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CIRCULAR N°09 DEL 06 DE FEBRERO DEL 2009
MATERIA : INSTRUYE SOBRE APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 5° Y 6° DE LA LEY N° 20.326, QUE REBAJA LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA POR EL PERÍODO QUE INDICA Y PERMITE IMPUTAR MENSUALMENTE EL CRÉDITO POR GASTOS DE CAPACITACIÓN.

I.-         INTRODUCCIÓN. 

a)     En el Diario Oficial de 29 de enero del año 2009, se publicó la Ley N° 20.326, la cual, mediante sus artículos 5° y 6°, establece una rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría, y normas transitorias y definitivas, respecto de la imputación mensual del crédito por gastos de capacitación, respectivamente.

b)      La presente Circular, tiene por objeto dar a conocer el texto de la citada norma legal, y al mismo tiempo, precisar sus alcances tributarios.  

II.-        TEXTO DE LA LEY N° 20.326.

1)         Los artículos 5° y 6° de la Ley N° 20.326, son los siguientes:  

“Artículo 5°.- Rebájense transitoriamente los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría cuyas tasas se ajusten anualmente, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos incluidos, de la siguiente forma: 

            a) En 15%, respecto de la cantidad que corresponda pagar a los contribuyentes que en el año calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento, y 

            b) En 7%, respecto de la cantidad que corresponda pagar a los contribuyentes que en el año calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales superiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento o que hayan iniciado actividades a partir del 1 de enero de 2008. 

Para los efectos de lo establecido en este artículo, los ingresos brutos de cada mes se expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha unidad el último día del mes a que correspondan.  

La rebaja transitoria del monto de los pagos provisionales mensuales dispuesta en este artículo, no se considerará para los efectos de fijar las tasas de pagos provisionales mensuales que deban aplicarse a partir del mes de mayo de 2010, las que se determinarán conforme a las reglas generales del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

La rebaja transitoria de pagos provisionales dispuesta en este artículo, será incompatible con la aplicación de cualquier otra disposición legal o reglamentaria que permita rebajar las tasas determinadas conforme al referido artículo 84, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

Artículo 6°.- Autorízase por el año 2009 a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que conforme a lo dispuesto por la ley N° 19.518, tengan derecho a deducir, como crédito contra el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de capacitación desarrollados en el territorio nacional a favor de sus trabajadores, para efectuar tal deducción contra los pagos provisionales mensuales, de acuerdo a las siguientes reglas: 

            a) El monto a deducir como crédito en la declaración de cada mes, será el menor entre: 

i) El de los gastos de capacitación que el contribuyente haya efectuado en el mes que corresponda a la declaración en que se lleve a cabo la deducción, que cumplan con los requisitos dispuestos por la ley N° 19.518, y sus normas reglamentarias; 

ii) El equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles a que se refiere la ley N° 19.518, y sus normas reglamentarias, del mes que corresponda a la declaración en que se efectúa la deducción. Dichas remuneraciones deberán acreditarse, a solicitud del Servicio de Impuestos Internos, mediante los libros de remuneraciones del contribuyente, planillas de pagos de cotizaciones u otros antecedentes, en la forma y plazo que éste determine, y 

iii) El que resulte de dividir, el crédito por gastos de capacitación de la ley N° 19.518 imputado por el contribuyente al Impuesto de Primera Categoría en el año tributario anterior, por doce, o por el número menor de meses en que el contribuyente hubiese efectuado actividades en el año comercial respectivo. Para estos efectos, el crédito imputado en el año anterior se reajustará en el porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el mes de noviembre del año anterior a la declaración anual que corresponda y el mes anterior a la declaración mensual en que se efectúe la deducción. En el caso que en el año tributario anterior, el contribuyente no hubiese imputado crédito por gastos de capacitación, este monto será el equivalente a 5% de los pagos provisionales que deban pagarse en la declaración respectiva. 

b) El crédito determinado conforme a lo dispuesto en la letra anterior se imputará a los pagos provisionales mensuales que deban declararse y pagarse en el mes respectivo. Si de esta imputación resultare un remanente, éste podrá deducirse de la misma forma en el período mensual inmediatamente siguiente, conjuntamente con el crédito de ese mes, de haberlo, y así sucesivamente, hasta los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre de ese mismo año comercial. El remanente se reajustará en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes respecto del cual se generó dicho remanente y el mes a que correspondan los pagos provisionales a los que se imputa. Si al efectuar la imputación señalada respecto de los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre del año comercial respectivo resulta un remanente, éste podrá imputarse en la declaración anual en los términos del artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

Con todo, la suma de los créditos imputados en el año conforme a este artículo y reajustados de acuerdo a lo establecido en el literal b) del inciso anterior, no podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo dispuesto por la ley N° 19.518, por lo que, de producirse un exceso, el contribuyente deberá restituirlo en su declaración anual de impuestos respectiva. La suma que se deba reintegrar conforme a lo dispuesto precedentemente, debidamente reajustada en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de su declaración y pago y el de la referida declaración anual, se considerará para tales efectos, y para la aplicación de sanciones, como un impuesto sujeto a retención o recargo. Si de la comparación entre la suma de los créditos imputados mensualmente en el año y el crédito determinado conforme a la ley N° 19.518, resulta una diferencia a favor del contribuyente, ésta se imputará en la declaración anual respectiva de acuerdo a lo dispuesto por la referida ley.

Lo dispuesto en este artículo regirá respecto de los pagos provisionales que deban declararse y pagarse a partir del mes subsiguiente al de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, por los contribuyentes que tengan la calidad de facturadores electrónicos, utilicen el portal para micro, pequeñas y medianas empresas habilitado por el Servicio de Impuestos Internos en Internet y, en todo caso, deban presentar sus declaraciones mensuales de impuestos por Internet, quienes podrán efectuar la deducción a que se refiere este artículo respecto de los pagos provisionales obligatorios que deban declararse y pagarse a contar de dicho mes. Respecto de los demás contribuyentes, lo dispuesto en este artículo regirá a contar de la declaración que corresponda al mes siguiente al de publicación en el Diario Oficial de la resolución del Servicio de Impuestos Internos que comunique la disponibilidad del mecanismo de deducción para las declaraciones efectuadas mediante formularios impresos, la que deberá dictarse en un plazo no superior a tres meses contados desde la publicación de esta ley en el Diario Oficial. Los gastos de capacitación en que el contribuyente haya incurrido entre el 1 de enero de 2009 y la fecha en que pueda acceder a la deducción autorizada en este artículo, conforme a la vigencia establecida en este inciso, podrán deducirse, reajustados de la forma prevista en el literal b) del inciso primero para los remanentes, a contar de la primera declaración mensual en que se autoricen tales deducciones.

