|
CIRCULAR N°38 DEL 01 DE JULIO DEL 2010
I.- INTRODUCCIÓN En el
Diario Oficial del día 25 de marzo de 2008, se publicó
La
presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones relativas a los
requisitos, condiciones y registros necesarios para acceder al beneficio sobre
el Impuesto de Timbres y Estampillas referido. II.- DISPOSICIÓN LEGAL El texto íntegro de la
Ley N°20.259, se encuentra disponible en la página web de la Biblioteca del
Congreso (www.bcn.cl),
a través de la aplicación “ley chile” (http://www.leychile.cl/Navegar?idNorma=270070). III.- INSTRUCCIONES De
acuerdo al Mensaje del proyecto de ley, el beneficio tiene por objeto la
reducción del costo de las operaciones de
financiamiento para las micro, pequeñas y medianas empresas, permitiendo a los
contribuyentes de IVA que cumplan con los requisitos exigidos por la
disposición legal referida, recuperar el Impuesto de Timbres y Estampillas
pagado o soportado en el desarrollo de su giro, mediante su agregación al
crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. 1. Contribuyentes
beneficiados Los beneficiarios de
la franquicia establecida por el artículo 3° de la
Ley 20.259, son los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado establecido en el Título II del decreto ley Nº 825, de
1974, que cumplan con los siguientes requisitos en forma copulativa: a. Declaren el Impuesto
al Valor Agregado por medios electrónicos o en la
forma no electrónica que determine el Servicio de Impuestos Internos mediante
resolución. Al
respecto, con fecha 18 de noviembre de 2008 fue dictada la Resolución 153
disponiendo que, para los efectos de lo establecido en el artículo 3° de la Ley
20.259, se considerarán declaraciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas
en forma no electrónica, las que presenten los contribuyentes de dicho impuesto
en Formulario 29 de “Declaración y Pago simultáneo Mensual” en papel, con o sin
pago, en bancos e instituciones financieras autorizadas. Por
consiguiente, considerando además lo indicado en la Circular 48 de 2004, número
2.2, sobre las formas en que debe efectuarse la declaración del tributo,
resulta que tienen derecho al beneficio antes indicado todos los contribuyentes
del Impuesto al Valor Agregado que declaren este impuesto a través de los
siguientes medios: - Por Internet, ya sea a través de formulario electrónico o bien
mediante envío de archivo con software (Upload). - Vía telefónica. - Por papel, con o sin pago, en bancos e instituciones financieras
autorizadas. b. Tengan ingresos anualizados por ventas y
servicios del giro no superiores al equivalente a 60.000 unidades tributarias mensuales,
en cada uno de los tres años calendario anteriores a aquel período tributario
en que corresponda agregar el crédito por Impuesto de Timbres y Estampillas. En el caso de fracciones de años calendarios,
el límite de ventas se reducirá a la cifra que resulte de multiplicar 5.000
Unidades Tributarias Mensuales por el número de meses activos de cada período,
considerando la fracción de mes como mes completo. Como se
indicó, la medida busca beneficiar a las micro, pequeñas y medianas empresas,
calificando como tales para estos efectos, aquellas cuyos ingresos,
determinados en la forma que a continuación se indica, no excedan los montos
señalados. El inciso
segundo del artículo 3 de la ley emplea la expresión ‘ingresos anualizados’, sin definirla. Por tal debe entenderse la
suma de los ingresos que obtenga el contribuyente en el año calendario
respectivo, derivados de su giro o actividad. Ahora
bien, considerando la norma del inciso tercero del articulo 3, que regula la
situación de las fracciones de años calendario y atendido los parámetros que
contempla, debe entenderse que la aplicación de la regla del inciso segundo en
referencia procede sólo si el contribuyente registra ingresos en todos y cada
uno de los meses del año de que se trate. De esta
