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CIRCULAR N°08 DEL 31 DE ENERO DEL 2012
I.- INTRODUCCIÓN. 1. En el Diario Oficial de 17 de diciembre de
2011, se publicó la Ley N°20.552, que introduce una serie de modificaciones al
D.L. N°3500, de 1980 y a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), en relación
con el tratamiento tributario del Ahorro Previsional Voluntario (APV), Ahorro
Previsional Voluntario Colectivo (APVC) y de la Cuenta de Ahorro Voluntario
(CAV). 2. En este sentido, se introducen modificaciones
a los artículos
En términos
generales, las modificaciones referidas dicen relación con los siguientes
aspectos: a) Eliminar
algunas situaciones de doble tributación que afectaban a las cotizaciones
voluntarias, depósitos de APV y aportes del trabajador para APVC, cuando estos
no gozaron de beneficio tributario alguno al momento de efectuarse; b) Eliminar
la doble tributación de los fondos de la CAV, cuando ésta no se ha acogido a
beneficio tributario, y los mismos se destinan a anticipar o mejorar la pensión
de jubilación, y c) Eliminar
la asimetría tributaria existente entre los productos de APV vinculados a
seguros de vida con ahorro y los demás productos de APV. 3. La presente Circular tiene
por finalidad dar a conocer las normas antes indicadas y precisar sus alcances. II.- INSTRUCCIONES. A) TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COTIZACIONES VOLUNTARIAS, DEPÓSITOS DE
APV Y APORTES PARA APVC DEL TRABAJADOR,
EN CASO QUE NO HAYAN GOZADO DEL BENEFICIO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 42 BIS DE
LA LIR. Esta situación se refiere a aquellas
cotizaciones voluntarias, depósitos de APV y aportes del trabajador para APVC
que no gozaron del beneficio tributario del artículo 42 bis, de la LIR y, por
lo tanto, no fueron rebajados de la base imponible respectiva cuando se
efectuaron, ya sea porque el propio contribuyente optó por no hacerlo, de
conformidad con lo dispuesto por la letra a) del artículo
Se trata entonces de precisar el tratamiento
tributario de estas cantidades que no fueron rebajadas de la base imponible y,
por lo tanto, ya se afectaron con el Impuesto Único de Segunda Categoría,
cuando posteriormente son objeto de retiro, o bien, se destinan a anticipar o
mejorar la pensión de jubilación. a.1) Tratamiento tributario
de estas cantidades en caso de retiro. De conformidad con la letra a), del artículo
Sin embargo, nada decía esta norma para el
caso en que los aportes no hubiesen gozado del beneficio por superar los
límites que establece la Ley para gozar del beneficio, de lo que se hace cargo la
Ley N°20.552, estableciendo que si al momento de incorporarse a este sistema de
ahorro previsional, el contribuyente no opta por acogerse al beneficio
tributario que ella regula, o habiendo optado, sus depósitos exceden los
límites legales, las cotizaciones voluntarias, el APV y los aportes del
trabajador para APVC, o el exceso en su caso, no se rebajarán de la base
imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría y no estarán sujetos al
impuesto que establece el N°3 del citado artículo 42 bis. Adicionalmente, la norma legal se encarga de regular
expresamente el tratamiento tributario que debe darse a la rentabilidad de
dichos aportes, estableciendo que la misma se sujetará a las normas del artículo
22, del D.L. N°3500, de 1980, esto es, tendrá el mismo tratamiento tributario
que la rentabilidad de la CAV. a.2) Tratamiento tributario
de estas cantidades en caso que se destinen a anticipar o mejorar la pensión de
jubilación. El artículo
Ahora bien, de conformidad al nuevo inciso
final del artículo 42 bis de la LIR, agregado por la Ley N°20.552, en la medida
que los recursos se destinen a anticipar o mejorar la pensión de jubilación,
para los efectos de aplicar el impuesto del artículo 43, N°1, de la LIR, se
rebajará de la base imponible el monto que resulte de aplicar a dicha pensión
el porcentaje que en el total del fondo destinado a ella representen dichos
excesos de depósitos, cotizaciones y aportes. El saldo de dichos recursos será
determinado por las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP), según
establezca una norma de carácter general de la Superintendencia de Pensiones. Cabe hacer presente que lo señalado, es decir,
la determinación y rebaja de la proporción correspondiente, se aplicará sólo
