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CIRCULAR N°57 DEL 16 DE OCTUBRE DEL 2009
MATERIA : BENEFICIARIO EFECTIVO Y NORMAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PARA PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL CON RELACIÓN A LOS IMPUESTOS A LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO SUSCRITOS POR CHILE.

I.    Introducción 

1    Los Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y sobre el patrimonio (“CDTI”) suscritos por Chile, tienen como objetivo fundamental evitar la doble tributación sobre rentas obtenidas por personas residentes en uno de los Estados contratantes, distribuyendo o repartiendo entre ellos sus potestades tributarias. Asimismo, los CDTI buscan otro tipo de objetivos, tales como prevenir la elusión y evasión fiscales, para lo cual incorporan medidas tendientes a evitar el uso inadecuado o abuso de los convenios, junto con mecanismos de cooperación entre las administraciones tributarias. 

2    El propósito de esta Circular es explicar el sentido y alcance de la expresión “beneficiario efectivo” y la aplicación de normas antiabuso que se incorporan en los CDTI vigentes en Chile.

II.   Beneficiario efectivo

1     El término beneficiario efectivo es de importancia para la correcta aplicación de los CDTI, ya que el objetivo que persigue es evitar que se haga uso indebido de los beneficios de los CDTI, principalmente de la rebaja de las tasas de impuestos de retención sobre rentas cubiertas en los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías) y en el CDTI con Malasia también en relación a las rentas por servicios técnicos cubiertas en su artículo 14.

De esta forma, el solo hecho que un residente de un Estado Contratante reciba rentas cubiertas por un CDTI en los artículos mencionados, provenientes del otro Estado Contratante, no le da derecho a obtener los beneficios del mismo, ya que el contribuyente debe cumplir con el requisito de ser el beneficiario efectivo de la renta en cuestión.

a)        Caso especial para el pago de dividendos de fuente chilena.

2    Cabe mencionar que en el caso del artículo 10, dividendos, Chile ha reservado en todos sus CDTI el derecho para seguir aplicando su legislación doméstica en cuanto a la tributación regular de dividendos, no siendo aplicable en consecuencia, para el caso de Chile la rebaja de tasas contemplada en el artículo 10.

      Tal reserva varía en su ubicación dentro de los CDTI (a veces se incluye en el texto del artículo 10, otras en el protocolo respectivo) y escasamente en su redacción, sin afectar, el propósito de la cláusula, cual es, el conservar el tipo de tributación integrada que la Ley sobre Impuesto a la Renta establece sobre la distribución de utilidades de fuente chilena.            

A modo de ejemplo, se reproduce la cláusula de reserva incorporada en el CDTI de Chile con España y que se aplica para el párrafo de reducción de la tasa aplicable a dividendos. La norma señala:

Las disposiciones de este párrafo no limitarán la aplicación del impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional.”   

Teniendo en cuenta que Chile no aplica la rebaja de la tasa contemplada para el pago de dividendos de fuente chilena, el concepto de beneficiario efectivo para tales pagos carece de importancia desde el punto de vista de la aplicación de nuestra Ley sobre Impuesto a la renta.

b)        Explicación del término beneficiario efectivo

3    El término beneficiario efectivo no se encuentra definido en los CDTI. El Artículo 3 párrafo 2 de los CDTI señala, en relación con términos no definidos en ellos, lo siguiente:

      “…cualquier expresión no definida en el mismo CDTI, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente tendrá el significado que, en ese momento, le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la  legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.”.

      Nuestra legislación tributaria no cuenta con una definición del término beneficiario efectivo. Sin embargo, existen menciones en la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, por ejemplo a través de la Circular N° 16 de 26 de Febrero del 2009. Tales pronunciamientos se mantienen aplicables en relación con los casos particulares de que tratan.

      Dado que los CDTI son tratados internacionales, las normas de interpretación de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados son plenamente aplicables. En tal sentido y como resultado de la aplicación del artículo 31 párrafo 1 de la Convención de Viena, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo al objeto y propósito que ellos persiguen (interpretación finalista), los cuales en el caso de los CDTI son el evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal de los impuestos sobre la renta y el patrimonio.