manera, si sólo ha obtenido ingresos en algunos de los meses del año
respectivo, debe aplicarse la regla del inciso tercero que trata de las
fracciones de año calendario. Esta
norma de fracciones de año calendario para el cálculo del tope de ingresos, debe
también aplicarse en el caso de contribuyentes que hayan iniciado sus
actividades en los años anteriores, sin completar los tres periodos anuales a
que se refiere el inciso segundo citado. Los
contribuyentes que no registran ventas de años anteriores por ser el año en curso el de inicio de sus actividades,
también pueden acogerse al beneficio, con el límite de impuesto acreditable
establecido en el inciso séptimo del artículo 3. Ingresos del giro: Deben
considerarse únicamente los ingresos por ventas y servicios del giro, esto es,
aquellas cantidades o sumas netas que provengan del giro o actividad habitual
del contribuyente. Se
excluyen en consecuencia, los ingresos no operacionales y aquellos que
provengan de actividades u operaciones realizadas en forma ocasional o
esporádica por el contribuyente, como por ejemplo, los ingresos por ventas de
bienes físicos del activo inmovilizado. Dichos
valores, de conformidad al inciso noveno del artículo 3°, deben considerarse
por sus valores netos del Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, deben excluirse
para su determinación, los demás impuestos especiales o específicos que se
recarguen en el precio del producto o servicio que corresponda. Períodos que se consideran para el límite de 60.000 UTM Los años
calendario a considerar, para efectos de determinar si los respectivos ingresos
anualizados dan derecho al beneficio, se computan en función del período en que
corresponda agregar el crédito. De esta
forma y a modo ejemplar, para determinar si un contribuyente tiene derecho a
agregar al crédito fiscal IVA, el impuesto de timbres y estampillas en un mes
cualquiera de 2010, los ingresos anualizados de cada uno de los años 2007, 2008
y 2009 deben ser iguales o inferiores a 60.000 UTM. Valor de la UTM De conformidad al
inciso noveno del artículo 3° de la Ley 20.259, el valor de la UTM a
considerar, para efectos de determinar el límite referido en el punto anterior,
será el asignado a esa unidad al último día hábil del período correspondiente. De esta forma, y
considerando que la UTM es una unidad de medición de carácter mensual, para la
determinación del límite de 60.000 UTM antes señalado, los ingresos del giro de
cada mes deben expresarse en UTM según el valor que tenga esta Unidad en el
último día hábil del mes respectivo. En
consecuencia, para determinar los ingresos anualizados respecto de cada año, se
considerarán los ingresos de cada mes convirtiéndolos a UTM según el valor que
tenga esta Unidad en el último día hábil del mes respectivo, para luego sumarlos. c. Haber pagado el Impuesto de Timbres y
Estampillas sin derecho de recuperarlo de terceros. Como se indicó, el artículo 3° de la Ley 20.259 persigue reducir los costos de
financiamiento, estableciéndose el beneficio en favor del sujeto pasivo de la
obligación consignada en la respectiva operación o documento afecto a impuesto
de timbres y estampillas, que es quien soporta económicamente este impuesto,
independientemente de quien sea el sujeto o responsable obligado al pago del
mismo. Por esta razón, el
inciso primero del referido artículo 3° requiere que el contribuyente respectivo pague o soporte el Impuesto de
Timbres y Estampillas y, por su parte, el inciso cuarto exige para la
procedencia del beneficio, que el sujeto de dicho impuesto no tenga derecho a
recuperarlo de tercero. En estos términos,
tendrá derecho a efectuar la agregación al crédito fiscal IVA: - Respecto
del impuesto del número 3 del artículo 1º del D.L. 3.472, de 1980, el obligado
al pago del respectivo documento, y de la prórroga o renovación de los mismos. - El aceptante de las
letras de cambio. - El emisor de los
