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CIRCULAR N°24 DEL 14 DE MARZO DEL 2002
I.- INTRODUCCION a) La Ley N° 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19
de junio del año 2001, a través de la letra d) del N° 1 de la letra j) de su artículo
2°, agregó cuatro nuevos incisos al N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta,
mediante los cuales se establece que en el caso que las empresas deudoras nacionales
tengan un exceso de endeudamiento en los términos que lo definen dichas normas por
créditos otorgados por entidades o personas acreedoras extranjeras con las cuales se
encuentran relacionadas, se aplicará a los intereses que se remesen al exterior la tasa
del impuesto adicional del 35% en lugar de la alícuota del 4%. b) Mediante la presente Circular, se
analizan y comentan las nuevas normas incorporadas a la disposición legal en referencia,
precisando, al mismo tiempo, sus alcances tributarios. II.- DISPOSICION LEGAL ACTUALIZADA a) El nuevo texto del número 1) del
artículo 59 de la Ley de la Renta, con motivo de las modificaciones incorporadas ha
quedado del siguiente tenor, indicándose los cambios introducidos en negrita y en forma
subrayada. "Artículo 59º.- Se aplicará un
impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin
deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan
en regalías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que
correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes corporales
internados en el país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las cuales se
hayan pagado los impuestos en Chile. En el caso de que ciertas regalías y asesorías sean
calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo económico del país, el
Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la
Producción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, podrá elevar la tasa de
este impuesto hasta el 80%. Las cantidades que se paguen al exterior a
productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de
proyecciones de cine y televisión, que no queden afectas a impuestos en virtud del
artículo 58 Nº1, tributarán con la tasa señalada en el inciso segundo del artículo 60
sobre el total de dichas cantidades, sin deducción alguna. Aquellas cantidades que se paguen por el
uso de derechos de edición o de autor, estarán afectas a una tasa de 15%. Este impuesto se aplicará, con tasa 35% ,
respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el
inciso primero por concepto de: 1) Intereses. Estarán afectos a este
impuesto, pero con una tasa del 4%, los intereses provenientes de: a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo
en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el
Banco Central de Chile para recibirlos; b) Créditos otorgados desde el exterior
por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales. El pagador del
interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las
condiciones de la operación; No obstante lo anterior, no se gravarán
con los impuestos de esta ley los intereses provenientes de los créditos a que se refiere
el párrafo anterior, cuando el deudor sea una institución financiera constituida en el
país y siempre que ésta hubiere utilizado dichos recursos para otorgar un crédito al
exterior. Para estos efectos, la institución deberá informar al Servicio de Impuestos
Internos, en la forma y plazo que éste señale, el total de los créditos otorgados al
exterior con cargo a los recursos obtenidos mediante los créditos a que se refiere esta
disposición. c) Saldos de precios correspondientes a
bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas; d) Bonos o debentures emitidos en moneda
extranjera por empresas constituidas en Chile. El pagador del interés informará al
Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la
operación; e) Bonos o debentures y demás títulos
emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile, y f) Las Aceptaciones Bancarias
Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros beneficios que generen estos documentos. g) Los instrumentos señalados en las
letras a), d) y e) anteriores, emitidos o expresados en moneda nacional. Con todo, el impuesto establecido en el
párrafo anterior se aplicará con la tasa señalada, solamente si la respectiva
operación de crédito es de aquellas referidas en las letras b) y c). El pagador del
interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las
condiciones de la operación. La tasa señalada en este número será de 35% sobre el exceso de
endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o
personas relacionadas devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan
tales excesos, originados en operaciones de las señaladas en las letras b), c) y d).