No obstante la vigencia transitoria dispuesta en el inciso primero, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta podrán efectuar la deducción autorizada en este artículo, en los años 2010 y siguientes, siempre que, en el respectivo año tributario anterior, hubiesen obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento. Para estos efectos, los ingresos brutos de cada mes se expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha unidad el último día del mes a que correspondan.”  

III.-       INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA. 

1.- Rebaja transitoria de los Pagos Provisionales Mensuales (PPM) del Impuesto de Primera Categoría. 

A.- Concepto del beneficio. 

Conforme a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N° 20.326, se establece de manera  transitoria la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que se indican en la letra B siguiente, puedan rebajar el monto de los pagos provisionales mensuales que estén obligados a declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir de enero de 2009 y hasta diciembre de 2009, ambos meses inclusive, en un porcentaje equivalente al 15% o 7%, dependiendo tal rebaja del nivel de ingresos brutos totales que hayan obtenido en el año calendario 2008, y de si han iniciado actividades con posterioridad al 1° de enero de 2008.  

B.- Contribuyentes beneficiados con la rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales. 

De conformidad a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N° 20.326, se benefician con esta rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales cuyas tasas se ajusten anualmente de conformidad al artículo 84° letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que a continuación se señalan: 

a)   Los contribuyentes indicados en la letra a) del N° 1, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta cualquiera que sea su organización jurídica, que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, obligados a declarar la renta efectiva de dichos bienes.  

b)   Los propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas que no sean sociedades anónimas y que, no obstante cumplir con los requisitos exigidos para declarar la renta presunta de dichos bienes, opten por declarar la renta efectiva de los mismos, conforme a lo indicado en el inciso décimo de la letra b) del N° 1, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.   

c)   Los contribuyentes indicados en el inciso décimo de la letra b) del N° 1, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que no sean sociedades anónimas, que exploten bienes raíces agrícolas en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario y que, no obstante cumplir con los requisitos exigidos para declarar la renta presunta de dichos bienes, opten por declarar la renta efectiva de los mismos. 

d)   Las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, obligadas a declarar la renta efectiva de dichos bienes, conforme a lo indicado en el inciso final de la letra d) del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

e)   Los contribuyentes, cualquiera que sea su organización jurídica, que desarrollen actividades clasificadas en los N° s 3, 4 o 5 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

f)    Los contribuyentes mineros con excepción de las sociedades anónimas, en comandita por acciones y de los contribuyentes del artículo 34 N° 2, que no obstante cumplir con las condiciones y requisitos que se exigen para declarar la renta presunta de dicha actividad, opten por declarar la renta efectiva mediante contabilidad. 

g)   Las sociedades anónimas y en comandita por acciones que desarrollen actividades mineras, obligadas a declarar la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, conforme a lo indicado en el artículo 34 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

h)   Los contribuyentes mineros, que no sean sociedades anónimas y en comandita por acciones, que se encuentren obligados a declarar la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, conforme a lo indicado en el artículo 34 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

i)    Los contribuyentes, cualquiera sea su calidad jurídica, que a cualquier título posean o exploten vehículos motorizados de transporte terrestre de carga ajena, obligados a declarar la renta efectiva de dicha actividad mediante contabilidad. Igualmente las sociedades anónimas y en comandita por acciones que se dediquen al transporte de pasajeros. Lo anterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 bis N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.   

j)    Los contribuyentes, que no sean sociedades anónimas y en comandita por acciones, que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena que, no obstante cumplir con los requisitos y condiciones que se exigen para declarar la renta presunta de dicha actividad, optan por declarar la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 bis N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

k)   Las sociedades de profesionales que al tenor de lo dispuesto en el inciso tercero del N° 2, del artículo 42° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, opten por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la Primera Categoría.   

C.-  Pagos provisionales mensuales que se benefician con la rebaja transitoria.  

De conformidad a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N° 20.326, los pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que se benefician con la rebaja transitoria establecida por esta ley, son aquellos que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos percibidos o devengados, conforme al artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive. 

D.-  Forma en la cual procede efectuar la rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales. 

Según disponen las letras a) y b) del artículo 5° de la Ley N° 20.326, los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría se rebajan transitoriamente en los períodos indicados en la letra C anterior, de la siguiente forma:  

1)   Aquellos contribuyentes que en el año calendario 2008, hubiesen obtenido ingresos brutos totales, iguales o inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento, podrán rebajar sus pagos provisionales que deban declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados, conforme al artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 84° del mismo texto legal, a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive, en 15% respecto de la cantidad que les corresponda pagar. 

2)   Aquellos contribuyentes que en el año calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales superiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento o que hayan iniciado actividades a partir del 1° de enero de 2008, podrán rebajar sus pagos provisionales que deban declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados, conforme a las disposiciones legales citadas en el número anterior, a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive, en 7% respecto de la cantidad que les corresponda pagar.

Para computar el límite señalado en los números anteriores, esto es, para determinar si el contribuyente ha obtenido en el año calendario 2008, ingresos brutos totales inferiores, iguales o superiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento (UF), los ingresos brutos de cada mes del año 2008, se expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha unidad, el último día del mes a que correspondan. 

El siguiente ejemplo ilustra sobre el particular:

Ejemplo N° 1: 

 

Año Calendario 2008

Ingresos brutos del mes

$

Valor UF (último día del mes)

Ingresos brutos del mes

UF

Enero 2008

12.860.000

19.737,85

651,54

Febrero 2008

11.568.000

19.766,45

585,23

Marzo 2008

10.856.000

19.822,53

547,66

Abril 2008

15.670.000

19.956,52

785,21

Mayo 2008

16.893.000

20.061,03

842,08

Junio 2008

13.652.000

20.252,71

674,08

Julio 2008

12.457.000

20.541,21

606,44

Agosto 2008

14.589.320

20.790,98

701,71

Septiembre 2008

16.523.410

20.988,34

787,27

Octubre 2008

17.895.463

21.208,85

843,77

Noviembre 2008

12.456.987

21.410,18

581,83

Diciembre 2008

18.963.254

21.452,57

883,96

Total ingresos brutos del año

174.384.434

 

8.490,78

Luego, el porcentaje de rebaja transitoria de los pagos provisionales que el contribuyente debe declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados, conforme a los artículos 29° y 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos incluidos, corresponde al 15%.  

A continuación y en la letra E siguiente, se ejemplifica la forma de aplicar dicho porcentaje, como rebaja de los pagos provisionales mensuales. 

Base Imponible PPM

Tasa variable

PPM determinado

Rebaja 7%

PPM a pagar

10.000.000

1,1%

110.000

(7.700)

102.300

 

Base Imponible PPM

Tasa variable

PPM determinado

Rebaja 15%

PPM a pagar

10.000.000

1,1%

110.000

(16.500)

93.500

 

E.-  Cálculo de la tasa variable de los pagos provisionales mensuales para el año comercial 2010.  