pagarés, bonos, debentures y otros valores que den cuenta de captaciones de
dinero, tratándose de emisiones de valores inscritas en el Registro de Valores,
de conformidad a la ley Nº 18.045. - El importador,
respecto del impuesto único del artículo 3° del D.L. 3.475. 2. Impuesto
de Timbres y Estampillas que puede recuperarse El Impuesto de
Timbres y Estampillas que los contribuyentes indicados en el número anterior
pueden agregar al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, es el
establecido en el número 3 del artículo 1°, en los artículos 2°, 2° bis y 3°
del DL 3.475, de 1980, devengados por las operaciones de ese mismo mes,
relacionado con el giro del contribuyente y sin derecho a recuperarlo de
terceros. a. Puede recuperarse el Impuesto de Timbres y Estampillas
establecido en las siguientes disposiciones del DL 3.475, de 1980: - Artículo
1° número 3; que afecta a las letras de cambio, libranzas, pagarés, créditos
simples o documentarios y cualquier otro documento, incluso aquellos que se
emitan en forma desmaterializada, que contenga una operación de crédito de
dinero. - Artículo
2°; que grava las renovaciones o prórrogas de documentos. - Artículo
2° bis relativo a las colocaciones de bonos o títulos de deuda de corto plazo
inscritas en el Registro de Valores. - Artículo
3°, impuesto único sustitutivo a las importaciones o al ingreso de mercaderías
desde el exterior a zonas francas, en que el pago respectivo se efectúe con
posterioridad a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o
de ingreso a zona franca de la mercadería. Como es posible
advertir, el beneficio se limita al Impuesto de Timbres y Estampillas pagado o soportado
efectivamente en operaciones de financiamiento. La ley ha excluido expresamente
el impuesto que afecta a los hechos gravados
contemplados en el número 1) del artículo 1° y en el artículo 4°, del DL
3.475, de 1980, referidos a los protestos de cheques y actas de protestos de
letras de cambios y pagarés a la orden, respectivamente. b. Imposibilidad de recuperar el impuesto de terceros Según se señaló, para la procedencia del beneficio el inciso cuarto de la
norma en estudio requiere que el contribuyente que deba pagar o soportar el
Impuesto de Timbres y Estampillas, no tenga derecho a recuperar dicho impuesto
de terceros. De esta
forma, se garantiza que sólo el contribuyente que económicamente soporta dicho impuesto pueda
recuperarlo mediante su agregación al crédito fiscal IVA. Para
estos efectos, la expresión “recuperar” debe entenderse limitada al reintegro
del monto del Impuesto de Timbres y Estampillas que obtiene el sujeto de
derecho del Impuesto, de parte del contribuyente de hecho, en virtud de una
disposición legal tributaria que así expresamente lo contemple. Cualquier otro
reembolso fundado en normas contractuales o de derecho privado a que pudiere tener derecho el contribuyente, no corresponde estrictamente a la
recuperación de un tributo sino, en términos genéricos, al reintegro de un
gasto asociado a la operación, sin incidencia para la aplicación de la
franquicia en análisis. En
consecuencia, dado que el requisito es que legalmente no se tenga el derecho a
recuperar el monto del tributo soportado, resulta que, por una parte, no
procede el beneficio respecto de quien teniendo el derecho a recuperación no lo
ejerce o, ejerciéndolo, no obtiene la recuperación y, por otra parte, resulta
beneficiado quién careciendo del derecho a recuperación en los términos
referidos, en el hecho, por aplicación de contratos u otras razones,
efectivamente obtenga el reembolso de todo o parte del monto del impuesto. c. Situaciones especiales: - De
conformidad al N° 3 del artículo 9 del DL 3.475, de 1980, los obligados al pago
del documento responden solidariamente frente al beneficiario o acreedor, de
manera tal que este último puede exigir el reintegro de la totalidad del
impuesto a uno cualquiera de ellos. En esta eventualidad
