesto en los incisos segundo y tercero. Los restantes pagos se sumarán a
continuación de aquéllos. 2) Respecto de la vigencia de las
modificaciones introducidas a los N°s. 3, 5 y 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta,
el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738, en la primera parte de su inciso
primero y N° 5, establece lo siguiente: "Artículo 1°.- Las modificaciones
que el artículo 2° de esta ley introduce a la Ley sobre Impuesto a la Renta, regirán a
contar del año tributario 2002, con las siguientes excepciones: 5.- Las modificaciones de la letra e),
tendrán las siguientes vigencias: a) La del número 1.- regirá desde la
fecha de publicación de la presente ley, por las sociedades con pérdidas que sufran
cambios en su propiedad o en el derecho a participación en sus utilidades, desde esa
fecha, y b) La del número 2.- regirá a contar del
año tributario 2002, respecto de los bienes que se acojan el régimen de depreciación
acelerada desde dicho año." III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA A.- Modificación introducida al N° 3
del artículo 31 de la Ley de la Renta 1) La Ley N° 19.738, del año 2001,
mediante el N° 1 de la letra e) de su artículo 2°, agregó un inciso final al N° 3 del
artículo 31 de la Ley de la Renta, tendiente a restringir o fijar nuevos requisitos a los
contribuyentes de la Primera Categoría que declaren la renta efectiva determinada
mediante contabilidad, para poder deducir como gasto las pérdidas obtenidas en sus
respectivos negocios o actividades comerciales. 2) Ahora bien, de acuerdo al actual texto
del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, considerando el nuevo inciso agregado
a dicha norma, la rebaja de las pérdidas tributarias de las utilidades generadas por
las empresas operará bajo las siguientes condiciones: a) Contribuyentes que tienen derecho a
rebajar como gasto las pérdidas sufridas por el negocio durante el ejercicio comercial
correspondiente. De conformidad a lo dispuesto por las
normas generales del artículo 31 de la Ley de la Renta, los contribuyentes que tienen
derecho a deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o actividad que
desarrollan, son aquellos que declaren en la Primera Categoría la renta efectiva
determinada mediante contabilidad, incluidos los de la Segunda Categoría clasificados en
el artículo 42 N° 2 de la ley del ramo, cuando declaren en dicha categoría a base de
los ingresos y gastos efectivos, ya que conforme a lo establecido por el artículo 50 de
la ley precitada, tales contribuyentes en materia de deducción de gastos se rigen por las
normas de la Primera Categoría en todo lo que les fuere pertinente. b) Pérdidas que se pueden rebajar Las pérdidas que se pueden rebajar como
gasto son aquellas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su
actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa
durante el año comercial correspondiente. c) Determinación de las pérdidas a
deducir como gasto Las pérdidas que se pueden deducir como
gasto son aquellas que se calculan aplicando a los resultados del balance las normas
relativas a la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, es
decir, las pérdidas tributarias, calculadas éstas de acuerdo al mecanismo
establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta d) Forma en que se deducen las
pérdidas Las pérdidas sufridas por el negocio se
rebajan como gasto, cuando deban imputarse a las utilidades tributables de los
ejercicios siguientes, debidamente reajustadas en el porcentaje de variación
experimentada por el Indice de Precios al Consumidor existente en el período comprendido
entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se
generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en
que proceda su deducción. e) Orden de imputación de las pérdidas
sufridas por el negocio a las utilidades tributables obtenidas por las empresas De acuerdo a lo establecido por el inciso
segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, las pérdidas sufridas por el
negocio se imputarán a las utilidades tributables obtenidas por las empresas en el
siguiente orden de prelación, según sea el tipo de contabilidad que lleve el
contribuyente para la determinación de la renta efectiva que debe declarar: e.1) En el caso de contribuyentes
que determinen su renta efectiva mediante contabilidad simplificada y los de la
Segunda Categoría del artículo 42 N° 2 de la ley del ramo, que declaran a base de
ingresos y gastos efectivos, las pérdidas generadas en el ejercicio comercial respectivo
o las provenientes de períodos anteriores, debidamente reajustadas en la forma indicada
en la letra precedente, se imputarán solamente a las utilidades obtenidas en los
ejercicios siguientes. e.2) Respecto de los contribuyentes
que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa, las pérdidas
generadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán por el mismo valor