considerando los excesos de APV o APVC que se hubieren generado a contar de la
fecha de vigencia de la modificación legal analizada, esto es, a partir del 1° de julio de 2012, independientemente de la
modalidad de pensión a que se acoja el beneficiario. Por su parte, y en armonía con esta norma
legal, el nuevo inciso 2°, del artículo 42 bis, de la LIR, dispone que si el
contribuyente no opta por acogerse al beneficio tributario que el mismo establece,
o sus depósitos exceden los límites legales, y por lo tanto, no se han rebajado
de la base imponible respectiva, en la medida que se destinen a anticipar o
mejorar la pensión, y para los efectos de aplicar el impuesto establecido en el
artículo 43, se efectuará la rebaja en la forma dispuesta por el inciso final
del artículo 20 L antes indicada. Sobre el particular, cabe hacer presente que
la forma de efectuar la rebaja de la pensión por aquellos conceptos que ya otorgaban
ese derecho antes del cambio legal introducido por la Ley N°20.552 no ha sido
modificada, por lo tanto, ella debe efectuarse en los términos explicados a
través de la Circular N°51, de 2008 de este Servicio. Se reiteran por tanto tales
instrucciones, de conformidad con las cuales, y de acuerdo con lo prescrito por
el artículo 20 L del D.L. N°3500, de 1980, el monto de los recursos de ahorro
previsional que otorgan derecho a la rebaja será determinado por las
respectivas AFP, registrando separadamente el capital invertido expresado en
Unidades Tributarias Mensuales, el que corresponderá a la diferencia entre los
depósitos por los conceptos ya explicados, y los retiros netos, convertidos
cada uno de ellos al valor que tenga dicha unidad en el mes en que se efectúa
el cálculo del porcentaje. Entre otras palabras, para efectos de efectuar
la rebaja que ordena la citada disposición, debe atenderse a la proporción que
en el total de los recursos destinados a financiar la pensión representen los
depósitos que otorgan derecho a la misma, considerando exclusivamente el saldo
del capital invertido reajustado en la forma explicada, por lo que, cualquiera
sea la modalidad de pensión del trabajador, no cabe de manera alguna considerar
en la proporción a rebajar, cantidades que correspondan a la rentabilidad
generada por tales recursos. Ahora bien, en los casos en que proceda la
rebaja de la pensión por los conceptos que incorpora la Ley N°20.552, y
cualquiera sea la modalidad de pensión a la cual se acoja el trabajador, deberá
también atenderse exclusivamente al saldo de los respectivos depósitos, el que
será determinado por las AFP en la forma que establezca una norma de carácter
general de la Superintendencia de Pensiones. B) TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS DEPÓSITOS EFECTUADOS EN LA CAV, CUANDO ÉSTOS NO SE HAN ACOGIDO
A LAS NORMAS DE LA LETRA A.-, DEL ARTÍCULO 57 BIS, DE LA LIR, Y SE DESTINAN A
ANTICIPAR O MEJORAR LA PENSIÓN. El tratamiento tributario de las CAV a que se
refiere el artículo 21 del D.L. N°3500, de 1980, se encuentra reglado en el
artículo 22, del mismo texto legal, pudiendo el ahorrante optar por acogerse a
las normas del artículo 57 bis, de la LIR, o bien, sujetarse a las
disposiciones generales de la LIR, por la renta que se les determine por sus
retiros, en cuyo caso dicha rentabilidad tendrá el mismo tratamiento tributario
que el mayor valor en el rescate de fondos mutuos. Se hace presente que, a
partir de las modificaciones introducidas al artículo 21, del D.L. N°3500, de
1980, por la Ley N°20.552, se permitirá a los trabajadores tener más de una
CAV, autorizándoseles para mantener una de estas cuentas en cada una de las AFP,
sin limitación a este respecto. En estrecha relación con lo anterior, se
modificó el 57 bis, de la LIR, reemplazándose la cuarta oración del inciso 3°,
de dicha disposición legal, señalando ahora que en el caso de las CAV, cuando
existan algunos fondos acogidos al régimen general de la ley y otros al régimen
de ese artículo, se mantendrá sobre ellos el tratamiento tributario que tengan
a la fecha de opción, el cual se aplicará desde los primeros retiros que se
efectúen, imputándose éstos a las cuotas o depósitos afectos al régimen
respectivo que determine a su elección el inversionista. Para estos efectos, el
artículo 2, N°3, de la Ley N°20.552, incorporó en el artículo 22, del D.L.