Será condición para que exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los
conceptos señalados sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el
ejercicio señalado. Para la aplicación de lo dispuesto en el
párrafo precedente deberán considerarse las siguientes reglas: a) Por patrimonio, se entenderá el
capital propio determinado al 1 de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la
fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, de conformidad a lo dispuesto
en el artículo 41, considerando, sólo por el período de su permanencia o no
permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que estas
situaciones ocurran y hasta el mes anterior al término del ejercicio, y excluidos los
haberes pertenecientes a los socios incorporados en el giro, que no correspondan a
utilidades no retiradas, que devenguen intereses a favor del socio. Asimismo, se deberá agregar o deducir la
participación que le corresponda a la empresa que adeuda o paga el interés, en el
resultado de sus sociedades filiales o coligadas. Este último ajuste, cuando haya
aumentado el capital propio, disminuirá, sólo para los efectos de aplicar lo dispuesto
en el presente artículo, en la misma cantidad el patrimonio de las filiales o coligadas;
y podrá practicarse solamente si tanto la empresa matriz como las filiales o coligadas
llevan su contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el
valor de la inversión en filiales o coligadas se determina de acuerdo a un método
contable que refleje la participación proporcional de la matriz en el patrimonio de las
filiales o coligadas y si tanto la matriz como las filiales o coligadas son auditadas por
auditores inscritos en la Superintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores deberán
certificar, además, el valor de la inversión en filiales o coligadas determinado de
acuerdo al referido método contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodología
contable para determinar el capital propio, no podrá cambiarlo sin autorización de la
Superintendencia. b) Por endeudamiento total anual, se
considerará el valor promedio mensual de la suma de los créditos y pasivos financieros
con entidades relacionadas, señalados en las letras b), c) y d) del artículo 59, que la
empresa registre al cierre del ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningún caso se
considerarán los pasivos no relacionados, ni los créditos relacionados que generen
intereses afectos al 35%. c) Se entenderá que el perceptor o
acreedor del interés se encuentra relacionado con el pagador o deudor del interés,
cuando el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o más del
capital o de las utilidades del otro y también cuando se encuentra bajo un socio o
accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del
capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entenderá por deudas relacionadas
aquel financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros, por el
monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deberá
efectuar una declaración jurada en la forma y plazo que señale el Servicio de Impuestos
Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaración o si la presentada fuera
incompleta o falsa, se entenderá que existe relación entre el perceptor del interés y
el deudor. d) Por intereses relacionados se
considerará no sólo el rédito pactado como tal sino que también las comisiones y
cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del
endeudamiento. e) La diferencia de impuesto que resulte
entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que
resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá
deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del artículo 31, aplicándose para su
declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el número 1) del
artículo 58. La entrega maliciosa de información
incompleta o falsa en la declaración jurada a que se refiere la letra c), que implique la
no aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se sancionará en la forma
prevista en el inciso primero del artículo 97, N°4 del Código Tributario. Lo dispuesto en los párrafos precedentes
no se aplicará cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de
carácter financiero por el Ministerio de Hacienda a través de una resolución fundada.
b) Por su parte, el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738,
respecto de la vigencia de las modificaciones introducidas al artículo 59 de la Ley de la
Renta que se comentan, establece lo siguiente: "Artículo 1°.- Las modificaciones que el artículo 2° de
esta ley introduce a la Ley sobre Impuesto a la Renta, regirán a contar del año
tributario 2002, con las siguientes excepciones: 3.- Lo dispuesto en las letras c) y j),
número 1.-, regirá respecto de las rentas que se paguen, abonen en cuenta, se
contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposición del interesado a contar de
la fecha de publicación de esta ley. No obstante lo anterior, lo dispuesto en la
letra j) Nº 1; letra d), regirá respecto de los intereses que se paguen, a contar del
1º de enero del año 2003, originados en las operaciones señaladas en las letras b), c)
y d) del Nº 1) del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, contratadas o
realizadas a la fecha de publicación de esta ley y siempre que a la fecha de celebración
de dichas operaciones el endeudamiento haya sido superior a tres veces el patrimonio. En
todo caso, esta vigencia no será aplicable a estas operaciones cuando sean prorrogadas o
se modifique la tasa de interés pactada originalmente." III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA A.- NUEVOS INCISOS INCORPORADOS AL N° 1
DEL ARTÍCULO 59 DE LA LEY DE LA RENTA POR LA LETRA D) DEL N° 1 DE LA LETRA J) DEL
ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 19.738. a) La letra d) del N° 1 de la letra j) del
artículo 2° de la Ley N° 19.738, agregó al N° 1 del artículo 59 de la Ley de la
Renta cuatro nuevos incisos, mediante los cuales se establece que la tasa del impuesto
adicional especial de 4% que contiene dicha norma se aplicará con una alícuota general
de 35%, cuando respecto del deudor se cumplan los siguientes requisitos copulativos: b) Ahora bien, el nuevo inciso cuarto
incorporado al N° 1 del artículo 59 de la ley del ramo, establece las reglas que
deberán considerarse para la aplicación de los requisitos señalados en la letra a)
precedente, las cuales se pasan a analizar a continuación: b.1) Que se entiende por exceso de
