CIRCULAR N°57 DEL 16 DE OCTUBRE DEL 2009
I. Introducción
1 Los Convenios para evitar la doble
tributación y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la
renta y sobre el patrimonio (“CDTI”) suscritos por Chile, tienen como objetivo
fundamental evitar la doble tributación sobre rentas obtenidas por personas
residentes en uno de los Estados contratantes, distribuyendo o repartiendo
entre ellos sus potestades tributarias. Asimismo, los CDTI buscan otro tipo de
objetivos, tales como prevenir la elusión y evasión fiscales, para lo cual
incorporan medidas tendientes a evitar el uso inadecuado o abuso de los
convenios, junto con mecanismos de cooperación entre las administraciones
tributarias. 2 El propósito de esta Circular es explicar el
sentido y alcance de la expresión “beneficiario efectivo” y la aplicación de
normas antiabuso que se incorporan en los CDTI vigentes
en Chile. II. Beneficiario
efectivo 1
El
término beneficiario efectivo es de importancia para la correcta aplicación de los
CDTI, ya que el objetivo que persigue es evitar que se haga uso indebido de los
beneficios de los CDTI, principalmente de la rebaja de las tasas de impuestos
de retención sobre rentas cubiertas en los artículos 10 (dividendos), 11
(intereses) y 12 (regalías) y en el
CDTI con Malasia también en relación a las rentas por servicios técnicos cubiertas
en su artículo 14. De esta forma, el solo
hecho que un residente de un Estado Contratante reciba rentas cubiertas por un
CDTI en los artículos mencionados, provenientes del otro Estado Contratante, no
le da derecho a obtener los beneficios del mismo, ya que el contribuyente debe
cumplir con el requisito de ser el beneficiario efectivo de la renta en
cuestión. a) Caso especial para el pago de dividendos
de fuente chilena. 2 Cabe mencionar que en el caso del artículo
10, dividendos, Chile ha reservado en todos sus CDTI el derecho para seguir
aplicando su legislación doméstica en cuanto a la tributación regular de
dividendos, no siendo aplicable en consecuencia, para el caso de Chile la
rebaja de tasas contemplada en el artículo 10. Tal reserva varía en su ubicación dentro
de los CDTI (a veces se incluye en el texto del artículo 10, otras en el
protocolo respectivo) y escasamente en su redacción, sin afectar, el propósito
de la cláusula, cual es, el conservar el tipo de tributación integrada que “Las disposiciones de este párrafo no limitarán la
aplicación del impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto
de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional.” Teniendo en cuenta que
Chile no aplica la rebaja de la tasa contemplada para el pago de dividendos de
fuente chilena, el concepto de beneficiario efectivo para tales pagos carece de
importancia desde el punto de vista de la aplicación de nuestra Ley sobre
Impuesto a la renta. b) Explicación del término beneficiario
efectivo 3 El término beneficiario efectivo no se
encuentra definido en los CDTI. El Artículo 3 párrafo 2 de los CDTI señala, en
relación con términos no definidos en ellos, lo siguiente: “…cualquier
expresión no definida en el mismo CDTI, a menos que de su contexto se infiera
una interpretación diferente tendrá el significado que, en ese momento, le
atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto
del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación
impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.”.
Nuestra legislación tributaria no cuenta
con una definición del término beneficiario efectivo. Sin embargo, existen
menciones en la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos
Internos, por ejemplo a través de Dado que los CDTI son tratados
internacionales, las normas de interpretación de Asimismo, en relación
con el término beneficiario efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al
modelo de Convenios para evitar la doble tributación de 4 De esta forma, y a fin de dar mayor claridad respecto al alcance y aplicación del término
beneficiario efectivo, los criterios entregados por OCDE en los comentarios a
su modelo y en sus reportes sobre la materia son de relevancia para clarificar
el entendimiento sobre el término beneficiario efectivo. Cabe
señalar que los comentarios y reportes de OCDE, que tratan sobre beneficiario
efectivo, no entregan una definición específica sobre éste término, sino que se
han remitido a entregar directrices que sirven para ilustrar situaciones donde
se reunirían o no los elementos necesarios para que una persona sea calificada
como tal. Estas directrices se pasan a detallar a continuación. 5 Los
comentarios OCDE señalan que el término beneficiario efectivo no debe ser
utilizado en un estricto sentido técnico, sino que debe, más bien,
interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos y propósitos del
CDTI, incluyendo la voluntad de evitar la doble tributación y de prevenir la
evasión y la elusión fiscal.