y como se indicó anteriormente, únicamente el o los codeudores solidarios a los
cuales el sujeto de derecho hubiere recargado el impuesto, y respecto de los
cuales hubiere emitido el correspondiente certificado a que se refiere el
número 5 de estas instrucciones, tendrán derecho a la recuperación del impuesto
de Timbres y Estampillas correspondiente, mediante su agregación al crédito
fiscal IVA. Lo indicado
precedentemente no se altera por la circunstancia que dichos codeudores
solidarios sean debidamente reembolsados por los demás en la proporción
correspondiente a su interés en la deuda. - Asimismo,
en los casos en que, de conformidad al N° 5 del artículo 9 del mismo decreto
ley, los que suscriban u otorguen el documento gravado sean los sujetos responsables
del impuesto, éstos tendrán derecho a agregar al crédito fiscal IVA, la
fracción del Impuesto de Timbres y Estampillas que efectivamente hubieren
soportado, sea a prorrata de sus intereses o en la forma que hubieren pactado
la división del gravamen. Para estos efectos, se estará al impuesto declarado y
pagado por cada uno de los sujetos de derecho en la respectiva Declaración y Pago de Impuesto
de Timbres y Estampillas (Formulario 24). - Respecto
de la situación contemplada en el Artículo 12 del mismo cuerpo legal relativa
al pago del impuesto por parte del mandatario, resulta necesario distinguir si
el mandato es con o sin representación: a) Si el mandatario
actúa en representación del mandante, será siempre el mandante quien, según el
hecho gravado de que se trate, detentará la calidad de sujeto de derecho del
impuesto o de contribuyente de hecho, y consecuencialmente quien podría acceder
al beneficio, aún cuando para efectos
del cobro del mismo, el Fisco pueda requerir la totalidad del pago al mandatario. b) Si el mandatario
actúa a nombre propio, será el mandatario quien, según el hecho gravado de que
se trate, detentará la calidad de sujeto de derecho del impuesto o de
contribuyente de hecho, y consecuencialmente quien podría acceder al beneficio. En ambos casos los
reembolsos, compensaciones, imputaciones y otros actos que se realicen entre
mandante y mandatario por aplicación de las normas del mandato, no alteran lo
indicado precedentemente respecto del derecho a recuperar el impuesto de Timbres
y Estampillas pagado o soportado, mediante su agregación al crédito fiscal IVA. d. Impuesto devengado por las operaciones de ese mismo mes El inciso
cuarto del artículo 3° de la ley 20.259 permite agregar al crédito fiscal IVA
de un determinado período, el Impuesto de Timbres y Estampillas devengado por
las operaciones de ese mismo mes. De esta
forma, el período en que corresponde agregar el Impuesto de Timbres y Estampillas
es aquel en que se devenga el tributo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14
del D.L. 3.475, con independencia de si el impuesto
ha sido ya enterado en arcas fiscales. A modo
ejemplar, un contribuyente que suscribe un pagaré en enero de 2010 para
garantizar un crédito bancario, podrá agregar en el crédito fiscal IVA de ese
mismo mes – que debe ser declarado hasta el 12 o 19 de febrero según
corresponda -el impuesto de timbres y estampillas correspondiente, aún cuando
el banco acreedor disponga hasta el último día de febrero para efectuar el pago
del mismo. Resulta
pertinente precisar que en caso que un contribuyente no haya incluido el
Impuesto de Timbres y Estampillas en la declaración de IVA correspondiente, se
encuentra impedido de agregarlo al crédito fiscal de otro período. Lo anterior
es sin perjuicio de poder rectificar la declaración de IVA respectiva. Por otra
parte, es importante destacar que el inciso primero del artículo 3° de la Ley
20.259, contempla una situación excepcional respecto de los contribuyentes de
IVA que declaren dicho impuesto en papel, permitiendo que efectúen la
agregación del Impuesto de Timbres y Estampillas pagado o soportado en el