endeudamiento De acuerdo a lo dispuesto por la parte
final del nuevo inciso tercero del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, será
condición para que exista exceso de endeudamiento, que el endeudamiento total por las
operaciones indicadas en la letra a) anterior (punto iii) sea superior a tres veces el
patrimonio del contribuyente, ambos conceptos determinados al término del ejercicio
comercial respectivo, de acuerdo a las normas que se indican más adelante. En otras
palabras, el exceso de endeudamiento, será equivalente a la diferencia que resulte
de restar al endeudamiento total determinado de acuerdo a las normas indicadas en el punto
b.4.2) siguiente, el patrimonio calculado conforme a las reglas señaladas en el punto
b.4.1) siguiente multiplicado previamente éste por tres (3). El siguiente ejemplo simple ilustra sobre
este cálculo: $
35.000.000 $
25.500.000 $ 9.500.000 ========== b.2) Relación que debe existir entre el
perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional o viceversa para que opere
el exceso de endeudamiento a) La letra c) del nuevo inciso cuarto del
número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, establece que se entenderá que existe
relación entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los
siguientes casos: (i) Cuando el acreedor extranjero o el
deudor nacional directa o indirectamente poseen o participan en el 10% o más del capital
o de las utilidades del otro; (ii) Cuando ambas personas (acreedor o
deudor) se encuentren bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea
o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro; y (iii) Cuando el financiamiento otorgado
ha sido con garantía en dinero o en valores de terceros por el monto efectivamente
garantizado, sin distinguir si el tercero garante tiene o no relación con el deudor
nacional, o si posee o no domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se
refiere en términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente. b) Respecto de las relaciones precedentes,
el deudor deberá efectuar una Declaración Jurada, en la forma y plazo, que
señale este Servicio. c) Si el deudor se negare a formular dicha
declaración o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe
relación entre el acreedor o perceptor del interés y el deudor nacional. d) Si el deudor mediante la Declaración
Jurada a que se refiere la letra b) precedente, entrega maliciosamente información
incompleta o falsa, que implique la no aplicación de las normas sobre endeudamiento en
comento, será sancionado en la forma prevista en el inciso primero del N° 4 del
artículo 97 del Código Tributario, norma ésta que establece lo siguiente: "Las
declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de
un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de
contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o
permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios
o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito,
notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados
medio a máximo." b.3) Operaciones respecto de las cuales
debe provenir el exceso de endeudamiento De conformidad a lo dispuesto por la
primera parte del nuevo inciso tercero del número 1) del artículo 59 de la Ley de la
Renta, el exceso de endeudamiento debe provenir u originarse solamente de las operaciones
a que se refieren las letras b), c) y d) del número antes indicado, y respecto de las
cuales el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional se encuentren
relacionados en las condiciones señaladas en el punto b.2) precedente. Las operaciones a que aluden las letras b),
c) y d) del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, son las siguientes: a) Créditos otorgados desde el exterior
por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales (letra b) del
número 1) del artículo 59); b) Saldos de precios correspondientes a
bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas (letra c) del
número 1) del artículo 59); y c) Bonos o debentures emitidos en moneda
extranjera por empresas constituidas en Chile (letra d) del número 1) del artículo 59). Por consiguiente, y de acuerdo a lo
anteriormente expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento únicamente deben
considerarse las deudas provenientes de las operaciones detalladas precedentemente, cuyos
intereses se encuentren exentos o afectos con tasa de 4% al impuesto adicional del
artículo 59 número 1) de la Ley de la Renta, respecto de las cuales debe existir
relación entre el acreedor extranjero y el deudor nacional, en los términos previstos en
el punto b.2) anterior, excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito nacional o
extranjero que no corresponda a los anteriormente indicados, como por ejemplo, las deudas
contraídas con acreedores nacionales relacionados o no; con acreedores extranjeros no
relacionados cualquiera que sea la tasa de impuesto adicional que afecte a los intereses o
éstos se encuentren exentos; y deudas contraídas con acreedores extranjeros
relacionados, en cualquier término, cuyos intereses se graven con el impuesto adicional
con tasa del 35%. b.4) Normas a considerar para
determinar el exceso de endeudamiento b.4.1) Determinación del patrimonio a) El patrimonio será equivalente al
capital propio determinado al 1° de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda o a
la fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, determinando éste de
conformidad a las normas del inciso primero del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la
Renta. De acuerdo a lo dispuesto por esta norma dicho patrimonio será equivalente a la
diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio
comercial correspondiente, rebajándose previamente todos aquellos valores intangibles,
nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, que no representen inversiones efectivas, debiendo formar
parte de dicho patrimonio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que
hayan estado incorporados al giro de la empresa, y excluyéndose en el caso de
contribuyentes que sean personas naturales los bienes y deudas que no originen rentas
gravadas en la Primera Categoría o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa. Dicho patrimonio para su comparación con el endeudamiento
total anual (promedio mensual) al término del ejercicio comercial respectivo y poder