determinado, en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los
contribuyentes en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), dentro de las cuales se
comprenden las utilidades recibidas en el ejercicio respectivo de otras empresas,
debidamente actualizadas de acuerdo a la modalidad que establece la ley en su artículo
14, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para su absorción, se
imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas
bajo la misma forma indicada en la letra d) precedente, hasta su total agotamiento o
extinción. Por su parte, las pérdidas provenientes de
ejercicios anteriores, se imputarán debidamente reajustadas bajo la misma modalidad antes
señalada, a las utilidades del ejercicio y en ausencia de éstas o por no ser suficiente
su monto para su absorción a las utilidades que se obtengan en los ejercicios siguientes,
hasta su total agotamiento o extinción. Las instrucciones pertinentes en cuanto a la
imputación de las pérdidas en el caso de estos contribuyentes, se contienen en Circular
N° 17, del año 1993. f) Recuperación como pago
provisional del impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades tributables que
resulten absorbidas por pérdidas tributarias De acuerdo a lo dispuesto por la parte
final del inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, en el caso que
las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el
impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago
provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a las utilidades absorbidas
y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que establecen
los artículos 93 al 97 de la Ley de la Renta; todo ello de acuerdo a las instrucciones
impartidas sobre la materia, mediante las Circulares N°s. 42 y 60 ambas del año 1990 y
17, del año 1993. g) Casos en los cuales no se podrán
deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio De conformidad al nuevo inciso final
incorporado al N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, los siguientes contribuyentes
no podrán deducir como gasto las pérdidas sufridas por su negocio: a) Las sociedades con pérdidas que en el
ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del
derecho a participación en las utilidades, siempre y cuando, además, que con motivo de
dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones: a.1) Que en los doce meses anteriores o
posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el
original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o a.2) Que al momento del cambio indicado, no
cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que
permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los
derechos o acciones; o a.3) Que pase a obtener solamente ingresos
por participación, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión
de utilidades. b) Para los efectos anteriores, se
entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos
socios o accionistas adquieran o terminen por adquirir, ya sea, directa o indirectamente,
a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones
o participaciones en las utilidades de la empresa. Cabe señalar, que para la aplicación
de esta norma, se entenderá que son nuevos socios o accionistas las personas que
en un determinado año adquieran, por ejemplo, el 20% de los derechos, de las acciones o
de la participación de las utilidades de una empresa y en los años siguientes adquieran
un nuevo porcentaje de los valores antes indicados, hasta completar el 50%. c) En consecuencia, cuando se de la
situación indicada en las letras anteriores, las sociedades de cualquier naturaleza
jurídica, que tengan pérdidas acumuladas en sus registros contables generadas con
antelación al cambio de propiedad, entendido éste en los términos antes señalados, no
podrán deducir dichas pérdidas como un gasto tributario de los ingresos percibidos o
devengados obtenidos con posterioridad a dicho cambio. Para estos efectos se considerarán
ingresos percibidos o devengados, entre otros, a: c.1) Los propios ingresos obtenidos por la
empresa producto del desarrollo de su actividad que constituye su giro habitual,
incluyendo los que provienen de inversiones efectuadas por ella; c.2) Las utilidades retenidas en el
registro FUT de una empresa que ha sido absorbida por otra, partiendo de la base que
dichos ingresos se perciben o devengan por la empresa absorbente desde el momento de la
absorción; y c.3) Las utilidades recibidas por las
empresas receptoras con motivo de retiros tributables destinados a reinversión, conforme
a las normas de la letra c) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la
Renta. d) Cabe señalar, que por expresa
disposición de la norma que se comenta, lo establecido en las letras anteriores no
tendrá aplicación cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas,
en los términos que lo establece el artículo 100 de la Ley N° 18.045, norma ésta que
preceptúa lo siguiente al respecto: "Artículo 100.- Son relacionadas con