El inciso 3° del artículo 5° de la Ley N° 20.326, ha dispuesto expresamente que la rebaja transitoria del monto de los pagos provisionales mensuales, no se considerará para los efectos de fijar las tasas de pagos provisionales mensuales que deban aplicarse a partir del período abril de 2010 y pagarse en el mes de mayo del mismo año. Señala que dichas tasas, se determinarán conforme a las reglas generales del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.  

De acuerdo a lo anterior, para efectos de la aplicación de la tasa variable de los pagos provisionales mensuales correspondientes al período indicado, el contribuyente deberá ceñirse en lo pertinente y no modificado por la presente Circular, a lo instruido por las Circulares N°16 del 01 de abril de 1991 y N° 23 del 23 de abril de 1992.   

En consecuencia, la tasa variable de los pagos provisionales se determinará de acuerdo a lo siguiente:  

1)   Para los períodos enero a marzo 2009, corresponderá aplicar la tasa variable utilizada en los períodos anteriores y que fuera determinada para los períodos abril 2008 a marzo 2009, sin efectuar modificación alguna a dicha tasa. 

2)   Para los períodos abril de 2009 a marzo de 2010, se redeterminará la tasa variable de los pagos provisionales mensuales aplicada en los períodos anteriores, efectuando en primer lugar el cálculo de la tasa promedio aplicada en el ejercicio comercial anterior, para luego efectuar el aumento o disminución de dicha tasa promedio, según corresponda. La tasa así ajustada y determinada en el período abril de 2009, se aplicará hasta el período marzo de 2010, ambos inclusive.  

3)   Para los períodos abril de 2010 a marzo de 2011, se redeterminará la tasa variable de los pagos provisionales mensuales aplicada en los períodos anteriores, efectuando en primer lugar, el cálculo de la tasa promedio aplicada en el ejercicio comercial anterior, para luego efectuar el  aumento o disminución de dicha tasa promedio según corresponda. La tasa así determinada en el período abril de 2010, se aplicará hasta el período marzo de 2011, ambos inclusive.  

Para los efectos de efectuar el cálculo del aumento o disminución de la tasa promedio para este período, se deberán considerar en dicha fórmula, los pagos provisionales mensuales que los contribuyentes debían pagar, sin considerar la rebaja transitoria autorizada por la ley en comento. 

El siguiente ejemplo, ilustra la situación descrita: 

Ejemplo N° 2:

i).- Antecedentes: 

Período

Tasa variable aplicada

Base Imponible PPM

Enero 2009

1,0%

10.150.000

Febrero 2009

1,0%

10.800.000

Marzo 2009

1,0%

13.500.000

Abril 2009

2,1%

14.200.000

Mayo 2009

2,1%

13.950.000

Junio 2009

2,1%

15.700.000

Julio 2009

2,1%

16.500.000

Agosto 2009

2,1%

14.600.000

Septiembre 2009

2,1%

17.400.000

Octubre 2009

2,1%

18.200.000

Noviembre 2009

2,1%

16.750.000

Diciembre 2009

2,1%

19.800.000

Suma de tasas aplicadas

21,9

 

 

a) Ingresos totales anuales año calendario 2008:                                                  UF 8.491        

b) % de rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales año 2009              15%

c) Base imponible de primera categoría año tributario 2010:                                   $ 55.865.000

d) Tasa de impuesto:                                                                                          17%

e) Impuesto según tasa:                                                                                      $ 9.497.050

f) IPC (*): supuesto igual al año comercial 2008.

 

ii) Desarrollo:

a)      Cálculo del PPM mensual y la rebaja transitoria Ley 20.326 

Período

PPM determinado para el mes

Rebaja transitoria Ley 20.326

15%

PPM a pagar

Factor IPC (*)

PPM actualizado (sin rebaja)

PPM pagados actualizados

Enero 2009

101.500

15.225

86.275

1,084

110.026

93.522

Febrero 2009

108.000

16.200

91.800

1,080

116.640

99.144

Marzo 2009

135.000

20.250

114.750

1,071

144.585

122.897

Abril 2009

298.200

44.730

253.470

1,067

318.179

270.452

Mayo 2009

292.950

43.943

249.007

1,055

309.062

262.702

Junio 2009

329.700

49.455

280.245

1,039

342.558

291.175

Julio 2009

346.500

51.975

294.525

1,028

356.202

302.772

Agosto 2009

306.600

45.990

260.610

1,018

312.119

265.301

Septiembre 2009

365.400

54.810

310.590

1,007

367.958

312.764

Octubre 2009

382.200

57.330

324.870

1,000

382.200

324.870

Noviembre 2009

351.750

52.763

298.987

1,000

351.750

298.987

Diciembre 2009

415.800

62.370

353.430

1,000

415.800

353.430

Total

3.433.600

515.041

2.918.559

 

3.527.079

2.998.016

b) Cálculo de la tasa promedio aplicada:

- Sumatoria de tasas aplicadas año 2009: 21,9%

- N° de períodos: 12

- Tasa promedio aplicada: 21,9% / 12 = 1,83%  

c) Cálculo del porcentaje de aumento o disminución de la tasa variable:

           - PPMs obligatorios reajustados año 2009   : $ 3.527.079

           - Impuesto de Primera Categoría                  : $ 9.497.050

Entonces:

(9.497.050 – 3.527.079)  x 100 = 169,26%
         3.527.079

d) Cálculo de la tasa variable aplicable de Abril de 2010 a Marzo de 2011:

            - Tasa promedio aplicada año 2009              : 1,83%

                        - % de aumento de la tasa variable               : 169,26%

                        - Aumento de la tasa variable:                       : 3,1%

                        1,83% x 169,26% = 3,1%

                        - Nueva tasa variable:                                    : 4,9%

                        1,83% + 3,1% = 4,93%

4)   No obstante lo señalado en los números anteriores, cabe tener presente que lo allí indicado, corresponde a las reglas generales de determinación de la tasa variable de los pagos provisionales mensuales, por lo que se aplicarán salvo que concurran algunas de las circunstancias del inciso penúltimo de la letra a) del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuyo caso se considerará que dicha tasa corresponde a un porcentaje del 1%, o bien, que operen las normas sobre suspensión de los pagos provisionales mensuales por concurrir las circunstancias del artículo 90° de la misma Ley. 

F.-  Incompatibilidad de esta rebaja transitoria con otras normas legales o reglamentarias.  

De conformidad a lo indicado expresamente por el inciso final del artículo 5° de la Ley N° 20.326, la rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales dispuesta por esta ley, es incompatible con la aplicación de cualquier otra disposición legal o reglamentaria que permita rebajar las tasas determinadas conforme al artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90° de la misma ley. 