período que media entre el primer día del mes siguiente a la entrada en
vigencia de esta norma (1° de abril de 2008) y el último día del mes por el que
efectúe la declaración de IVA respectiva, en la primera declaración de Impuesto
al Valor Agregado en que hagan uso del beneficio. En este caso, el monto del
Impuesto de Timbres y Estampillas que se agrega, debe efectuarse según su valor
histórico, ya que la ley no estableció un mecanismo de reajustabilidad que
pueda aplicarse. e. Operaciones relacionadas con el giro del contribuyente La operación o
documento afecto al Impuesto de Timbres y Estampillas debe guardar relación
directa con el desarrollo del giro o actividad del contribuyente. Así por
ejemplo, podrá recuperarse el impuesto soportado con ocasión de contraer una
deuda para adquirir bienes del activo fijo o para pagar un préstamo bancario
para la compra de bienes del activo realizable, etc. Al respecto cabe
precisar que en caso alguno procederá el beneficio respecto del Impuesto de
Timbres y Estampillas soportado con ocasión de la constitución de garantías en
favor de terceros, sean o no entidades relacionadas. 3. Monto del beneficio: Los incisos quinto, sexto
y séptimo del artículo 3° de la Ley 20.259 contemplan
límites al monto del impuesto de timbres y estampillas que los contribuyentes
pueden acreditar cada año, en función de sus ingresos. La regla general es
que cada contribuyente podrá recuperar como máximo, dentro de un mismo año
calendario, el monto que resulte menor entre: i) 1,2% de los ingresos por ventas y servicios
del año calendario anterior, expresado según su valor histórico. ii) El
equivalente a 35 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos, deberá
considerarse el valor de la UTM correspondiente al último día hábil del periodo
correspondiente, esto es, de cada mes en que se devengó el impuesto, para luego
sumar todos los meses del año calendario. Sin embargo, si el
volumen de ingresos por ventas y servicios del giro del año anterior, determina
un límite de tributo recuperable inferior a tres unidades tributarias
mensuales, podrá agregarse como crédito del IVA, el Impuesto de Timbres y
Estampillas hasta el equivalente a esa cantidad (3 UTM). Lo anterior significa
que si aplicado el cálculo de 1,2% del ingreso por ventas y servicios del giro
del año anterior, resulta un monto de impuesto recuperable inferior a 3 UTM, el
contribuyente beneficiario tendrá derecho a la franquicia hasta por un monto
anual de 3 UTM. Para estos efectos,
los ingresos mensuales del ejercicio correspondiente deben expresarse en UTM al
valor de dicha unidad en el último día hábil del mes respectivo, y sobre la
sumatoria de dichos valores correspondientes a los doce meses aplicar el 1,2%.
A su vez, para determinar el monto del impuesto a recuperar, debe considerarse
el valor de la UTM del último día hábil del mes en que se devengue el impuesto
de timbres y estampillas respectivo. Por otra parte,
aquellos contribuyentes que por haber dado inicio a sus actividades un
determinado año, no registran ingresos del año calendario anterior, podrán
acreditar hasta 15 UTM según el valor que tenga esta unidad en el último día
hábil de cada mes en que se devengó el
impuesto para luego sumarlos en el año. 4. Pérdida del beneficio y reintegro del Crédito Fiscal del
Impuesto al Valor Agregado por Impuesto de Timbres y Estampillas. Si durante el año en
que se ha agregado el crédito por impuesto de timbres y estampillas, los ingresos
anuales por ventas y servicios del contribuyente superan las 60.000 UTM, se
pierde el beneficio y procede el reintegro del total de las sumas que se
hubieren agregado por tal concepto al crédito fiscal IVA. El reintegro debe
efectuarse en el mes siguiente a aquél en que se supere el límite indicado,
mediante el aumento del débito fiscal del contribuyente en el mismo monto del
tributo recuperado, reajustado en la forma que dispone el artículo 27 del DL