una sociedad las siguientes personas: La Superintendencia podrá establecer
mediante norma de carácter general, que es relacionada a una sociedad toda persona
natural o jurídica que por relaciones patrimoniales, de administración, de parentesco,
de responsabilidad o de subordinación, haga presumir que: No se considerará relacionada a la
sociedad una persona por el sólo hecho de participar hasta en un 5% del capital o 5% del
capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si sólo es
empleado no directivo de esa sociedad." B.- Modificación introducida al N° 5
del artículo 31 de la Ley de la Renta 1) El N° 2 de la letra e) del artículo
2° de la Ley N° 19.738, le agregó un nuevo inciso tercero al N° 5 del artículo 31 de
la Ley de la Renta, mediante el cual se establece que cuando los contribuyentes de la
Primera Categoría apliquen el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará
para los fines de la aplicación del sistema de tributación establecido en el artículo
14 de la ley precitada, el sistema de depreciación normal que corresponda al total de los
años de vida útil del bien, y la diferencia que resulte en el ejercicio comercial
respectivo entre la depreciación acelerada y la normal sólo podrá deducirse como gasto
para los efectos de la determinación del impuesto de Primera Categoría. 2) Cabe señalar, que lo dispuesto por
dicha norma, sólo tendrá aplicación en el caso de los contribuyentes de la Primera
Categoría que declaren la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa,
y por consiguiente, obligados a llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables
(FUT) y sujetos al sistema de tributación a base de retiros o distribuciones establecido
en el artículo 14 de la Ley de la Renta, en cuanto a que tales contribuyentes cuando
apliquen el sistema de depreciación acelerada a los bienes físicos que conforman su
activo inmovilizado, dicha depreciación sólo se considerará para los efectos del
cálculo del impuesto de Primera Categoría, y para los fines de la aplicación del
sistema de retiros o distribuciones afectos al impuesto Global Complementario o Adicional,
sólo se considerará el régimen de depreciación normal que corresponda. En otras palabras, y de acuerdo a la
redacción de la citada norma, cuando los contribuyentes antes señalados apliquen la
depreciación acelerada a sus bienes físicos del activo inmovilizado, para los efectos
del régimen de tributación a base de retiros o distribuciones contenido en el artículo
14 de la Ley de la Renta, sólo se considerará la depreciación normal que se
determine en relación al total de los años de vida útil fijado por el Servicio para
dichos bienes o la vida útil restante que le queden si se tratan de bienes que ya han
sido utilizados en la empresa, que cumplan con las condiciones para acogerse a dicho
sistema de depreciación acelerada. Ahora bien, la diferencia que resulte en el ejercicio
comercial respectivo entre la depreciación acelerada y normal aplicada por el
contribuyente, sólo se podrá deducir como gasto para los efectos de la determinación de
la base imponible del impuesto de Primera Categoría, no así para los fines del sistema
de tributación a base de retiros o distribuciones contenido en el artículo 14 de la Ley
de la Renta, respecto del cual siempre deberá considerarse el sistema de depreciación
normal. 3) Ahora bien, para los fines de lo
dispuesto por la mencionada norma, esto es, cuando se aplique el régimen de depreciación
acelerada, en la práctica debería procederse de la siguiente manera y con los efectos
tributarios que se indican en cada caso: a) Se determinará la Renta Líquida
Imponible de Primera Categoría, igual como se ha efectuado hasta la fecha, es decir,
deduciendo la depreciación acelerada; b) En el Registro FUT, deberán hacerse las
siguientes anotaciones, teniendo en cuenta que la ley dispone que cuando se aplique el
régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará la depreciación normal para
los efectos de lo dispuesto en el artículo 14: b.1) Se anotará la Renta Líquida
Imponible de Primera Categoría, siendo la misma que se determinaba antes del cambio legal
en análisis; b.2) La diferencia entre la depreciación
normal y la acelerada del mismo ejercicio y de los mismos bienes, se agregará al FUT en
una columna separada, sin derecho a crédito en el Impuesto Global Complementario o
Adicional; b.3) Se rebajarán de las sumas anteriores
(párrafo b.2) las cantidades que correspondan a la depreciación normal, después que
termine de aplicarse la depreciación acelerada a los bienes, siempre que las primeras no
se hayan retirado o distribuido. c) Cuando se efectúen retiros o
distribuciones con cargo a la diferencia indicada en el punto b.2) precedente, dichos
repartos quedarán afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según
proceda, sin derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría a que se
refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta y sin efectuar los incrementos
que disponen los incisos finales de los artículos 54 N° 1 y 62 de la ley precitada; ya
que la referida partida agregada al FUT por concepto de depreciación acelerada no ha sido
gravada con el impuesto de Primera Categoría. No obstante, como la ley dispone
expresamente que cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada en la Primera
Categoría, la depreciación normal pasa a ser obligatoriamente un procedimiento
simultáneo, para la determinación de las rentas retiradas o distribuidas del FUT, es
factible concluir que se está frente a dos normas complementarias de aplicación
conjunta, que tienen por objeto permitir al contribuyente conocer el resultado de la
comparación entre ellas para acceder el crédito fiscal imputable a los impuestos finales
Global Complementario o Adicional. De este modo, si existen rentas de las
señaladas en el punto b.2) anterior y, separadamente, otras rentas con derecho a
crédito, podrán imputarse a éstas últimas los retiros o distribuciones, en el orden
dispuesto en el artículo 14, Letra A), número 3°, letra d) de la ley del ramo. Si estas
utilidades no existieren, los retiros o distribuciones obviamente sólo podrán
corresponder a las rentas indicadas en dicho punto b.2), sin derecho a crédito. d) En todo caso, las empresas afectadas con
la norma legal que se comenta, deberán mantener registrado en sus libros contables todo
el procedimiento de la depreciación tanto la acelerada como la normal, de cada bien del
activo inmovilizado, y la diferencia que se determine de la comparación de ambas
partidas. El siguiente ejemplo ilustra sobre la
materia expuesta en los párrafos de las letras anteriores: A.- ANTECEDENTES 1) Utilidad
obtenida en cada año antes de depreciación (1, 2, 3, 4, 5 y 6) $ 10.000 2) Bien
adquirido nuevo $ 1.800 3) Vida útil
del bien para depreciación normal 6 años 4) Vida útil
del bien para depreciación acelerada 2 años 4)
Depreciación normal por año ( 1 al 6) $ 300 5)
Depreciación acelerada por año (1 y 2) $ 900 B.- DESARROLLO
DETALLE AÑO 1 AÑO 2 AÑO 3 AÑO 4 AÑO 5 AÑO 6 Utilidad
antes de depreciación $
10.000 $
10.000 $
10.000 $
10.000 $
10.000 (-)
Depreciación acelerada $ (900) $ (900) -.- -.- -.- R.L.I. de 1ª
Categoría $ 9.100 $ 10.000 $ 10.000 $ 10.000 Impto. 1ª
Categoría pagado por la empresa, con tasa de 15%, sobre la R.L.I. de 1ª Categoría. $ 1.365 $ 1.365 $ 1.500 $ 1.500 $ 1.500 $ 1.500 DETALLE FUT AÑO 1 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 9.100 - - $ 1.365 - $ 600 $ 600 -.- (-) Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (9.100) - - $ (1.365) (-) Utilidad
tributaria retirada sin crédito - 0 0 -.- 0 $ 600 $ 600 0 DETALLE FUT AÑO 2 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 9.100 - - $ 1.365 - $ 600 $ 600 -.- (-) Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (9.100) - - $ (1.365) (-) Utilidad
tributaria retirada sin crédito - 0 0 -.- 0 $ 600 $ 1.200 0 DETALLE FUT AÑO 3 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 10.000 - - $ 1.500 Menos:
Reverso de la depreciación normal - $ (300) $ (300) -.- Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (10.000) - - $ (1.500) 0 $ (300) $ 900 0 DETALLE FUT AÑO 4 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 10.000 - - $ 1.500 Menos:
Reverso de la depreciación normal - $ (300) $ (300) -.- Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (10.000) - - $ (1.500) 0 $ (300) $ 600 0 DETALLE FUT AÑO 5 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 10.000 - - $ 1.500 Menos:
Reverso de la depreciación normal - $ (300) $ (300) -.- Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (10.000) - - $ (1.500) 0 $ ( 300) $ 300 0 DETALLE FUT AÑO 6 CREDITO PRIMERA CATEGORIA Utilidades con crédito Utilidades sin crédito Del
ejercicio Saldo
acumulado $ 10.000 - - $ 1.500 Menos:
Reverso de la depreciación normal - $ (300) $ (300) -.- Utilidad
tributaria retirada con crédito $ (10.000) - - $ (1.500) 0 $ (300) $ 0 0 4) Finalmente, cabe señalar que lo
dispuesto por el nuevo inciso tercero del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, en
cuanto al tratamiento tributario que dicho precepto legal le da a la diferencia existente
entre la depreciación acelerada y la normal, sólo afecta a los contribuyentes de la
Primera Categoría que declaren la renta efectiva mediante contabilidad completa y
sujetos, por lo tanto, al sistema de tributación a base de retiros o distribuciones
respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional establecido en la Letra A) del
artículo 14 de la ley precitada, no comprendiéndose en dicho grupo de contribuyentes
los que no determinen sus rentas mediante la modalidad antes mencionada, dentro de los
cuales se encuentran, por ejemplo, los contribuyentes de la Primera Categoría que
determinen sus rentas efectivas mediante una contabilidad simplificada debidamente
autorizada por el Servicio, los de la Segunda Categoría sujetos a las normas del N° 2