A manera de ejemplo, encontramos la posibilidad que tiene el contribuyente de reducir la tasa de pago provisional obligatorio, cuando en el ejercicio comercial obtenga ingresos brutos correspondientes a rentas total o parcialmente exentas del impuesto de primera categoría, y que no las hubiera obtenido en el ejercicio comercial anterior, según señala el artículo 86° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

De la misma manera, encontramos la situación establecida en el artículo 1° del Decreto Supremo de Hacienda N° 1151 del 15 de enero de 1992, que permite a las empresas mineras del cobre que declaren su renta efectiva mediante contabilidad, puedan reducir la tasa de pagos provisionales que les afecten conforme a las normas de la letra a) del artículo 84°, y que este Servicio instruyera a través de Circular 23 del año 1992.  

De acuerdo a lo anterior, la aplicación de cualquier otra disposición legal o reglamentaria, como las que se han indicado a manera de ejemplo y que permitan rebajar las tasas de los pagos provisionales mensuales determinadas conforme al artículo 84°, resultan incompatibles con la aplicación del beneficio establecido por la ley N° 20.326, por lo que enfrentado el contribuyente a  la aplicación de más de uno de estos beneficios, éste deberá optar por sólo uno de ellos, no pudiendo aplicar en conjunto, el establecido por la ley en comento, y el dispuesto por otra norma legal o reglamentaria.  

G.- Forma de declarar la rebaja en los pagos provisionales mensuales, en la declaración y pago mensual de impuestos presentada a través del formulario 29. 

La rebaja transitoria al monto de los pagos provisionales mensuales, en la declaración y pago mensual de impuestos presentada a través del formulario 29, debe ser registrada en el recuadro de PPM en los códigos de la columna crédito, de acuerdo a las instrucciones siguientes: 

Los contribuyentes del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que ajusten sus tasas anualmente, conforme a la letra a) de dicho artículo, deberán registrar en el código 68 del referido formulario, la rebaja transitoria establecida por la Ley N° 20.326, que pueda aplicar sólo al monto de los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría que estén obligados a declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados durante el año comercial 2009, de la siguiente forma: 

a)    15% de rebaja sólo sobre los pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que deban declarar y pagar mensualmente por los ingresos brutos percibidos o devengados, cuando los ingresos brutos del año calendario 2008 fueren iguales o inferiores a 100.000 UF; 

b)    7% de rebaja sólo sobre los pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que deban declarar y pagar mensualmente por los ingresos brutos percibidos o devengados, cuando los ingresos brutos del año calendario 2008 fueron superiores a 100.000 UF. Igual porcentaje aplica cuando el contribuyente haya iniciado sus actividades a partir del 1° de enero de 2008. 

Forma de llenar el formulario 29 considerando la rebaja del 7% sobre el monto de los PPM del Impuesto de Primera Categoría según valores considerados en letra D anterior: 

 

 

Monto Pérdida Art.90

Base Imponible

Tasa

Crédito

PPM  Neto Determinado

1a Categoría Art. 84 a)

30

 

563

10.000.000

115

1.10%

68

7.700

62

102.300

+

 

Forma de llenar el formulario 29 considerando la rebaja del 15% sobre el monto de los PPM del Impuesto de Primera Categoría, según valores considerados en letra D anterior: 

 

 

Monto Pérdida Art.90

Base Imponible

Tasa

Crédito

PPM  Neto Determinado

1a Categoría Art. 84 a)

30

 

563

10.000000

115

1.10%

68

16.500

62

93.500

+

Las mismas instrucciones indicadas anteriormente, son aplicables para el llenado del código 122 del formulario 29, respecto de los contribuyentes mineros del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que ajusten sus tasas de PPM del Impuesto de Primera Categoría anualmente, conforme a la letra a) de dicho artículo. 

2.- Modificación en la forma de imputar el Crédito por Gastos de Capacitación.  

A.- Concepto del beneficio. 

Conforme a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley N° 20.326, con el objeto de estimular la capacitación de los trabajadores y considerando la actual coyuntura económica, esta norma legal permite de manera transitoria, que los contribuyentes que se indican, descuenten los gastos incurridos en financiamiento de programas de capacitación a favor de los trabajadores contra los pagos provisionales mensuales a que están obligados mensualmente durante el año comercial 2009.  

Sin embargo, podrán efectuar la deducción señalada en los años 2010 y siguientes, siempre que, en el respectivo año tributario anterior, hubiesen obtenido ingresos brutos totales, de aquellos a que se refiere el artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, iguales o inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento (UF).  El régimen a que se refiere este párrafo tiene el carácter de permanente, siempre que los ingresos brutos totales obtenidos en el año tributario anterior no excedan la cantidad indicada.    

Como se desprende claramente de la Ley N° 20.326, la modificación que contiene no tuvo por objeto innovar respecto de los requisitos de fondo que en la actualidad permiten acceder al beneficio tributario establecido por la Ley N°19.518, sino más bien, anticipar la utilización de dicho beneficio, de manera que los contribuyentes pudiesen imputar el crédito respectivo en sus declaraciones mensuales de impuestos, sin perjuicio de que el beneficio determinado mensualmente en cada año, no puede ser superior al que se determine conforme al régimen anual establecido actualmente por la citada Ley N°19.518, por lo que se mantienen vigentes, sin solución de continuidad, todas las instrucciones impartidas sobre la materia por este Servicio, las que se contienen principalmente en las Circulares N°19 de 1999, N°89 de 2001, N°61 de 2002 y N°16 de 2005 y en la Resolución Exenta N°116, de 2004, todas ellas publicadas en el sitio que este Servicio mantiene en Internet; www.sii.cl. 

Por las mismas razones, como se analizará más adelante, si el beneficio determinado mensualmente resulta superior al que se establezca conforme al régimen anual, el contribuyente deberá restituir al Fisco las sumas imputadas en exceso. Del mismo modo, si el beneficio determinado anualmente resulta superior al que se estableció mensualmente respecto del mismo ejercicio, el contribuyente tendrá derecho a imputar el mayor crédito resultante conforme a las disposiciones generales de la Ley N° 19.518.

B.- Contribuyentes beneficiados con la modificación en el mecanismo de imputación.  

De acuerdo a lo indicado en el inciso 1° del artículo 6° de la Ley 20.326, los beneficiados con la modificación en comento, son aquellos contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que según la Ley N° 19.518 tengan derecho a deducir, como crédito contra el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de capacitación desarrollados en el territorio nacional a favor de sus trabajadores, la cual, sobre el particular, no ha sufrido modificación alguna. 

En consecuencia, los contribuyentes que se benefician de esta norma legal son: 

a) Los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del Nº 2 del artículo 20° de la citada ley.  