      Asimismo, en relación con el término beneficiario efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo de Convenios para evitar la doble tributación de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo OCDE), por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la aplicación de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser utilizados como medio de interpretación complementario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 32 de la Convención de Viena.

4    De esta forma, y a fin de dar mayor claridad respecto al alcance y aplicación del término beneficiario efectivo, los criterios entregados por OCDE en los comentarios a su modelo y en sus reportes sobre la materia son de relevancia para clarificar el entendimiento sobre el término beneficiario efectivo.

      Cabe señalar que los comentarios y reportes de OCDE, que tratan sobre beneficiario efectivo, no entregan una definición específica sobre éste término, sino que se han remitido a entregar directrices que sirven para ilustrar situaciones donde se reunirían o no los elementos necesarios para que una persona sea calificada como tal. Estas directrices se pasan a detallar a continuación.

5    Los comentarios OCDE señalan que el término beneficiario efectivo no debe ser utilizado en un estricto sentido técnico, sino que debe, más bien, interpretarse en su contexto  y a la luz de los objetivos y propósitos del CDTI, incluyendo la voluntad de evitar la doble tributación y de prevenir la evasión y la elusión fiscal.

6    En tal sentido, se excluyen del concepto de beneficiario efectivo a aquella persona residente en un Estado contratante que percibe una renta pero que actúa en su calidad de agente o de mandatario. Esto dado que sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera los beneficios de un CDTI basándose exclusivamente en el estatus de residente de otro Estado contratante del receptor inmediato de la renta. 

7    Asimismo, los comentarios señalan que sería contradictorio con los objetivos y propósitos del CDTI que el Estado fuente concediera una rebaja o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la respectiva renta. Asimismo se excluye del concepto a aquellas personas que tienen poderes limitados sobre la renta en cuestión.

8    En las situaciones antes descritas se excluyen de la calidad de beneficiario efectivo a las personas mencionadas ya que aún cuando tienen la calidad de residente del otro Estado contratante, al no ser considerados como los beneficiarios de la renta para fines tributarios en el Estado donde son residentes, no existiría riesgo de doble tributación.

9    Del mismo modo, OCDE ha excluido del concepto de beneficiario efectivo a las sociedades instrumentales (conduit companies”). En tal sentido, el informe del Comité de Asuntos Fiscales de OCDE titulado Double taxation conventions and the use of conduit companies”, en adelante “Informe sobre sociedades instrumentales”, llega a la conclusión de que una sociedad instrumental no puede ser considerada como beneficiario efectivo cuando, pese a ser el propietario formal de la renta, cuenta con poderes restringidos que la convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas.

10  En su “Informe sobre sociedades instrumentales”, OCDE explica que para estos efectos una sociedad instrumental es aquella sociedad que reside en uno de los Estados contratantes y que actúa canalizando determinadas rentas a una persona de un tercer Estado, la cual en virtud de tal operación se beneficia indebidamente de un CDTI.

11  Con el fin de determinar si una sociedad es instrumental, un factor a considerar es si aquella sociedad ha realizado “acuerdos instrumentales” (conduit arrangements”). Tales acuerdos son aquellos, por medio de los cuales un residente de un Estado con derecho a los beneficios del CDTI, recibe una renta originada en el otro Estado contratante, pero se obliga legalmente o de hecho a traspasar directa o indirectamente, todo o parte importante de tal renta, en cualquier tiempo, de cualquier forma y a cualquier titulo que implique perder la facultad de disponer de dicha renta por parte del perceptor original, a otra persona que no es residente de los Estados contratantes.

12  Considerando las definiciones anteriores y a fin de determinar si nos encontramos frente a sociedades instrumentales, es necesario realizar tanto un análisis de las circunstancias de las sociedades que solicitan los beneficios del CDTI, como de la transacciones o series de transacciones de que se trate.