6 En tal sentido, se
excluyen del concepto de beneficiario efectivo a aquella persona residente en
un Estado contratante que percibe una renta pero que actúa en su calidad de
agente o de mandatario. Esto dado que sería contradictorio con los objetivos e
intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera los beneficios
de un CDTI basándose exclusivamente en el estatus de residente de otro Estado
contratante del receptor inmediato de la renta.
7 Asimismo, los comentarios señalan que sería
contradictorio con los objetivos y propósitos del CDTI que el Estado fuente
concediera una rebaja o exención del impuesto a un residente de un
Estado contratante que, sin tener calidad de agente o mandatario, actúa
simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario
de la respectiva renta. Asimismo se excluye del concepto a aquellas personas
que tienen poderes limitados sobre la renta en cuestión. 8 En las situaciones antes descritas se
excluyen de la calidad de beneficiario efectivo a las personas mencionadas ya
que aún cuando tienen la calidad de residente del otro Estado contratante, al
no ser considerados como los beneficiarios de la renta para fines tributarios
en el Estado donde son residentes, no existiría riesgo de doble tributación. 9 Del mismo modo, OCDE ha excluido del
concepto de beneficiario efectivo a las sociedades instrumentales (“conduit companies”). En tal sentido, el informe del Comité de
Asuntos Fiscales de OCDE titulado “Double taxation conventions and the use of conduit companies”, en
adelante “Informe
sobre sociedades instrumentales”, llega
a la conclusión de que una sociedad instrumental no puede ser considerada como
beneficiario efectivo cuando, pese a ser el propietario formal de la renta,
cuenta con poderes restringidos que la
convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que actúa
por cuenta de las partes interesadas. 10 En su “Informe sobre
sociedades instrumentales”, OCDE explica que para estos efectos una
sociedad instrumental es aquella sociedad que reside en uno de los Estados
contratantes y que actúa canalizando determinadas rentas a una persona de un
tercer Estado, la cual en virtud de tal operación se beneficia indebidamente de
un CDTI. 11 Con el fin de determinar
si una sociedad es instrumental, un factor a considerar es si aquella sociedad ha
realizado “acuerdos instrumentales” (“conduit arrangements”). Tales
acuerdos son aquellos, por medio de los cuales un residente de un Estado con
derecho a los beneficios del CDTI, recibe una renta originada en el otro Estado
contratante, pero se obliga legalmente o de hecho a traspasar directa o
indirectamente, todo o parte importante de tal renta, en cualquier tiempo, de
cualquier forma y a cualquier titulo que implique perder la facultad de
disponer de dicha renta por parte del perceptor original, a otra persona que no
es residente de los Estados contratantes. 12 Considerando las definiciones anteriores y a
fin de determinar si nos encontramos frente a sociedades instrumentales, es
necesario realizar tanto un análisis de las circunstancias de las sociedades
que solicitan los beneficios del CDTI, como de la transacciones o series de transacciones de que se trate. 13 En relación a las características
de las sociedades instrumentales, algunos elementos y circunstancias a
considerar para determinar si, respecto a una determinada renta, una sociedad
puede o no ser considerada como instrumental, son por ejemplo: la
disponibilidad de un lugar físico donde la sociedad pueda desarrollar las
actividades que dan origen a tales rentas; la existencia de activos en el
Estado donde ésta se encuentra constituida; la existencia de activos para llevar a cabo tales
actividades; los riesgos asumidos en relación con la
renta percibida; o la capacidad funcional que la sociedad tiene para
desarrollar sus actividades. Por lo tanto, si la sociedad reúne los elementos
antes mencionados, no debería ser considerada como instrumental. 14 En cuanto a las circunstancias económicas de
la transacción o serie de transacciones, los factores a considerar con el fin
de determinar si nos encontramos en presencia de un acuerdo instrumental serán,
por ejemplo: la existencia de alguna obligación, ya sea legal o de hecho, de traspasar las rentas recibidas a terceras personas;
si es que la entidad intermediaria percibe alguna comisión o “spread” por la transacción; o si se han
constituidos garantías por otras partes en relación con las obligaciones de la
sociedad que solicita los beneficios del CDTI. 15 Teniendo en cuenta
lo antes señalado, se puede mencionar que para que un residente de un Estado