Cabe señalar que para que proceda el referido crédito, basta que el contribuyente se encuentre clasificado en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya sea que declare el tributo de dicha categoría establecido en los artículos 14° bis, 14° ter ó 20° de la misma Ley, en base a la renta efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, o declare acogido a un régimen de renta presunta (actividades agrícolas, mineras o de transporte). 

También procederá la referida franquicia, cuando el contribuyente no se encuentre afecto al Impuesto de Primera Categoría por una situación de pérdida tributaria en el ejercicio comercial respectivo o se encuentre exento del citado tributo, ya sea, por no exceder su base imponible al monto exento que alcanza al referido gravamen o tal exención provenga de una norma legal expresa, como sucede por ejemplo, entre otros, con los contribuyentes que desarrollan actividades en Zonas Francas, según el Decreto Supremo de Hacienda Nº 341, de 1977; los que desarrollan actividades en la Antártica Chilena y Territorios adyacentes, según la Ley Nº 18.392, de 1985; los que desarrollan actividades en las comunas de Porvenir y Primavera, de la XII Región de Magallanes, según la Ley Nº 19.149, de 1992. 

b) Es importante señalar que como regla general, la norma en comento establece en su primer inciso que se autoriza a los contribuyentes que indica, a utilizar el nuevo mecanismo por el año comercial 2009, otorgando con ello una vigencia transitoria a la citada norma legal. 

c) Por otra parte, considerando lo indicado en el inciso final del artículo 6° en análisis, los contribuyentes podrán además efectuar la deducción autorizada en dicho artículo, en los años 2010 y subsiguientes, siempre que, en el respectivo año tributario anterior, hubiesen obtenido ingresos brutos totales anuales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento, situación que deberá verificarse año tras año, antes de utilizar el beneficio a través del mecanismo que esta ley establece. En este caso, el régimen tiene el carácter de permanente siempre que los ingresos brutos totales obtenidos en el año tributario anterior no excedan la cantidad señalada. 

Para los efectos de lo indicado en el párrafo precedente, los ingresos brutos de cada mes, se expresarán en UF según el valor que haya tenido dicha unidad, el último día del mes a que correspondan, situación que se encuentra graficada a través del ejemplo indicado en la letra D, del número 1.- anterior.  (Ejemplo N° 1) 

Conforme a lo indicado, los contribuyentes que no se benefician de esta norma legal son: 

1.- Los de la Primera Categoría, cuyas rentas provengan únicamente de los siguientes capitales mobiliarios: 

a) Dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile (Art. 20 N° 2, letra c) de la Ley de la

Renta); e 

b) Intereses de depósitos en dinero, ya sea, a la vista o a plazo (Art. 20 N° 2, letra d) de la Ley de la Renta). 

2.- Los de la Primera Categoría que se encuentren sujetos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de la Ley de la Renta, como son, los pequeños contribuyentes del artículo 22° de la Ley de la Renta (Pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública; suplementeros, propietarios de un taller artesanal y pescadores artesanales); 

3.- Los de la Segunda Categoría referidos en el artículo 42 N° 1 y 2 de la Ley de la Renta; y 

4.- Los afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda. 

C.- Monto  a deducir como crédito en la declaración mensual de impuestos. 

Conforme a lo señalado por el artículo 6°, letra a) de la Ley N° 20.326, el monto que los contribuyentes beneficiados pueden deducir como crédito en sus declaraciones mensuales, a través del formulario 29 de declaración y pago mensual, será la cifra menor que resulte de comparar mensualmente entre los siguientes montos: 

1.- El monto de los gastos de capacitación que cumplan con los requisitos dispuestos por la Ley N° 19.518 y sus normas reglamentarias y que el contribuyente haya efectuado en el mes a que corresponda la declaración en que se lleve a cabo la deducción. 

2.- El monto equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles a que se refiere la Ley N° 19.518 y sus normas reglamentarias, del mes que corresponda a la declaración en que se efectúa la deducción.  

3.1- El monto que resulte de dividir el crédito por gastos de capacitación de la Ley N° 19.518, imputado por el contribuyente al Impuesto de Primera Categoría en el año tributario anterior, por doce o por el número menor de meses en que el contribuyente hubiese efectuado actividades en el año comercial respectivo, bajo el supuesto de que éste hubiese iniciado actividades en dicho período. 

Para estos efectos, el crédito imputado en el año anterior se reajustará en el porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el mes de noviembre del año anterior a la declaración anual que corresponda y el mes anterior a la declaración mensual en que se efectúe la deducción. 

3.2.- En el caso que en el año tributario anterior, el contribuyente no hubiese imputado crédito por gastos de capacitación, situación por la cual, no se pudiera determinar el límite indicado en el número 3.1 anterior, en su reemplazo se considerará el monto que resulte de calcular el 5% de los pagos provisionales que deban pagarse en la declaración mensual respectiva. 

Los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:  

Ejemplo N° 3: 

Contribuyente utilizó el crédito por gastos de capacitación en el año tributario anterior, dentro de los límites legales y cumpliendo con todos los requisitos establecidos al efecto por $ 2.100.000.- 

Luego, el límite mensual por este concepto asciende a $175.000, más el reajuste respectivo.

Período

Gastos de capacitación del mes

1% remuneración imponible mensual

Factor de actualización (*)

Crédito por gastos de capacitación año anterior actualizado (1/12)

Crédito a imputar en declaración mensual.

Enero 2009

0

152.500

1,005

175.875

0

Febrero 2009

185.000

152.800

1,004

175.700

152.800

Marzo 2009

0

153.600

1,008

176.400

0

Abril 2009

260.000

154.600

1,017

177.975

154.600

Mayo 2009

140.000

156.500

1,021

178.675

140.000

Junio 2009

350.000

157.200

1,032

180.600

157.200

Julio 2009

350.000

158.900

1,048

183.400

158.900

Agosto 2009

230.000

159.700

1,060

185.500

159.700

Septiembre 2009

130.000

161.200

1,069

187.075

130.000

Octubre 2009

160.000

164.800

1,081

189.175

160.000

Noviembre 2009

220.000

166.500

1,090

190.750

166.500

Diciembre 2009

180.000

169.000

1,089

190.575

169.000

 (*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008. 

Conclusión: Contribuyente tiene derecho a imputar mensualmente contra los pagos provisionales mensuales, el monto menor que resulta de la comparación entre los gastos de capacitación del mes, el 1% de la remuneración imponible mensual y el crédito por gastos de capacitación utilizado el año tributario anterior, dividido por 12, debidamente actualizado. 

Ejemplo N° 4: 

Contribuyente no utilizó el crédito por gastos de capacitación en el año tributario anterior.  

Período

Gastos de capacitación del mes

1% remuneración imponible

PPM del mes

5% PPM del mes

Crédito a imputar en declaración mensual.