determinar el exceso de endeudamiento, deberá considerarse debidamente reajustado bajo la
modalidad prevista por la norma legal antes indicada, esto es, en el porcentaje de
variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período
comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio
y el último día del mes anterior al del balance o cierre del período comercial
correspondiente. b) Al citado dicho patrimonio se le deberá
agregar o deducir, según corresponda, los aportes calificados de capital o los retiros de
capital o de utilidades efectuadas estas situaciones durante el ejercicio comercial
respectivo, de acuerdo a su permanencia o no permanencia en el período
correspondiente, considerada ésta a contar del mes anterior en que tales hechos
ocurrieron y hasta el mes anterior al término del ejercicio. Para la computación de los
aportes o retiros bajo la forma antes indicados éstos se considerarán previamente
reajustados al término del ejercicio de acuerdo a la modalidad establecida en el inciso
segundo y tercero del N° 1 del artículo 41 de la ley del ramo, esto es, conforme al
porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el
período comprendido entre el último día del mes anterior al del aporte o retiro y el
último día del mes anterior al del balance o cierre del ejercicio comercial
correspondiente. c) Del citado patrimonio deberán excluirse
los haberes pertenecientes a los socios que se encuentren incorporados en el giro del
contribuyente que devenguen intereses a favor del socio, por ejemplo, los préstamos o
mutuos de dinero efectuados por los socios a la propia sociedad. Por disposición expresa
de la norma legal que regula la determinación del patrimonio, deben formar parte de éste
las utilidades no retiradas por los socios como también todos los demás haberes del
socio que no devenguen intereses a su favor. d) Asimismo, cuando la empresa o sociedad
opte por la metodología contable para determinar el capital propio, a que se refiere el
inciso segundo de la letra a) del párrafo tres del número 1) del artículo 59°, deberá
agregar o deducir del mencionado patrimonio, según proceda, la participación que le
corresponda a la empresa deudora del interés, en el resultado positivo o negativo de las
sociedades filiales o coligadas. Este ajuste, cuando haya aumentado el
capital propio, disminuirá sólo para los efectos de la aplicación de las normas sobre
endeudamiento, en la misma cantidad el patrimonio de las filiales o coligadas; y podrá
practicarse solamente si tanto la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su
contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el valor de la
inversión en filiales o coligadas se determina de acuerdo a un método contable que
refleje la participación proporcional de la matriz en el patrimonio de las filiales o
coligadas y si tanto la matriz como las filiales o coligadas son auditadas por auditores
inscritos en la Superintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores deberán
certificar, además, el valor de la inversión en filiales o coligadas determinado de
acuerdo al referido método contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodología
contable para determinar el capital propio, no podrá cambiarlo sin autorización de la
Superintendencia antes mencionada. En resumen, el citado ajuste se efectuará
de acuerdo al método contable que refleje la participación proporcional de la empresa
deudora en sus filiales o coligadas conocido comúnmente como Valor Patrimonial
Proporcional (VPP) De todo lo anteriormente expuesto, el
patrimonio se determinará de acuerdo al siguiente esquema de cálculo: TOTAL DEL
ACTIVO al 01 de enero del ejercicio en el cual se contrajo la deuda o a la fecha de
iniciación de las actividades, según
corresponda................................................... $ (+) MAS: $ (+) $ (+) $ (+) MENOS: a) Valores o haberes pertenecientes a
los socios que hayan estado incorporados en el giro de la sociedad, que no correspondan a
utilidades no retiradas, y que devenguen intereses a favor de los socios, de
acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del inciso cuarto del número 1) del Art. 59 de la
Ley de la Renta, como ser, por ejemplo, los préstamos o mutuos de dinero efectuados por
los socios a la propia sociedad.
................................................................................ $ (-) b) Valores
intangibles, nominales, transitorios, de orden y otros que determine la Dirección
Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que no representen inversiones efectivas.
.......................................................................................... Ejemplos: Valores intangibles y nominales: $ (-) $ (-) $ (-) Valores
transitorios: $ (-) $ (-) Valores de
orden: $ (-) $ (-) $ (-) $ (-) c) Bienes y
deudas que no originan rentas gravadas en la Primera Categoría o que no correspondan al
giro, actividades o negociaciones de la empresa, sólo en el caso de contribuyentes que
sean personas naturales................................... $ (-) $ (-) MAS/MENOS:
Agregar o deducir, según proceda, las participaciones sociales en las utilidades o en las
pérdidas que le correspondan a la empresa deudora o pagadora del interés en el resultado
de sus sociedades filiales o coligadas, determinado de acuerdo al método conocido como
Valor Patrimonial Proporcional (VPP); todo ello de acuerdo a lo establecido por el inciso
final de la letra a) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la
Renta.
........................................................................................................... $ (+) ACTIVO
DEPURADO
........................................................................................................... $ (+) MENOS:
PASIVO EXIGIBLE, CON EXCLUSION DE:
........................................................ $ (+) $ (-) $ (-) $ (-) PASIVO
EXIGIBLE
DEPURADO.......................................................................................... $ (-) CAPITAL
PROPIO AL 01 DE ENERO DEL EJERCICIO EN EL CUAL SE CONTRAJO LA DEUDA O A LA FECHA DE
INICIACIÓN DE LAS ACTIVIDADES, DETERMINADO DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS DEL N° 1 DEL
ART. 41 DE LA LEY DE LA RENTA E INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII SOBRE LA
MATERIA................ $ (+) MAS:
REAJUSTE al término del ejercicio comercial respectivo, aplicado éste bajo la forma
prevista por el inciso primero del N° 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta.