825, de 1974. Para estos efectos,
los ingresos mensuales del ejercicio deben expresarse en UTM al valor de dicha
unidad en el último día hábil del mes respectivo. 5.- Acreditación
del pago o retención del Impuesto de Timbres y Estampillas y cumplimiento de obligaciones accesorias al
pago del impuesto. El contribuyente que
haga uso del beneficio deberá acreditar el pago o retención del Impuesto de
Timbres y Estampillas cuando lo requiera el Servicio de Impuestos Internos. La
acreditación del pago del tributo deberá efectuarse con la correspondiente “Declaración
y Pago de Impuesto de Timbres y Estampillas”, o con constancia de haberse
efectuado el pago, en el caso de ser de su responsabilidad el entero del
impuesto o certificado de pago por Internet. Cuando
el impuesto haya sido retenido, la acreditación deberá efectuarse con un
certificado otorgado por quien hubiere recargado el impuesto, el cual será
emitido en la forma, plazo y términos que se indican en la Resolución Ex. 53 de
2008. Asimismo, el
contribuyente que recarga el impuesto debe informar a este Servicio la emisión
de tales certificados. Al efecto, la
Resolución Ex. 53 de 2008 regula la emisión de los certificados y su
información, y contempla además otras obligaciones tributarias accesorias que
en relación al pago del impuesto de timbres y estampillas deben cumplir los
contribuyentes que hubieren soportado el Impuesto de Timbres y Estampillas y
los que lo hubieren recargado. La emisión incompleta
o extemporánea del Certificado que acredite el recargo del impuesto de timbres
y estampillas a que se refiere el inciso décimo o del informe a que se refiere
el inciso undécimo, ambos del artículo 3° de la Ley 20.259, se sancionará con
multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, por cada
incumplimiento, la que será aplicada por este Servicio de conformidad al
procedimiento establecido en el N°1 del artículo 165 del Código Tributario. 6.- Efectos
del beneficio en el Impuesto a la Renta. De conformidad al
inciso final del artículo 3° de la Ley 20.259, el Impuesto de Timbres y
Estampillas utilizado como crédito fiscal IVA no podrá deducirse como gasto
para los efectos de la determinación de los impuestos de la ley de la Renta. Con todo, dicha
cantidad no se afectará con el impuesto contenido en el artículo 21 de dicha ley. Si el Impuesto de
Timbres y Estampillas no ha sido utilizado como crédito fiscal del IVA, sea por
no haberse hecho uso del beneficio a que se refiere esta circular o por haberlo
perdido u otra causa, se aplican las reglas generales para su deducción como
gasto en la determinación de los impuestos a la renta. 7.- Situación
especial de los exportadores Los contribuyentes
del Impuesto al Valor Agregado que desarrollan exclusivamente actividad de
exportación, en la medida que den cumplimiento a los requisitos que indica el
artículo 3° de la Ley 20.259, tendrán derecho a la recuperación del Impuesto de
Timbres y Estampillas pagado o soportado, mediante el mecanismo que contempla
esa disposición. Ahora bien, como
estos contribuyentes no generan débito fiscal contra los cuales imputar dicho
crédito, debe aplicarse la misma regla en cuanto a poder agregar el Impuesto de
Timbres y Estampillas al crédito fiscal del IVA, pudiendo en definitiva
solicitar su devolución. En efecto, el
impuesto de Timbres y Estampillas pagado o soportado, una vez que es agregado
al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado en los términos del artículo
3° de
8.- Vigencia
de
Las disposiciones contenidas en el
artículo 3° de la Ley 20.259, entrarán en vigencia, según lo dispone su inciso
primero, a contar del día 1 del mes siguiente a la entrada en vigencia de la
modificación prevista en el artículo 5° de esa misma ley al artículo 21 del
decreto ley N° 910, de 1975. En consecuencia, las disposiciones del
artículo 3° en referencia, rigen desde el 1° de abril de 2008. JULIO PEREIRA
GANDARILLAS DISTRIBUCION: |