Enero 2009

0

152.500

457.500

22.875

0

Febrero 2009

185.000

152.800

458.400

22.920

22.920

Marzo 2009

0

153.600

460.800

23.040

0

Abril 2009

260.000

154.600

463.800

23.190

23.190

Mayo 2009

140.000

156.500

469.500

23.475

23.475

Junio 2009

350.000

157.200

471.600

23.580

23.580

Julio 2009

350.000

158.900

476.700

23.835

23.835

Agosto 2009

230.000

159.700

479.100

23.955

23.955

Septiembre 2009

130.000

161.200

483.600

24.180

24.180

Octubre 2009

160.000

164.800

494.400

24.720

24.720

Noviembre 2009

220.000

166.500

499.500

24.975

24.975

Diciembre 2009

180.000

169.000

507.000

25.350

25.350

 (*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008. 

Conclusión: Contribuyente tiene derecho a imputar mensualmente contra los pagos provisionales mensuales, el monto menor que resulta de la comparación entre los gastos de capacitación del mes, el 1% de la remuneración imponible mensual y el 5% de los pagos provisionales que deban pagarse en la declaración respectiva.   

D.- Pagos provisionales mensuales respecto de los cuales procede la rebaja del crédito por gastos de capacitación 

Según establece el inciso 1° del artículo 6° de la ley 20.326, se autoriza a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectuar la deducción en comento, contra los pagos provisionales mensuales que deba efectuar conforme a las reglas que establece. 

En consecuencia, considerando que de acuerdo a lo preceptuado por el artículo 36 de la Ley Nº 19.518, el crédito por gastos de capacitación debe descontarse del Impuesto de Primera Categoría, ya sea, que dicho tributo se declare conforme a lo dispuesto por los artículos 14° bis, 14° ter ó 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que el inciso penúltimo del artículo 40° del citado texto legal, establece que los excedentes que resultaren de dicho crédito, una vez imputado al Impuesto de Primera Categoría señalado, tienen el carácter de saldo de pagos provisionales, y en virtud de tal calificación los referidos remanentes podrán rebajarse de otros impuestos que afecten al contribuyente en el mismo período tributario en el cual se está haciendo uso del mencionado crédito, conforme a lo establecido en los artículos 93 y 94 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esta rebaja resulta procedente por aquellos beneficiados, contra cualquiera de los pagos provisionales que deban enterar en arcas fiscales.

De esta manera, los pagos provisionales mensuales respecto de los cuales procede la rebaja del crédito por gastos de capacitación, son todos aquellos que deban efectuar mensualmente los contribuyentes beneficiados, a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, señalados en el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de los indicados en las letras b) y c) de dicho artículo.  

E.- Procedimiento de imputación mensual del beneficio.

Conforme a lo señalado por el artículo 6°, letra b) de la Ley N° 20.326, la forma de imputar el crédito determinado conforme a la letra C anterior, en contra de los pagos provisionales mensuales es la siguiente:  

a) En primer lugar, el crédito por gastos de capacitación determinado, se imputará mensualmente a los pagos provisionales mensuales que deban declararse y pagarse en el mes respectivo.  

b) Si de la imputación indicada en la letra a) precedente, resultare un remanente o saldo de crédito, ya sea porque éste ha excedido los pagos provisionales que se deben declarar y pagar en el mes, o éstos son inexistentes, dicho saldo o remanente, podrá deducirse de la misma forma en el período mensual inmediatamente siguiente, conjuntamente con el crédito que corresponda a ese mes, de existir. 

c) Se procederá sucesivamente en los mismos términos indicados en las letras a) y b) anteriores, hasta la imputación a los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre de ese mismo año comercial.  

Para los efectos anteriores, el remanente de crédito se reajustará en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes respecto del cual se generó dicho remanente y el mes a que correspondan los pagos provisionales a los que se imputa.  

d)    Finalmente, si al efectuar la imputación señalada anteriormente, respecto de los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre del año comercial respectivo, resulta un remanente, éste podrá imputarse en la declaración anual, en los términos del artículo 88° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 

Los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular: 

Ejemplo N° 5:   

En este caso, el contribuyente determina el crédito mensualmente, conforme a lo señalado en la letra C anterior, y lo imputa contra los PPM mensuales, determinando en algunos casos remanentes de dicho crédito para los meses siguientes, los cuales se imputan actualizados junto con el crédito del mes, en caso de existir. 

Período

Crédito por gastos de capacitación a imputar.

Remanente de crédito mes anterior reajustado. (*)

Total crédito por gastos de capacitación del mes.

PPM del mes

Crédito que se imputa en el mes

Remanente de crédito mes siguiente.

Enero 2009

0

0

0

138.450

0

0

Febrero 2009

152.800

0

152.800

148.320

148.320

4.480

Marzo 2009

0

4.498

4.498

168.470

4.498

0

Abril 2009

154.600

0

154.600

125.690

125.690

28.910

Mayo 2009

140.000

29.026

169.026

133.460

133.460

35.566

Junio 2009

157.200

35.993

193.193

178.620

178.620

14.573

Julio 2009

158.900

14.792

173.692

187.000

173.692

0

Agosto 2009

159.700

0

159.700

168.560

159.700

0

Septiembre 2009

130.000

0

130.000

145.960

130.000

0

Octubre 2009

160.000

0

160.000

132.560

132.560

27.440

Noviembre 2009

166.500

27.687

194.187

175.000

175.000

19.187

Diciembre 2009

169.000

19.187

188.187

205.480

188.187

0

(*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008. 

Ejemplo N° 6:

En este caso, el contribuyente determina el crédito mensualmente, conforme a lo señalado en la letra C anterior, y lo imputa contra los PPM mensuales, determinando para el período diciembre de 2009 un remanente de dicho crédito, el cual se imputará en la declaración anual de impuestos conforme se indica en las letras F y G siguientes: 

Período

Crédito por gastos de capacitación a imputar.

Remanente de crédito mes anterior reajustado. (*)

Total crédito por gastos de capacitación del mes.

PPM del mes

Crédito que se imputa en el mes

Remanente de crédito mes siguiente.

Enero 2009

0

0

0

138.450

0

0

Febrero 2009

152.800

0

152.800

128.700

128.700

24.100

Marzo 2009

0

24.196

24.196

133.200

24.196

0

Abril 2009

154.600

0

154.600

142.000

142.000

12.600

Mayo 2009

140.000

12.650

152.650

128.600

128.600

24.050

Junio 2009

157.200

24.339

181.539

136.750

136.750

44.789

Julio 2009

158.900

45.461

204.361

144.560

144.560

59.801

Agosto 2009

159.700

60.459

220.159

154.200

154.200

65.959

Septiembre 2009

130.000

66.553

196.553

145.600

145.600

50.953

Octubre 2009

160.000

51.513

211.513

142.600

142.600

68.913

Noviembre 2009

166.500

69.533

236.033

147.800

147.800

88.233

Diciembre 2009

169.000

88.233

257.233

164.800

164.800

92.433

(*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008. 