N°3500, de 1980, la obligación de las AFP de registrar separadamente los
depósitos de las CAV de acuerdo al régimen tributario que haya escogido el
ahorrante. Para efectos de su retiro, agrega la Ley, el ahorrante podrá
seleccionar el saldo sujeto a un determinado régimen tributario. Además, la Ley N°20.552, agregó un nuevo inciso
final, al artículo 22, del D.L. N°3500, de 1980, e incorporó un nuevo inciso 2°,
al N°1, del artículo 42, de la LIR; los que tienen por objeto solucionar la
doble tributación que se producía al destinarse estos fondos a anticipar o
mejorar la pensión, cuando los mismos no se habían acogido al artículo 57 bis,
de la LIR. Conforme a estas modificaciones legales, cuando los depósitos
efectuados en la CAV no hayan estado acogidos a las normas de la letra A.-, del
artículo 57 bis, de la LIR, y se destinen a anticipar o mejorar la pensión de
jubilación, para los efectos de aplicar el impuesto establecido en el artículo
43, N°1, de la citada ley, se rebajará de la base imponible de dicho tributo,
el monto que resulte de aplicar a dicha pensión el porcentaje que, en el total
del fondo destinada a aquélla, representen tales depósitos. El saldo respectivo
será determinado por la AFP registrando separadamente el capital invertido,
expresado en unidades tributarias mensuales, el que corresponderá a la
diferencia entre los depósitos y los retiros netos, convertidos cada uno de
ellos al valor que tenga dicha unidad en el mes que se efectúen estas
operaciones. C) TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RECURSOS ORIGINADOS EN
DEPÓSITOS DE APV, COTIZACIONES VOLUNTARIAS O APVC, ACOGIDOS AL ARTÍCULO 42 BIS
N°1 DE LA LIR, QUE SE HAYAN DESTINADO A PÓLIZAS DE SEGURO DE VIDA, EN CASO DE
MUERTE DEL ASEGURADO. De conformidad con la ley, el retiro de cantidades que correspondan a
cotizaciones voluntarias, APV o APVC, que se hayan rebajado en su oportunidad de
la base imponible tributaria, y en tanto no se destinen a anticipar o mejorar
la pensión de jubilación, quedan gravados con el impuesto único del N°3, del artículo
42 bis, de la LIR. Por su parte,
de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Superintendencia de Valores
y Seguros [2] (SVS),
las pólizas de seguros autorizadas como planes de APV o APVC, deben
corresponder a un seguro de vida o invalidez con ahorro, entendiéndose por
tales, todos aquellos seguros que cubran el riesgo de muerte o invalidez del
asegurado y contemplen la acumulación de un capital en favor de éste o sus
beneficiarios. [3] Sobre este
particular, se reitera lo señalado previamente por este Servicio para el caso
en que habiéndose contratado tal cobertura, se produzca la invalidez del
asegurado (lo que debe ser evaluado conforme a las "Normas para la
evaluación y calificación del grado de invalidez de los trabajadores afiliados
al nuevo sistema de pensiones", del D.L. N° 3500, de 1980). En tal evento,
los fondos que el asegurado retire del sistema mediante la obtención de la
respectiva indemnización, deberán tributar con el impuesto establecido en el
artículo 42 bis, de la LIR. Ahora bien, hasta
antes de la vigencia de la ley en comento, en el caso de los seguros de vida
autorizados como planes de APV o APVC, producida la muerte del asegurado, y
pagada la indemnización a los beneficiarios, el ahorro acumulado quedaba libre
de tributación al comprenderse en dicha indemnización, y beneficiarse del N°3
del artículo 17 de la LIR. La Ley N°20.552, a través del nuevo inciso tercero del artículo
42 bis N°3, de la LIR, dispone que los recursos originados en depósitos de APV
o APVC acogidos al beneficio que establece el citado artículo 42 bis, que hayan
sido destinados a pólizas de seguro de vida autorizadas como planes de APV, se
gravarán en caso de muerte del asegurado con el impuesto que establece dicha
norma, en aquella parte que no se haya destinado a financiar cobertura. Este