............ $ (+) SE
AGREGA: APORTES DE CAPITAL efectuados
durante el ejercicio, debidamente proporcionalizados de acuerdo al tiempo de su permanencia
en la empresa o sociedad, con el desfase de un mes que contempla la ley, debidamente
reajustados previamente bajo la modalidad indicada por el inciso segundo del N° 1 del
artículo 41 de la Ley de la Renta...................... $ (+) SE
DEDUCE: RETIROS DE CAPITAL, DE UTILIDADES o
cualquier otro concepto que constituya una disminución de capital efectuados durante el
ejercicio, debidamente proporcionalizados de acuerdo al tiempo de su no permanencia en
la empresa o sociedad, con el desfase de un mes que contempla la ley, debidamente
reajustados previamente bajo la modalidad dispuesta por el inciso tercero del N° 1 del
artículo 41 de la Ley de la Renta...................... $ (-) PATRIMONIO
DETERMINADO AL TERMINO DEL EJERCICIO DEBIDAMENTE REAJUSTADO A DICHA FECHA PARA LOS EFECTOS
DE DETERMINAR EL EXCESO DE ENDEUDAMIENTO (SI RESULTA VALOR NEGATIVO, SE ENTENDERÁ QUE EL
PATRIMONIO ES IGUAL A O)
.............................................................................. $ (+) e) Las empresas que se encuentren
autorizadas por las Direcciones Regionales del Servicio para llevar su contabilidad en
moneda extranjera, de acuerdo a las normas del artículo 18 del Código Tributario, su
patrimonio lo determinarán bajo el mismo esquema de cálculo antes indicado en la moneda
extranjera de que se trate convirtiendo éste al término del período a moneda nacional
según el valor de cotización del tipo de cambio observado de la moneda extranjera
vigente al 31 de diciembre del año comercial respectivo, publicitada por el Banco Central
de Chile, de acuerdo al Compendio de Normas de Cambios Internacionales de dicho organismo
contralor o el que establezca el citado Banco en su reemplazo. b.4.2) Determinación del endeudamiento
total anual a) En virtud de lo dispuesto por la letra
b) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, el
endeudamiento total anual, será equivalente al valor promedio mensual de la suma de los
créditos y pasivos financieros a que se refieren las letras b), c) y d) de dicho número
y artículo, detallados en el punto b.3) anterior, cuyos intereses se encuentren exentos o
afectos al impuesto adicional de 4% a que se refiere la norma legal antedicha. Este
promedio mensual constituirá, por lo tanto, el que la empresa deudora nacional determine
y registre al cierre del ejercicio en el cual contrajo una deuda que obligue a efectuar un
nuevo cálculo con las entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentre
relacionada en los términos previstos en el punto b.2) precedente. Por lo tanto, dicho
endeudamiento total anual comprende los siguientes conceptos, de acuerdo a lo establecido
por la norma legal precitada y en concordancia con sus demás disposiciones: (i) Créditos otorgados desde el exterior
por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales (letra b) del
número 1) del artículo 59). En el caso que el crédito sea de aquellos que permiten al
deudor hacer giros o desembolsos parciales que puedan abarcar más de un período anual,
cada giro o desembolso parcial se considerará como un crédito para los efectos de
determinar el endeudamiento total anual; (ii) Saldos de precios correspondientes a
bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas (letra c) del
número 1) del artículo 59); (iii) Bonos o debentures emitidos en moneda
extranjera por empresas constituidas en Chile (letra d) del número 1) del artículo 59); (iv) Los intereses adeudados al término
del ejercicio comercial respectivo que devenguen a su vez intereses, ya que estas
operaciones se califican de pasivos financieros. Es decir, los intereses vencidos e
impagos son una mayor deuda a favor del acreedor extranjero. Por lo tanto, si el crédito
original era relacionado en los términos indicados en el punto b.2) anterior, también lo
será la deuda por los intereses impagos, de lo que se desprende que en la medida de que
dichos intereses adeudados devenguen a su vez intereses conforme a los contratos
correspondientes, tales intereses deben incluirse dentro del endeudamiento total del
ejercicio al término del periodo; y (v) Saldos de créditos mencionados
precedentemente de ejercicios anteriores, y sólo respecto del porcentaje de los intereses
de dichos créditos que quedaron afectos al 4% o resultaren exentos. b) Por consiguiente, y de acuerdo a lo
anteriormente expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento anual únicamente se
deben considerar las deudas totales o sus saldos existentes al término de cada mes del
ejercicio comercial respectivo provenientes de las operaciones detalladas a vía de
ejemplo precedentemente, respecto de las cuales exista relación entre el acreedor
extranjero y el deudor nacional en los términos previstos en el punto b.2) anterior,
excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito nacional o extranjero que no
corresponda a las anteriormente indicadas, como las señaladas a modo de ejemplo en el
párrafo final del punto b.3) anterior. c) El endeudamiento total anual se
determina sumando los créditos y pasivos financieros totales o saldos, mensuales, al
último día de cada mes, de aquellos créditos indicados en la letra a) anterior,
considerando su permanencia efectiva mensual en el ejercicio, incluso aquellos contraídos
en cualquier otro ejercicio comercial anterior o pagados en el mismo ejercicio,