13  En relación a las características de las sociedades instrumentales, algunos elementos y circunstancias a considerar para determinar si, respecto a una determinada renta, una sociedad puede o no ser considerada como instrumental, son por ejemplo: la disponibilidad de un lugar físico donde la sociedad pueda desarrollar las actividades que dan origen a tales rentas; la existencia de activos en el Estado donde ésta se encuentra constituida; la existencia de activos para llevar a cabo tales actividades; los riesgos asumidos en relación con la renta percibida; o la capacidad funcional que la sociedad tiene para desarrollar sus actividades. Por lo tanto, si la sociedad reúne los elementos antes mencionados, no debería ser considerada como instrumental.

14  En cuanto a las circunstancias económicas de la transacción o serie de transacciones, los factores a considerar con el fin de determinar si nos encontramos en presencia de un acuerdo instrumental serán, por ejemplo: la existencia de alguna obligación, ya sea legal o de hecho, de traspasar las rentas recibidas a terceras personas; si es que la entidad intermediaria percibe alguna comisión o “spread” por la transacción; o si se han constituidos garantías por otras partes en relación con las obligaciones de la sociedad que solicita los beneficios del CDTI.

15  Teniendo en cuenta lo antes señalado, se puede mencionar que para que un residente de un Estado contratante sea calificado como beneficiario efectivo de una renta, se requiere que la persona que invoca los beneficios del convenio, ya sea natural o jurídica, no cumpla con los criterios antes enunciados para ser calificado como instrumental, concepto que se determinará no tan sólo analizando si la persona actúa como agente o mandatario, sino también pudiendo considerar el simple hecho que tal persona realiza un acuerdo instrumental.

16  Cabe señalar que, cuando el receptor de la renta es residente de un Estado con el cual Chile tiene un CDTI vigente o de un tercer Estado sin CDTI y tal persona se encuentra actuando sólo como un mero agente o intermediario del beneficiario efectivo de la renta, el cual tiene residencia en un Estado con el cual Chile tiene un CDTI, el CDTI aplicable será aquel vigente entre Chile y el Estado de residencia del beneficiario efectivo de la renta.

17  A continuación, se describen dos ejemplos de casos en que pueden servir para ilustrar el concepto de beneficiario efectivo:

      Caso 1: Una compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con Chile quiere otorgar un préstamo a su subsidiaria en Chile (“CH Co”), cuyos intereses estarán sujetos a una imposición de 35%, según el N˚ 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La matriz concluye que puede reducir el impuesto de retención de Chile si en lugar de prestar directamente el dinero a la subsidiaria chilena, efectúa el préstamo indirectamente a través de una sociedad residente en un país “Y” (“Y Co”) con el cual Chile tiene un CDTI, en el cual se contempla una tasa de 15% de impuesto de retención sobre los intereses. Para tal efecto, X Co otorga un crédito a tres años por US$1.000.000 a Y Co a una tasa de interés anual de 6%. En dicho acuerdo Y Co se compromete a otorgar un crédito de US$1.000.000 a CH Co a una tasa anual de 6%. En caso que CH Co no pague los intereses en las fechas correspondientes Y Co no se encontrará obligado a pagar los intereses debidos a X Co. Por su parte, Y Co recibe una comisión de administración igual al 0,2% del pago de intereses por sus servicios. Y Co no tiene locales disponibles, ni empleados y su capital es mínimo.

      En el ejemplo, el préstamo fue otorgado por una “sociedad instrumental”. En efecto, la sociedad residente en Y recibe el interés desde Chile para transferirlo a X Co, de manera que Y Co no es la parte que realmente goza de los intereses y por consiguiente no es el beneficiario efectivo de los mismos. En consecuencia, los intereses que se pagarán desde Chile deben estar sujetos a una tasa impositiva de 35%. 

      Caso 2: Una compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con Chile quiere ceder el uso de una marca comercial a su subsidiaria en Chile (“CH Co”), debiendo pagar ésta última por el uso de dicha marca, regalías afectas a una imposición de 30% en Chile, según el N˚ 1, del inciso primero del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La matriz considera que puede reducir el impuesto de retención de Chile si en lugar de ceder el uso de las regalías a la subsidiaria en Chile, lo hace a su subsidiaria residente en un tercer país “Y” (“Y Co”), país con el cual Chile tiene un CDTI que contempla una tasa menor de 15%. La cesión del uso de la marca se hace de la siguiente forma: X Co le cede a su subsidiaria Y Co el derecho de ceder la marca a CH Co, y por su parte CH Co le paga las regalías a Y Co. 