del artículo 42 de la ley del ramo, y los que no obstante determinar sus rentas en la
Primera Categoría mediante contabilidad completa, tales utilidades no estén acogidas al
régimen de reparto respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional a que se
refiere la Letra A) del artículo 14 antes mencionado, los cuales para fines de determinar
las rentas de los impuestos que los afectan pueden considerar como un gasto la depreciación
acelerada tanto para los efectos del impuesto de Primera Categoría como para los
fines de los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. C.- Modificación introducida al N° 12
del artículo 31 de la Ley de la Renta 1) Por su parte, el N° 3 de la letra e)
del artículo 2° de la Ley N° 19.738, reemplazó la parte final del inciso tercero del
N° 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta, por la expresión que se contiene en su
nuevo texto, mediante la cual se señala que este Servicio para los efectos de verificar
si en el país del domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con impuesto a la
renta, con una tasa igual o superior a 30%, con el fin de no aplicar el límite que
establece la mencionada norma en su inciso primero, tal verificación la podrá efectuar de
oficio o a petición de parte. 2) Conforme a lo establecido por el nuevo
texto de la norma legal en comento, se puede apreciar que tal disposición le entrega al
Servicio de Impuestos Internos dos alternativas para verificar el cumplimiento del
requisito que ella establece para los efectos de no aplicar el límite que contempla en su
inciso primero, esto es, que tal verificación la podrá efectuar de oficio o a
petición de parte, mediante cualquiera de las dos modalidades que contiene dicho
precepto legal. 3) En todo caso, los contribuyentes que
deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativa deberán acreditar ante este Servicio,
con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de conformidad al
procedimiento que establece el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil cuando se
trate de instrumentos públicos otorgados en el extranjero, que en el país del domicilio
del beneficiario de la renta ésta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o
superior a un 30%, caso en el cual no será aplicable el límite del 4% que establece la
norma en referencia en su inciso primero. IV.- VIGENCIA DE ESTAS INSTRUCCIONES a) De acuerdo a lo establecido por el
artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738, las modificaciones introducidas a los
números N°s. 3, 5 y 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta, tienen las siguientes
vigencias: a.1) La innovación incorporada al N° 3
del artículo 31 de la Ley de la Renta, analizada en la Letra A) del Capítulo III
anterior, conforme a lo dispuesto por la letra a) del N° 5 del artículo 1° transitorio
de la Ley N° 19.738, regirá desde la fecha de publicación en el Diario Oficial de la
ley antes mencionada, esto es, a partir del 19 de junio del año 2001, respecto de
las sociedades con pérdidas que sufran cambios en su propiedad o en el derecho a
participación en su utilidades desde la fecha antes mencionada; a.2) La modificación introducida al N° 5
del artículo 31 de la Ley de la Renta, comentada en la Letra B) del Capítulo III
precedente, en virtud de lo dispuesto por la letra b) del N° 5 del artículo 1°
transitorio de la Ley N° 19.738, regirá a contar del Año Tributario 2002,
respecto de los bienes que se acojan al régimen de depreciación acelerada a partir de
dicho año. En consecuencia, los contribuyentes que a partir del año comercial 2001, sometan
por primera vez, bienes físicos de su activo inmovilizado al régimen de
depreciación acelerada por cumplir éstos con los requisitos establecidos para ello,
según las normas del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, cuyas instrucciones se
contienen en la Circular N° 114, del año 1977, deberán considerar la depreciación
acelerada de dichos bienes sólo para los efectos del cálculo de la base imponible del
impuesto de Primera Categoría. Para la aplicación de los impuestos Global Complementario
o Adicional sólo deberán considerar la depreciación normal, procediendo para tales
fines en los términos explicitados en la Letra B) de dicho Capítulo III, y a.3) Por último, la modificación
incorporada al inciso tercero del N° 12 del artículo 31 de la Ley de la Renta, de
acuerdo a lo establecido por la primera parte del artículo 1° transitorio de la Ley N°
19.738, analizada en la letra C) del Capítulo III anterior, regirá a contar del Año
Tributario 2002, debiendo, por lo tanto, los contribuyentes para acreditar
fehacientemente el cumplimiento del requisito que exige dicha norma modificatoria,
utilizar para tales fines la modalidad a petición de parte, por aquellas
operaciones realizadas durante el año comercial 2001 y siguientes. Saluda a Ud., DIRECTOR DISTRIBUCION: - AL BOLETIN |