F.- Límite hasta el cual procede la imputación del beneficio.

El inciso 2° del artículo 6° de la Ley N° 20.326, establece que la suma de los créditos imputados en el año comercial respectivo, conforme a este artículo y reajustados de acuerdo a lo establecido en la letra b) del inciso primero, no podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo dispuesto por la ley N° 19.518.

Lo anterior, significa que la suma de los créditos mensuales imputados en el año comercial de que se trate, debidamente reajustados, no podrán exceder de las siguientes cantidades:    

1.- Límite general equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles para los efectos previsionales efectivamente pagadas al personal.

La suma máxima a descontar por concepto del crédito por gastos de capacitación, no podrá exceder del 1% de las remuneraciones imponibles para los efectos previsionales efectivamente pagadas al personal en el mismo lapso en el cual se desarrollaron las acciones de capacitación.  

En otras palabras, el monto a deducir como crédito del Impuesto de Primera Categoría de las empresas, no debe exceder del 1% de las remuneraciones imponibles anuales para los efectos provisionales efectivamente pagadas a todos los trabajadores de la empresa, en el transcurso del período comercial en el cual se llevaron a cabo las actividades de capacitación, todo ello conforme a lo dispuesto por el artículo 36° de la Ley Nº 19.518, sobre Estatuto de Capacitación. 

2.- Aumento del límite máximo del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal. 

El artículo 36° de la Ley Nº 19.518, establece que aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 9 unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año, siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o superior a 45 unidades tributarias mensuales y hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes a esas planillas.  

Aquellos contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones menor a 45 unidades tributarias mensuales y mayor a 35 unidades tributarias mensuales, y registren cotizaciones previsionales efectivamente pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 7 unidades tributarias mensuales en el año. 

Los contribuyentes cuya planilla anual de remuneraciones imponibles sea inferior a 35 unidades tributarias mensuales, no podrán descontar los gastos efectuados por la capacitación de sus trabajadores, con cargo a la franquicia tributaria que se comenta, puesto que dichos contribuyentes acceden al beneficio con cargo al Fondo Nacional de Capacitación según indica el artículo 46° de la Ley N° 19.518. 

En consecuencia, y conforme a lo dispuesto por el artículo 36° de la Ley N° 19.518, las empresas podrán optar por los siguientes topes, cuando su límite general del 1% de las remuneraciones imponibles anuales para los efectos previsionales, debidamente actualizadas al término del ejercicio comercial respectivo, sea inferior a los topes que se indican, y siempre y cuando también, los gastos efectivos incurridos en las acciones de capacitación desarrolladas sean superiores a los citados límites o topes. 

2.1.- Los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales, debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, igual o superior a 45 Unidades Tributarias Mensuales (UTM), al valor vigente de esta unidad al mes de diciembre de cada año, podrán deducir como crédito por gastos de capacitación, en reemplazo del límite general del 1% , 9 UTM al valor vigente a la misma fecha antes indicada; 

2.2.- Los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales, debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, superior a 35 UTM y menor a 45 UTM, al valor vigente de esta unidad al mes de diciembre de cada año, podrán deducir como crédito por gastos de capacitación, en reemplazo del límite general del 1% , 7 UTM, al valor vigente a la misma fecha antes indicada. 

2.3.- Los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales, debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, inferior a 35 UTM, al valor vigente de esta unidad al mes de diciembre de cada año, no tendrán derecho al crédito por gastos de capacitación que establece el artículo 36° de la Ley N° 19.518.  

Cabe señalar que el límite de las 9 ó 7 UTM, sólo es aplicable cuando la suma máxima del 1% de las remuneraciones imponibles, existiendo los elementos para su cálculo, sea inferior a las citadas 9 ó 7 UTM, no así cuando no se pueda determinar por no haberse pagado o asignado remuneraciones imponibles durante el ejercicio comercial respectivo, situación en la cual no procede invocarse los límites de las 9 ó 7 UTM antes mencionados. 

Por otra parte, se informa que las instrucciones contenidas en las Circulares emitidas por este Servicio Nºs. 19, de 1999, 89, de 2001, 61, de 2002 y 16, de 2005, se mantienen plenamente vigentes salvo en las modificaciones que expresamente se indican. 

G.- Situación en que el contribuyente tiene derecho a un crédito superior al imputado mensualmente o se genera un remanente al mes de Diciembre.

Conforme a lo señalado por el inciso 2° del artículo 6° de la Ley N° 20.326, si de la comparación entre la suma de los créditos imputados mensualmente en el año, calculados conforme al mecanismo de esta Ley y debidamente reajustados de acuerdo a lo indicado en la letra b) de dicho artículo y el crédito determinado conforme a la Ley N° 19.518, cuyo límite máximo se ha indicado en la letra F precedente, resultare una diferencia a favor del contribuyente, ésta podrá ser imputada en la declaración anual respectiva de acuerdo a lo dispuesto por la referida Ley.  

Ejemplo N° 7: 

Considérense los antecedentes del ejemplo N° 6 para el análisis de la siguiente situación: 

Período

Crédito generado en el mes (histórico)

Crédito imputado en el mes (histórico)

Factor de actualización

Crédito generado, reajustado.

Crédito imputado, reajustado.

Enero 2009

0

0

1,084

0

0

Febrero 2009

152.800

128.700

1,084

165.635

139.511

Marzo 2009

0

24.196

1,080

0

26.132

Abril 2009

154.600

142.000

1,071

165.577

152.082

Mayo 2009

140.000

128.600

1,067

149.380

137.216

Junio 2009

157.200

136.750

1,055

165.846

144.271

Julio 2009

158.900

144.560

1,039

165.097

150.198

Agosto 2009

159.700

154.200

1,028

164.172

158.518

Septiembre 2009

130.000

145.600

1,018

132.340

148.221

Octubre 2009

160.000

142.600

1,007

161.120

143.598

Noviembre 2009

166.500

147.800

1,000

166.500

147.800

Diciembre 2009

169.000

164.800

1,000

169.000

164.800

Total

 

 

 

1.604.667

1.512.347

(*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008. 

Conclusión: Contribuyente ha pagado durante el año comercial 2009 un total de remuneraciones imponibles anuales equivalentes a $190.730.000, por lo que su límite general del 1% para imputar el crédito por gastos de capacitación asciende a $ 1.907.300. 

El total de crédito por gastos de capacitación reajustado que generó en el ejercicio asciende a $1.604.667, monto del cual imputó contra los pagos provisionales mensuales la cantidad de $1.512.347.  