impuesto tendrá una tasa de 15%, deberá ser retenido por la Compañía de Seguros
al momento de efectuar el pago de tales recursos a los beneficiarios, y
enterado en arcas fiscales por ésta hasta el día 12 del mes siguiente a aquél
en que se haya efectuado la retención. No obstante, el impuesto antes indicado
no se aplicará cuando los beneficiarios hayan optado por destinar tales
recursos a la cuenta de capitalización individual del asegurado. En otras
palabras, en caso de fallecimiento del asegurado, aquella parte de los fondos
correspondiente al ahorro acumulado -considerando los depósitos efectuados, menos todos
los costos asociados a la póliza de seguros, más la rentabilidad obtenida en el
período- se gravará con un impuesto único del 15%, el que debe ser retenido por
la Aseguradora al efectuar el pago de los recursos a los beneficiarios del
seguro, salvo que los beneficiarios opten por no recibir estos recursos, y destinarlos
a la cuenta de capitalización individual del asegurado. Finalmente, se hace presente que, por no existir en la Ley un orden de
precedencia de los retiros y traspasos, el asegurado podrá elegir al momento de
efectuar retiros o traspasos de fondos acogidos a la letra b), del artículo
IV.- VIGENCIA. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3
transitorio, de la Ley N°20.552, las modificaciones a la LIR y al D.L. N°3500,
de
Por su parte, el nuevo tratamiento tributario
de los planes de APV o APVC consistentes en seguros de vida, de conformidad con lo dispuesto por el
artículo 5 transitorio, de la misma Ley, regirá respecto de aquellos seguros de
vida que se contraten a partir de su fecha de publicación, y para todos los
nuevos aportes enterados, desde esa fecha, en las pólizas ya contratadas. De
esta manera, el nuevo tratamiento tributario regirá para los seguros de vida
contratados como APV o APVC a partir del 17 de diciembre de 2011, así como para
los nuevos aportes que se enteren a contar de esa fecha, cuando el seguro ha
sido contratado en forma previa a la publicación de la Ley. En este sentido, los traspasos, sea que
provengan de compañías de seguros o entidades distintas de compañías de seguros,
recibidos a contar de la fecha antes señalada, corresponderán a recursos
originados el día que fueron enterados en la aseguradora y, por lo tanto, quedarán
sujetos a este nuevo tratamiento tributario, aún cuando provengan de seguros
contratados o aportes enterados con anterioridad al 17 de diciembre de 2011. Saluda a Ud., JULIO PEREIRA GANDARILLAS JARB/ACO/GFD DISTRIBUCIÓN: [1] Este tratamiento quedaba supeditado a que
estas cantidades se encontrasen dentro de los topes legales establecidos al
efecto, señalando expresamente la Ley que, en todo caso y sin perjuicio de los
límites que establece el propio artículo 42 bis, de la LIR, el monto total de
los aportes acogidos o no a dicha disposición, no pueden exceder de 600 UF por
cada año calendario. Por tanto,
cuando se efectuaban cotizaciones voluntarias, APV o aportes de APVC por sobre
los límites legales, y los mismos se destinaban a anticipar o mejorar la
pensión de jubilación, al quedar estas cantidades comprendidas en ella, debían
pagar el impuesto establecido en el artículo 43, N°1, de la LIR, ya que la ley
no establecía excepción alguna a su respecto, produciéndose una situación de
doble tributación que ha venido a solucionarse a través de la Ley N°20.552. [2] Circular N°1893, de 2008. [3] Tratándose del riesgo de invalidez, la cobertura debe
contemplar la pérdida irreversible y definitiva, a consecuencia de enfermedad,
accidente o debilitamiento de las fuerzas físicas o intelectuales, de un 50% o
más de la capacidad de trabajo del asegurado, evaluada conforme a las “Normas
de evaluación y calificación de grado de invalidez de los trabajadores
afiliados al nuevo sistema de pensiones”, regulado por el D.L. N°3500, de 1980. |