      En el ejemplo, el uso de la marca fue cedido a una “sociedad instrumental”, pues en esencia Y Co recibe las regalías desde Chile para transferirlas a su compañía matriz. En efecto, Y Co sólo tendrá un derecho formal sobre las rentas, por lo que no puede ser considerada beneficiario efectivo de las mismas. En consecuencia, las regalías que CH Co le paga a Y Co deben estar sujetas a una tasa impositiva de 30%. 

c)        Otras disposiciones

18  Tal como lo señala la resolución N° 16 del 30 de Enero del 2008, los contribuyentes obligados a efectuar la retención establecida en el artículo 74 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta deben presentar una declaración jurada anual conforme al formulario N° 1850 denominado “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”. Dentro de la información que en tal declaración debe ser aportada, el contribuyente deberá declarar que el receptor de la renta beneficiada por el CDTI y quien es residente en un Estado con el cual Chile tiene un CDTI en vigencia, es el beneficiario efectivo de las rentas de que se trata, en conformidad a los criterios emitidos por esta Circular.

19   Asimismo, los contribuyentes a que se refiere el número anterior, deberán tener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, para cuando éste lo requiera, toda la documentación que acredite la veracidad de la mencionada declaración jurada en lo relativo a la calidad de beneficiario efectivo del receptor de la renta.

20  El Servicio de Impuestos Internos procederá al intercambio de información con las autoridades competentes de los Estados con los cuales Chile tiene CDTI en vigencia, con el fin de confirmar que las personas que invocan los beneficios del CDTI sean los beneficiarios efectivos de las respectivas rentas.

III.  Norma de exclusión de Beneficios para rentas pasivas 

1    En los comentarios al Modelo OCDE se describe una norma de exclusión cuyo propósito es evitar que los beneficios previstos en los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (regalías) y 21 (otras rentas) del Modelo OCDE puedan aplicarse a operaciones en las que se participa con el objetivo principal de verse favorecido con dichos beneficios.

      Tal norma viene a confirmar uno de los principios rectores en la aplicación de los CDTI, esto es, que sus beneficios no deben ser otorgados cuando uno de los propósitos principales para realizar determinadas operaciones ha sido asegurar una tratamiento tributario más favorable, ya que la entrega de los beneficios en tal caso estaría en contradicción con los objetivos y propósitos de las cláusulas pertinentes del CDTI.

2    En todos los CDTI suscritos por Chile, se ha incorporado la norma de exclusión antes descrita para limitar la imposición en la fuente de  intereses y regalías. También se ha incluido respecto a dividendos en gran parte de ellos. En algunos CDTI se ha incorporado como parte de sus Disposiciones Misceláneas, del Procedimiento de Acuerdo Mutuo, de la Cláusula de Limitación de Beneficios o de su Protocolo, remitiéndose, según sea el caso, a la imposición de intereses, regalías, dividendos, u otras rentas. En el anexo de esta Circular se podrá apreciar la ubicación de esta norma y su alcance en los diferentes CDTI chilenos. 

3    Cabe señalar que esta norma, que se aplica con independencia del concepto de beneficiario efectivo antes descrito, exige que la transacción o serie de transacciones de que se trata, tengan como propósito principal, o sea uno de sus propósitos principales, obtener beneficios que sin la existencia de la transacción no se hubiesen otorgado. Para determinar que un contribuyente se encuentra en tal situación, el Servicio de Impuestos Internos tendrá que analizar la transacción o serie de transacciones en su debido contexto y caso a caso, pues cada situación debe considerarse de acuerdo a sus particulares hechos y circunstancias.