actualizados previamente al término del período correspondiente por el valor o
cotización que tenga a dicha fecha el tipo de cambio de la moneda extranjera de que se
trate o conforme al reajuste pactado cuando se trate moneda nacional; todo ello de acuerdo
a lo dispuesto por el N° 10 del artículo 41 de la Ley de la Renta. El resultado de la
suma anterior se dividirá por doce o por el número de meses que comprenda el ejercicio
cuando las actividades de la empresa se hayan iniciado en una fecha posterior al 01 de
enero del período, obteniendo así el endeudamiento promedio total anual a que se refiere
la letra b) del inciso cuarto del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta. Cuando se
trate de empresas autorizadas a llevar su contabilidad en moneda extranjera, conforme a
las normas del artículo 18 del Código Tributario, el endeudamiento promedio total anual
se determina en la moneda extranjera de que se trate, convirtiendo dicho valor a moneda
nacional al tipo de cambio observado que tenga la citada moneda al cierre del ejercicio,
publicitado por el Banco Central de Chile, de acuerdo al Compendio de Normas de Cambios
Internacionales dicho organismo contralor o el que establezca el citado Banco en su
reemplazo, procediéndose en los mismos términos señalados en la letra e) del punto
b.4.1) anterior. b.4.3) Concepto de intereses por exceso
de endeudamiento De acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del inciso cuarto del
número 1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, cabe señalar que los intereses pagados
entre las partes relacionadas en los términos previstos en el punto b.2) precedente, no
sólo considerará el interés o rédito pactado como tal, sino que también las
comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el
costo del endeudamiento, comprendiéndose dentro del concepto cualquier otro recargo que
no sea de carácter legal, por ejemplo, los seguros, ejecución de garantías, intereses
por mora, recargos que provengan de cláusulas contractuales, etc., que se encuentren
pagados o adeudados. Dentro de los recargos que sean de carácter legal, se incluyen, a
vía de ejemplo, el propio impuesto adicional de cargo del deudor, etc. b.4.4) Fecha en que se determina la
tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones crediticias que
dan origen al exceso de endeudamiento La tributación con el impuesto adicional, con tasa de 35%, que
afectará a los intereses provenientes de un exceso de endeudamiento, se determina en el
mismo ejercicio en que se contraten nuevos créditos que forman parte del endeudamiento
total de la empresa deudora nacional con entidades acreedoras extranjeras con las cuales
se encuentra relacionadas en los términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a
todos los intereses que por estos nuevos créditos se remesen al exterior, -en el
ejercicio y en los posteriores- en cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio,
sin la posibilidad de que dicha alicuota o tributación general sea cambiada hasta que se
sirva en su totalidad el crédito contratado. En otras palabras, una vez determinado el
endeudamiento total anual y el patrimonio a la fecha de término del ejercicio, se calcula
el porcentaje que representa el exceso de endeudamiento de la empresa, el cual se
determina de acuerdo a la fórmula que se indica a continuación, y dicho porcentaje se
aplicará a los intereses que provienen de los créditos contraídos en ese ejercicio
comercial que también dan origen al exceso de endeudamiento, los cuales en su proporción
y hasta su total cancelación quedarán afectos a la tasa del 35%. Cálculo del porcentaje de exceso de
endeudamiento. (ETAET - Px3) x 100 Donde: * ETAET = Endeudamiento
Total Anual del Ejercicio (comprende tanto el endeudamiento del ejercicio como el de años
anteriores) * Px3 = Patrimonio
al término del ejercicio multiplicado por 3 * ETAE = Endeudamiento
Total Anual sólo del Ejercicio NOTA: Esta
fórmula deberá aplicarse sólo cuando el endeudamiento de los ejercicios anteriores sea
inferior a 3 veces el patrimonio, toda vez que si éste es superior, el endeudamiento del
ejercicio en curso, se afectará íntegramente con el recargo señalado. b.5 Situación tributaria de la
diferencia de impuesto determinada por el exceso de endeudamiento frente a la empresa
deudora o pagadora del interés a) La letra e) del nuevo inciso cuarto del número 1) del artículo
59 de la Ley de la Renta, preceptúa que la diferencia de impuesto que resulte entre la
tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que
resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá
deducirla como gasto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la ley precitada,
aplicándose para su declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el
número 1) del artículo 58 de la ley del ramo. b) Lo anterior significa que la diferencia
de impuesto que la empresa deudora nacional determine durante el ejercicio por la
aplicación de las normas sobre endeudamiento, tendrá los siguientes dos efectos
tributarios: b.1) El primero de ellos, es que dicha
diferencia de impuesto será de cargo de la empresa deudora, es decir, deberá pagarla al
Fisco con sus propios recursos, la cual, a su vez, la podrá rebajar como un gasto
tributario de la renta bruta para la determinación de la Renta Líquida Imponible del
Impuesto de Primera Categoría, en el ejercicio en que se adeude o se pague, siempre y