contratante sea calificado como beneficiario efectivo de una renta, se requiere
que la persona que invoca los beneficios del convenio, ya sea natural o
jurídica, no cumpla con los criterios antes enunciados para ser calificado como
instrumental, concepto que se determinará no tan sólo analizando si la persona
actúa como agente o mandatario, sino también pudiendo considerar el simple
hecho que tal persona realiza un acuerdo instrumental. 16 Cabe señalar que, cuando el receptor de la renta es residente de un Estado con el cual
Chile tiene un CDTI vigente o de un tercer Estado sin CDTI y tal persona se
encuentra actuando sólo como un mero agente o intermediario del beneficiario
efectivo de la renta, el cual tiene residencia en un Estado con el cual Chile
tiene un CDTI, el CDTI aplicable será aquel vigente entre Chile y el Estado de
residencia del beneficiario efectivo de la renta. 17 A continuación, se describen dos
ejemplos de casos en que pueden servir para ilustrar el concepto de
beneficiario efectivo: Caso 1:
Una compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con
Chile quiere otorgar un préstamo a su subsidiaria en Chile (“CH Co”), cuyos
intereses estarán sujetos
a una imposición de 35%, según el N˚ 1, del inciso cuarto del Artículo 59
de En el ejemplo, el préstamo
fue otorgado por una “sociedad instrumental”. En efecto, la sociedad residente en Y recibe el
interés desde Chile para transferirlo a X Co, de manera que Y Co no es la parte
que realmente goza de los intereses y por consiguiente no es el beneficiario
efectivo de los mismos. En consecuencia, los intereses que se pagarán desde
Chile deben estar sujetos a una tasa impositiva de 35%. Caso 2:
Una compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con
Chile quiere ceder el uso
de una marca comercial a su subsidiaria en Chile (“CH Co”), debiendo pagar ésta
última por el uso de dicha marca, regalías afectas a una imposición de 30% en Chile,
según el N˚ 1, del inciso primero del Artículo 59 de En el ejemplo, el uso de la
marca fue cedido a una “sociedad instrumental”, pues en esencia Y Co recibe las regalías
desde Chile para transferirlas a su compañía matriz. En efecto, Y Co sólo tendrá
un derecho formal sobre las rentas, por lo que no puede ser considerada
beneficiario efectivo de las mismas.
En consecuencia, las regalías que CH Co le paga a Y Co deben estar sujetas a
una tasa impositiva de 30%. c)
Otras disposiciones 18 Tal como lo señala la resolución N° 16 del 30
de Enero del 2008, los contribuyentes obligados a efectuar la retención
establecida en el artículo 74 N° 4 de 19 Asimismo, los
contribuyentes a que se refiere el número anterior,
deberán tener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, para cuando
éste lo requiera, toda la documentación que acredite la veracidad de la mencionada
declaración jurada en lo relativo a la calidad de beneficiario efectivo del
receptor de la renta. 20 El Servicio de Impuestos Internos procederá al intercambio de
información con las autoridades competentes de los Estados con los cuales Chile
tiene CDTI en vigencia, con el fin de confirmar que las personas que invocan los
beneficios del CDTI sean los beneficiarios efectivos de las respectivas rentas. III. Norma de
exclusión de Beneficios para rentas pasivas 1 En
los comentarios al Modelo OCDE se describe una norma de exclusión cuyo
propósito es evitar que los beneficios previstos en los artículos 10
(dividendos), 11 (intereses), 12 (regalías) y 21 (otras rentas) del Modelo OCDE
puedan aplicarse a operaciones en las que se participa con el objetivo
principal de verse favorecido con dichos beneficios. Tal
norma viene a confirmar uno de los principios rectores en la aplicación de los
CDTI, esto es, que sus beneficios no deben ser otorgados cuando uno de los
propósitos principales para realizar determinadas operaciones ha sido asegurar
una tratamiento tributario más favorable, ya que la entrega de los beneficios
en tal caso estaría en contradicción con los objetivos y propósitos de las
cláusulas pertinentes del CDTI. 2 En
todos los CDTI suscritos por Chile, se ha incorporado la norma de exclusión
antes descrita para limitar la imposición en la fuente de intereses y regalías. También se ha incluido
respecto a dividendos en gran parte de ellos. En algunos CDTI se ha incorporado
como parte de sus Disposiciones Misceláneas, del Procedimiento de Acuerdo
Mutuo, de 3 Cabe señalar que esta norma, que se aplica
con independencia del concepto de beneficiario efectivo antes descrito, exige
que la transacción o serie de transacciones de que se trata, tengan como