En consecuencia, el contribuyente tiene derecho a un crédito anual por gastos de capacitación por la cantidad de $1.604.667. Considerando que ha imputado sólo $1.512.347, le resta por imputar en su declaración anual de impuestos a la renta, la diferencia a su favor que en este caso asciende a $92.320. 

Cabe señalar también que de producirse un remanente de crédito en el mes de Diciembre respectivo, dicho remanente podrá ser imputado en la declaración anual de impuestos que corresponda conforme a lo dispuesto por el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, como un pago provisional voluntario. 

H.- Restitución del crédito imputado en exceso. 

Por otra parte, según indica el mismo inciso 2° del artículo 6° de la Ley N° 20.326 y de acuerdo a lo explicado en la letra E, F, y G anteriores, la suma de los créditos imputados en el año conforme a este artículo y reajustados de acuerdo a lo establecido en el literal b) del artículo 6°, no podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo dispuesto por la Ley N° 19.518, por lo que, de producirse un exceso en la imputación mensual de éste, el contribuyente deberá restituirlo en su declaración anual de impuestos respectiva. 

Para estos efectos, la suma que el contribuyente deba reintegrar conforme a lo dispuesto precedentemente, se reajustará en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de su declaración y pago y el de la referida declaración anual. 

Ejemplo N° 8: 

Considérese la misma tabla de valores indicada en el ejemplo N° 7, para el análisis de la siguiente situación: 

Contribuyente ha pagado durante el año comercial 2009 un total de remuneraciones imponibles anuales equivalentes a $16.785.000 (monto superior a 45 UTM), por lo que su límite general del 1% para imputar el crédito por gastos de capacitación asciende a $167.850.

 

Sin embargo, conforme a lo señalado anteriormente, el contribuyente puede igualmente rebajar como crédito por gastos de capacitación el tope anual de 9 UTM, es decir $338.868 (*), en el caso de que sus remuneraciones imponibles para los efectos previsionales, debidamente actualizadas al término del ejercicio, y sobre las cuales se hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, sean iguales o superiores a 45 Unidades Tributarias Mensuales (UTM).  

(*) Para efectos de los cálculos indicados, se consideró que el valor de la UTM vigente en diciembre de 2009 es igual al valor de la UTM vigente en diciembre 2008. 

Luego, el total de crédito por gastos de capacitación reajustado que el contribuyente imputó contra los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio comercial 2009 asciende a $1.512.347, por lo que en este caso, los créditos imputados exceden el beneficio determinado conforme a lo dispuesto por la Ley N° 19.518, situación por la cual, el contribuyente deberá restituir dicho exceso en su declaración anual respectiva.

En el caso en comento, la restitución de crédito asciende a la cantidad de $1.173.479, suma que deberá devolver debidamente reajustada en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de balance  y el de la referida declaración anual. 

Cabe señalar, que la norma indica que se debe devolver reajustado en el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al de su declaración y pago y el de la referida declaración anual. Sin embargo, para el caso en comento, las cantidades imputadas como crédito, ($1.512.347), ya se encuentran actualizadas a la fecha del balance.

I.- Reintegro del crédito pagado en exceso, tiene la calidad de impuesto sujeto a retención o recargo. 

La propia Ley N° 20.326, en el inciso 2° del artículo 6°, señala que la suma que el contribuyente deba reintegrar conforme a lo dispuesto en la letra anterior, se considerará para tales efectos y para la aplicación de sanciones, como un impuesto sujeto a retención o recargo.

En consecuencia, si el contribuyente no procediere oportunamente al reintegro del crédito imputado en exceso, este Servicio se encuentra facultado conforme al artículo 24° del Código Tributario, para efectuar el giro inmediato y sin otro trámite previo de dichas cantidades, así como para aplicar las sanciones dispuestas en el artículo 97° N° 11 del mismo cuerpo legal.  

J.- Acreditación de las cantidades que se deduzcan como crédito.  

El artículo 6° letra a), de la Ley N° 20.326, se encarga de establecer como requisito para efectuar la imputación del crédito referido, que el contribuyente a solicitud del Servicio de Impuestos Internos, deberá acreditar fehacientemente las remuneraciones mensuales mediante los libros de remuneraciones del mismo, las planillas de pagos de cotizaciones u otros antecedentes, en la forma y plazo que éste determine. 

IV.- VIGENCIA DE ESTAS INSTRUCCIONES 

De acuerdo a lo establecido por los artículos 5° y 6° de la Ley N° 20.326 y considerando que esta Ley fue publicada en el Diario Oficial el día 29 de enero de 2009, la vigencia de los beneficios otorgados por esta norma legal e instruidos a través de la presente Circular son los siguientes:  

a) Rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales. 

El artículo 5° de la Ley N° 20.326 establece que la norma en comento rige para los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría, que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre del mismo año, ambos inclusive. 

b) Imputación del crédito por gastos de capacitación. 

El artículo 6° de la Ley N° 20.326, establece las normas sobre vigencia de la citada norma legal, señalando que: 

1.- Para los contribuyentes beneficiados, que tengan la calidad de facturadores electrónicos, utilicen el portal para micro, pequeñas y medianas empresas habilitado por el Servicio de Impuestos Internos en Internet, cuando corresponda y, en todo caso, deban presentar sus declaraciones mensuales de impuestos por Internet, lo dispuesto en dicho artículo regirá respecto de los pagos provisionales que deban declarar y pagar a partir del mes subsiguiente al de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, quienes podrán efectuar tal deducción, respecto de los pagos provisionales obligatorios que deban declararse y pagarse a contar de dicho mes.  

Considerando que la publicación de la Ley N° 20.326 se efectuó en el Diario Oficial del día 29 de enero de 2009, lo dispuesto en este número, rige para los pagos provisionales que deban declararse y pagarse en el mes de marzo de 2009, esto es, por el período febrero de 2009. 

2.- Respecto de los demás contribuyentes beneficiados, lo dispuesto en este artículo regirá a contar de la declaración que corresponda al mes siguiente al de publicación en el Diario Oficial de la Resolución del Servicio de Impuestos Internos que comunique la disponibilidad del mecanismo de deducción para las declaraciones efectuadas mediante formularios impresos, la que deberá dictarse en un plazo no superior a tres meses contados desde la publicación de esta Ley en el Diario Oficial.  

3.- No obstante lo anterior, la norma en comento señala que los gastos de capacitación en que el contribuyente haya incurrido entre el 1° de enero de 2009 y la fecha en que pueda acceder efectivamente a la deducción autorizada en este artículo, conforme a la vigencia establecida en los números 1 y 2 precedente, podrán deducirse, debidamente reajustados de la forma prevista en el literal b) del inciso primero del artículo 6° de la Ley N° 20.326, esto es, considerando el mismo reajuste determinado para los remanentes, a contar de la primera declaración mensual en que se autoricen tales deducciones.

 

Saluda a Ud.,

 

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR  SUBROGANTE

 

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