cuando se de cumplimiento a los requisitos de tipo general que establece en su inciso
primero el artículo 31 de la Ley de la Renta. La citada diferencia de impuesto se
determinará de la siguiente manera: $
.................. $
(.................) Diferencia de
impuesto adicional determinada por exceso de endeudamiento a declarar y pagar en forma
anual (en el mes de abril del año tributario correspondiente), conforme a las normas de
los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley de la Renta
............................................................................. $
.................... ========== b.2) En segundo lugar, la citada diferencia de impuesto adicional
determinada por exceso de endeudamiento, debe ser declarada y pagada por la empresa bajo
las normas que rigen el impuesto adicional del N° 1 del artículo 58 de la Ley de la
Renta, esto es, dicha diferencia debe ser declarada y pagada como un impuesto anual
de acuerdo a lo dispuesto por el N° 1 del artículo 65 de la ley del ramo, en
concordancia con lo establecido en el artículo 69 de la ley precitada, utilizando para
tales efectos el Formulario N° 22, sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta. b.6) Deudores que no se afectan con
las normas sobre exceso de endeudamiento a) De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo inciso final del número
1) del artículo 59 de la Ley de la Renta, las normas sobre exceso de endeudamiento
comentadas anteriormente, no se aplicarán cuando el deudor sea una entidad cuya actividad
haya sido calificada de carácter financiero por el Ministerio de Hacienda a
través de una resolución fundada. b) Ahora bien, dicha Secretaría de Estado
en cumplimiento de lo anteriormente establecido, ha dictado la Resolución Ex. N° 1.148,
publicada en el Diario Oficial del 26 de Septiembre del año 2001, estableciéndose en su
parte resolutiva lo siguiente: "Cálificase de financiera la actividad de los
bancos y sociedades financieras y de las empresas de leasing financiero, sometidas a la
fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, y la
actividad de las compañías de seguros y reaseguros y de las empresas de leasing
financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros,
para efecto de lo dispuesto en el inciso final del N° 1, del artículo 59 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta." c) Por lo tanto, y de acuerdo a lo
establecido por la resolución antes mencionada, no quedan afectas a las normas sobre
endeudamiento las siguientes entidades deudoras, cuya actividad ha sido calificada de carácter
financiero: c.1) Los bancos, las sociedades financieras
y las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalización de la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras; y c.2) Las compañías de seguros, de
reaseguros y las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalización de la
Superintendencia de Valores y Seguros d) En todo caso se aclara, que la nómina
anterior de entidades deudoras cuya actividad ha sido calificada de carácter financiero,
es sin perjuicio de otras empresas o entidades que la citada Secretaría de Estado
establezca mediante resoluciones posteriores. e) A su vez, considerando que la ley se
refiere a que la actividad del deudor tiene que ser calificada de carácter financiero
para excluirlo de la aplicación de la disposición en análisis, debe entenderse que
dicha actividad tienen que ser la única que desarrolle la empresa, pues legalmente no es
procedente favorecer otras actividades que no tengan la naturaleza de financieras. b.7) Ejercicio práctico sobre
cálculo de exceso de endeudamiento A
continuación se plantea el siguiente ejemplo práctico sobre el cálculo del exceso de
endeudamiento. A.- ANTECEDENTES $ 15.000.000 a.6) El Socio
"A" con fecha 20.09.2001 efectúa un retiro de capital actualizado al 31.12.2001
por un valor de .................................... a.7) Préstamo
efectuado por el Socio "A" a la sociedad con fecha 18.10.2000 con una tasa de
interés del 6% anual por un valor incluido en el Capital Propio Inicial de
......................................... $ 6.000.000 a.8) La
sociedad durante el año comercial 2001 ha contraído las siguientes deudas con acreedores
sin domicilio ni residencia en Chile, con los cuales se encuentra relacionado en los
términos previstos por la letra c) del inciso cuarto del número 1) del artículo 59 de
la Ley de la Renta, convertida a moneda nacional al 31.12.2001 por el tipo de cambio de la
moneda extranjera de que se trate vigente a dicha fecha. Estos créditos no tuvieron amortización
durante el ejercicio y no existen saldos de créditos de la misma naturaleza de ejercicios
anteriores. $ 40.500.000 $ 25.000.000 $ 5.000.000 $ 30.000.000 a.9) La
sociedad durante el año 2001 por los créditos contratados con las entidades acreedoras
extranjeras relacionadas remesó al exterior intereses por la suma de $ 1.384.167 sobre
los cuales aplicó un impuesto adicional con una tasa del 4%, reteniendo, declarando y
pagando al Fisco la suma de ($ 1.384.167 x 4%) ............................... $ 55.367 B.- DESARROLLO b.1) Determinación del
patrimonio al 31.12.2001 proporcionalizado de acuerdo al tiempo de permanencia en la
empresa CONCEPTOS Monto
actualizado al 31.12.2001 N° de
meses de permanencia al 31.12.2001 Monto
patrimonio al 31.12.2001 $ (6.000.000) $ 9.000.000 $ 5.000.000 $ 2.000.000 -.- 9 meses 3 meses $ 9.000.000 $ 3.750.000 $ 500.000 $ (2.500.000) 8 meses 4 meses $ (4.666.667) $ (833.333) PATRIMONIO