4    A continuación, se citan, a modo de ejemplo, artículos de los CDTI en los cuales se recoge la señalada norma:  

i)    Artículo 10(6), Dividendos, CDTI entre Chile y Dinamarca: ”Las disposiciones de este Artículo no se aplicarán si el propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o atribución de las acciones u otros derechos en relación con los cuales los dividendos se pagan, fuera el sacar ventajas de este Artículo mediante tal creación o atribución.”

ii)   Artículo 11(8), Intereses, CDTI entre Chile y Brasil: “Las disposiciones del presente Artículo no se aplicarán si el principal propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o la atribución del crédito en relación al cual los intereses son pagados, fuera el de sacar ventajas de este Artículo mediante tal creación o atribución. 

iii)   Artículo 12(7), Regalías, CDTI y Noruega: “Las disposiciones de este Artículo no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en relación a los cuales las regalías se paguen fuera el de sacar ventajas de este Artículo mediante tal creación o atribución

iv)  Artículo 27(6), Disposiciones Misceláneas, CDTI entre Chile y Francia: Las disposiciones de los artículos 10, 11, 12 y 20 (otras rentas) no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o atribución del derecho o crédito en relación con el cual los dividendos, los intereses, regalías u otras rentas se paguen, sea el de obtener los beneficios de esos artículos mediante tal creación o atribución.

5    A continuación se cita un ejemplo en el cual la norma de exclusión sería aplicable:

      Una compañía matriz residente en un país “X” (“X Co”) que no tiene CDTI con Chile otorga un préstamo a su subsidiaria en Chile (“CH Co”) por US$ 1.000.000, a cambio de un pagaré emitido por CH Co. X Co advierte que puede rebajar el impuesto de retención de 35% en Chile del N˚ 1 del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cediendo el pagaré a su subsidiaria residente en “Y” (“Y Co”), país con el cual Chile tiene un CDTI vigente, a cambio de un nuevo pagaré emitido por Y Co a su favor. El pagaré emitido por CH Co devenga un 7% de interés y a su vez el pagaré emitido por Y Co devenga un 6,75 %.

      En el presente ejemplo es claro que el objetivo perseguido por las partes, mediante los acuerdos descritos, es el obtener la rebaja de tasas prevista en el convenio respectivo. Por lo tanto, en tal situación, los beneficios del convenio deben ser denegados como aplicación de la norma de exclusión, quedando así los intereses que se pagan desde Chile sujetos a una tasa impositiva de 35%.

IV.  Conclusión

La cláusula de beneficiario efectivo y la exclusión de beneficios para rentas pasivas son dos reglas que fijan criterios para determinar la procedencia del otorgamiento de los beneficios previstos en los CDTI, constituyendo asimismo una fuerte protección contra su abuso o uso indebido. En efecto, tales normas, desarrolladas en este circular, tienen como propósito asegurar que los beneficios del convenio sean obtenidos por residentes de los Estados contratantes y no por residentes de terceros Estados que no tendrían derecho a tales beneficios.

Las dos normas y sus metodologías son independientes una de la otra, debiendo aplicarse de acuerdo a las circunstancias particulares de cada caso que se analice, así como también de acuerdo al objeto y propósito de los CDTI, cuales son el evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de los impuestos sobre la renta y el patrimonio. 

Saluda a Ud.,

 

 

RICARDO ESCOBAR CALDERON

     DIRECTOR

 

 

 

 

DISTRIBUCIÓN:

-      Boletín

-      Internet

-      Diario Oficial en Extracto

 


ANEXO
Convenios para evitar la doble tributación vigentes en Chile

 
Convenio Tributario

 
Ubicación de la Norma de Exclusión 

Brasil

Art. 11(8) Intereses y Art. 12(7) Regalías.

Canadá

Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías.

Corea del Sur

Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías.

Croacia

Art. 24 (5) Procedimiento de Acuerdo Mutuo que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías).

Dinamarca

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Ecuador

Art. 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

España

Protocolo IX que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías).

Francia

Art. 27(6) Disposiciones Misceláneas que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 12 (Regalías) y 20 (Otras Rentas).

Irlanda

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Malasia

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

México

Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías.

Noruega

Art. 11(7) Intereses y Art. 12(7) Regalías.

Nueva Zelandia

Artículo 22(2) Limitación de Beneficios que se aplica a los Artículos (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías).

Paraguay

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Perú

Art. 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Polonia

Art. 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Portugal

Protocolo 6 que se aplica a los Artículos 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías).

Reino Unido

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.

Suecia

Art. 10(6) Dividendos, 11(7) Intereses y 12(7) Regalías.