propósito principal, o sea uno de sus propósitos principales, obtener
beneficios que sin la existencia de la transacción no se hubiesen otorgado. Para determinar que un contribuyente se encuentra en
tal situación, el Servicio de Impuestos Internos tendrá que analizar la
transacción o serie de transacciones en su debido contexto y caso a caso, pues
cada situación debe considerarse de acuerdo a sus particulares hechos y
circunstancias. 4 A
continuación, se citan, a modo de ejemplo, artículos de los CDTI en los cuales
se recoge la señalada norma: i) Artículo 10(6), Dividendos, CDTI entre Chile
y Dinamarca: ”Las disposiciones de este Artículo no se aplicarán si el
propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada
con la creación o atribución de las acciones u otros derechos en relación con
los cuales los dividendos se pagan, fuera el sacar ventajas de este Artículo
mediante tal creación o atribución.” ii) Artículo 11(8), Intereses, CDTI entre Chile y
Brasil: “Las disposiciones del
presente Artículo no se aplicarán si el principal propósito o uno de los
principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o la
atribución del crédito en relación al cual los intereses son pagados, fuera el
de sacar ventajas de este Artículo mediante tal creación o atribución. iii) Artículo 12(7), Regalías, CDTI y Noruega: “Las disposiciones de este Artículo no se
aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de
cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en
relación a los cuales las regalías se paguen fuera el de sacar ventajas de este
Artículo mediante tal creación o atribución iv) Artículo 27(6), Disposiciones Misceláneas,
CDTI entre Chile y Francia: Las
disposiciones de los artículos 10, 11, 12 y 20 (otras rentas) no se aplicarán
si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier
persona vinculada con la creación o atribución del derecho o crédito en
relación con el cual los dividendos, los intereses, regalías u otras rentas se
paguen, sea el de obtener los beneficios de esos artículos mediante tal
creación o atribución. 5 A
continuación se cita un ejemplo en el cual la norma de exclusión sería
aplicable: Una
compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con Chile
otorga un préstamo a su subsidiaria en Chile (“CH Co”) por US$ En el presente ejemplo es
claro que el objetivo perseguido por las partes, mediante los acuerdos
descritos, es el obtener la rebaja de tasas prevista en el convenio respectivo. Por lo tanto, en tal situación, los beneficios del convenio deben ser
denegados como aplicación de la norma de exclusión, quedando así los intereses
que se pagan desde Chile sujetos a una tasa impositiva de 35%. IV. Conclusión Las dos normas y sus metodologías
son independientes una de la otra, debiendo aplicarse de acuerdo a las
circunstancias particulares de cada caso que se analice, así como también de
acuerdo al objeto y propósito de los CDTI, cuales son el evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal de los impuestos sobre la renta y el
patrimonio. Saluda a Ud., RICARDO
ESCOBAR CALDERON DIRECTOR DISTRIBUCIÓN: -
Boletín -
Internet -
Diario
Oficial en Extracto
Brasil Art. 11(8) Intereses y Art. 12(7) Regalías. Canadá Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías. Corea del Sur Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías. Croacia Art. 24 (5) Procedimiento
de Acuerdo Mutuo que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11
(Intereses) y 12 (Regalías). Dinamarca Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. Ecuador Art. 11(7)
Intereses y 12(7) Regalías. España Protocolo IX que se
aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías). Francia Art. 27(6)
Disposiciones Misceláneas que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11
(Intereses), 12 (Regalías) y 20 (Otras Rentas). Irlanda Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. Malasia Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. México Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías. Noruega Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías. Nueva Zelandia Artículo 22(2)
Limitación de Beneficios que se aplica a los Artículos (Dividendos), 11
(Intereses) y 12 (Regalías). Paraguay Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. Perú Art. 11(7)
Intereses y 12(7) Regalías. Polonia Art. 11(7)
Intereses y 12(7) Regalías. Portugal Protocolo 6 que se
aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías). Reino Unido Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. Suecia Art. 10(6)
Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías. |