DETERMINADO AL 31.12.2001 .... -.- -.- b.2) Determinación del endeudamiento
total anual al 31.12.2001 Monto Deuda N° de
meses de existencia de la deuda al 31.12.2001 Monto Total
al 31.12.2001 01.08.2001 05.09.2001 10.10.2001 b.3) Determinación del exceso de
endeudamiento ============ b.4) Determinación porcentaje de exceso
de endeudamiento b.5) Determinación de los intereses que
quedan afectos a la tasa del 35% por exceso de endeudamiento Intereses remesados al exterior
.......................................... $ 1.384.167 Total intereses remesados al exterior
............................................. $ 1.384.167 b.6) Determinación de la diferencia de
impuesto adicional $ 400.301 x 35%
.................................................................... $ 400.301 x 4%
....................................................................... $ 140.105 $ (16.012) Diferencia de
impuesto adicional a declarar por la empresa en el mes de abril del Año Tributario 2002,
a través del Formulario N°22, conforme a las normas de los artículos 65 N° 1 y 69 de
la Ley de la Renta
...................................................................................................... $ 124.093 b.7) Situación tributaria de los
intereses remesados al exterior en fechas posteriores De acuerdo a los antecedentes del
ejemplo planteado en el punto anterior, todos los intereses que se remesen al exterior y
que correspondan al porcentaje del exceso de endeudamiento determinado en el ejercicio
comercial respectivo hasta la cancelación total de los créditos que dieron origen al
endeudamiento quedarán afectos al impuesto adicional con tasa de 35%, dándose de abono
el impuesto adicional que la empresa pague efectivamente con tasa de 4%. Si para determinar el endeudamiento total
anual existieran saldos de créditos relacionados de ejercicios anteriores que debieron
formar parte de dicho endeudamiento, éstos, en todo caso, se mantendrán afectados con el
porcentaje de exceso de endeudamiento del ejercicio en que fueron contraídos
efectivamente. IV.- VIGENCIA DE ESTAS
INSTRUCCIONES a) De acuerdo a lo
dispuesto por el inciso primero del N° 3 del artículo 1° transitorio de la Ley N°
19.738, lo dispuesto en los nuevos incisos agregados al número 1) del artículo 59 de la
Ley de la Renta, analizados en la Letra A) del Capítulo III anterior, regirán respecto
de los intereses que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o
se pongan a disposición del interesado a contar de la fecha de publicación en el Diario
Oficial de la ley antes mencionada, esto es, a partir del 19 de Junio del año 2001. Por lo tanto, los intereses que se remesen
al exterior o bajo cualquiera de las otras circunstancias señaladas anteriormente, a
contar de la fecha antes mencionada, provenientes del exceso de endeudamiento por
créditos contratados con acreedores extranjeros a partir de la misma fecha precitada,
concepto determinado de acuerdo a las normas e instrucciones impartidas sobre la materia
que se comenta, se afectarán con la tasa de impuesto adicional de 35%, dándose de abono
el impuesto adicional que la empresa deudora pagó sobre los intereses con tasa del 4%. b) No obstante lo anterior, y según lo
establecido por el inciso segundo del N° 3 del artículo 1° transitorio de la ley
precitada, lo dispuesto en los nuevos incisos agregados al número 1) del artículo 59 de
la ley del ramo, regirán respecto de los intereses que se paguen, a contar del 1º de
enero del año 2003, originados en las operaciones señaladas en las letras b), c) y
d) del Nº 1) del artículo 59 de la ley del ramo, contratadas o realizadas a la fecha de
publicación de esta ley, esto es, al 19.06.2001, y siempre que a la fecha de
celebración de dichas operaciones el endeudamiento haya sido superior a tres veces el
patrimonio. En todo caso, esta vigencia no será aplicable a estas operaciones cuando sean
prorrogadas o se modifique la tasa de interés pactada originalmente. En otras palabras, cuando se trate de
operaciones de endeudamiento de aquellas a que se refieren las letras b), c) y d) del
número 1) del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, contratadas o
realizadas a la fecha de publicación de la ley antes mencionada, esto es, al
19.06.2001, y siempre que a la citada fecha el endeudamiento haya sido superior a tres
veces el patrimonio, los intereses que se afectarán con las normas sobre exceso de
endeudamiento serán aquellos que se paguen al exterior a contar del 01.01.2003.
Para este efecto, en el caso que el crédito contratado a la fecha de publicación de la
ley sea de aquellos que permiten al deudor hacer giros o desembolsos parciales, se
considerará la fecha en que se celebró el contrato y no la fecha en que se efectuaron
los giros o desembolsos respectivos. En consecuencia, la norma de vigencia especial que se
comenta, se aplicará aún cuando los desembolsos o giros efectivos se hubieren efectuado
con posterioridad a la fecha de publicación señalada. En todo caso se aclara, que la
vigencia que se comenta no será aplicable a las operaciones antes referidas cuando éstas
con posterioridad al 19.06.2001, sean prorrogadas o se modifique la tasa del interés
pactado originalmente, rigiendo en la especie la vigencia señalada en la letra a)
precedente. Saluda a Ud., DIRECTOR SUBROGANTE DISTRIBUCION: - AL BOLETIN - A INTERNET - AL DIARIO OFICIAL, EN EXTRACTO | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||