Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio, sobre la situación tributaria de un contrato de seguro de vida individual con ahorro que se indica, al adicionar rentabilidad a las primas pagadas, pactándose que podrán invertirse en activos e instrumentos que se determinen.
I.- ANTECEDENTES.
Indica que en un contrato de seguro de vida, el valor de las primas se invertirá en los instrumentos y activos que el propio contratante determine, bajo las condiciones que él mismo disponga, con el objeto de incorporar un elemento de inversión al contrato, que adiciona rentabilidad al valor a que corresponden las primas pagadas.
El contrato dispone el pago de una cantidad determinada de parte de la aseguradora al beneficiario designado, en caso de muerte del asegurado. La cantidad a pagarse al beneficiario queda fijada contractualmente por el mayor valor entre:
Así, la indemnización que eventualmente se pague al beneficiario se haría incorporando además el mayor valor generado por las inversiones. Y aún más, se dispone en el contrato que el pago de la indemnización se podrá hacer por vía de transferir directamente dichos activos.
Por otro lado, dispone el contrato que, en caso de sobrevivencia del asegurado a la fecha de término de vigencia del mismo, podrá efectuarse el rescate sobre la suma de las primas pagadas durante su vigencia (incluyendo la rentabilidad de los instrumentos financieros en que se invirtieron las primas), de parte del asegurado.
Se pacta además que el monto de las primas acumuladas podrá ser retirado total o parcialmente por el mismo asegurado en cualquier momento, hasta por el monto acumulado hasta la fecha en que se ejerza el derecho (incluyendo la rentabilidad de los instrumentos financieros en que se invirtieron las primas). El retiro podría hacerse también por vía de la transferencia de los activos en que se invirtieron las pólizas.
A su entender, las consecuencias tributarias derivadas de este tipo de contratos deben analizarse distinguiendo los pagos indemnizatorios por la muerte del asegurado, de los rescates y retiros que el asegurado puede efectuar con cargo al monto ahorrado.
1.- Indemnizaciones que se pagan al beneficiario por causa de muerte del asegurado.
En relación a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), las indemnizaciones que se perciban de parte de los beneficiarios producto de la muerte del asegurado, en el marco de un contrato de seguro, deben considerarse ingreso no renta por aplicación del artículo 17 N° 3 de ese texto legal; e independientemente de las cláusulas accidentales incorporadas al contrato; esto es, que las primas se afecten a la adquisición de una cartera de activos; el pago de la indemnización mediante transferencia de activos; posibilidad de efectuar retiros durante la vigencia del contrato y además el rescate del capital ahorrado por la no ocurrencia del fallecimiento del asegurado al término del mismo.
Desde el punto de vista de la Ley sobre lmpuesto a las Herencia Asignaciones y Donaciones (LIHAD), a su juicio los pagos indemnizatorios efectuados producto de la muerte del asegurado quedarían afectos al impuesto de dicha Ley, no siendo aplicable la exención que establece su artículo 20, cuando los pagos producto del contrato de seguro sean por montos ahorrados e invertidos, que sean rescatables por el asegurado en caso de su sobrevivencia, puesto que en tal evento se eliminaría el elemento de aleatoriedad que es propio de los contratos de seguro.
Considerando lo anterior, en caso de que se incorpore un elemento de ahorro al contrato, para efectos de establecer el monto que no queda afecto a impuesto por aplicación del artículo 20 de la LlHAD, debería restarse aquella suma que corresponda al monto ahorrado (rescatable) según el contrato.
2.- Rescates y retiros que el asegurado pueda efectuar con cargo al monto ahorrado, durante la vigencia del contrato o a su término.
Desde el punto de vista del asegurado, los rescates que se efectúen durante la vigencia del contrato o a su término no quedan amparados por el artículo 17 N° 3 de la LlR, puesto que no son pagos propiamente indemnizatorios sino que pagos erogados producto de la inclusión de cláusulas accidentales a los contratos; por lo que el tratamiento para ellos quedaría determinado por las reglas generales, en la medida que se generen rentas por sobre el capital invertido.
Por consiguiente, solicita se confirme los siguientes criterios:
1.- Las indemnizaciones que perciban los beneficiarios producto de la muerte del asegurado, en el marco de un contrato de seguro, deben considerarse ingreso no renta por aplicación del artículo 17 N° 3 de la LlR; no obstante la inclusión de ciertas cláusulas accidentales que pudieren incorporarse al contrato.
2.- Desde el punto de vista de la LlHAD, los pagos indemnizatorios efectuados producto de la muerte del asegurado no quedarán exentos, por aplicación del artículo 20 de la LlHAD, cuando sean por montos ahorrados e invertidos, que sean rescatables por el asegurado en caso de su sobrevivencia; ya que en este caso se elimina el elemento de aleatoriedad que es propio de los contratos de seguro.
3.- Considerando lo anterior, en caso de que se incorpore un elemento ahorro al contrato, para efectos de establecer el monto que no queda afecto a impuestos por aplicación del artículo 20 de la LlHAD, deberá restarse aquella suma que corresponda al monto ahorrado (rescatable) según el contrato.
4.- Desde el punto de vista del asegurado, los rescates que se efectúen durante la vigencia del contrato o a su término no quedan amparados por el artículo 17 N° 3 de la LlR, puesto que no son pagos propiamente indemnizatorios sino que pagos erogados producto de la inclusión de cláusulas accidentales a los contratos.
II.- ANÁLISIS.
A objeto de dar respuesta a sus consultas, en relación a las normas tributarias aplicables a los pagos efectuados con motivo del contrato de seguro de vida con ahorro que señala, se estima necesario analizar separadamente la situación de los ingresos percibidos, en relación a la LIR y la LIHAD.
1.- Ley sobre Impuesto a la Renta.
En primer lugar, cabe señalar que, dado el concepto amplio de renta contenido en el artículo 2, N° 1 de la LIR, que establece que por renta se entenderá, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, todos los incrementos de patrimonio que se encuentren percibidos o devengados, comprendidos en el hecho gravado definido por la Ley, están afectos a los impuestos de ese texto, salvo que en forma excepcional estén liberados de impuesto por una norma legal expresa.
En este sentido, el inciso 1°, del N° 3, del artículo 17 de la LIR, declara liberadas de impuesto las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. El inciso 2°, agrega que lo dispuesto en este número se aplicará también a aquellas cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que éste no se encuentre acogido al artículo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco años, pero sólo por aquella parte que no exceda los montos que establece[1].
En relación a la aplicación de la LIR, y con motivo de una consulta anterior, este Servicio analizó la situación de determinados seguros de vida que incorporan una rentabilidad distinta al evento de la muerte del asegurado[2]. A objeto de mejor resolver dicha consulta, se solicitó un pronunciamiento previo de la Superintendencia de Valores y Seguros, la que expresó que los modelos de pólizas consultados por este Servicio en dicha oportunidad se caracterizan porque si bien tienen comprometido el pago de un monto asegurado en caso de fallecimiento, que se calcula en la forma y según las opciones contempladas en la póliza, no tienen pago de indemnización, en caso de que el asegurado sobreviva al término del seguro, por lo que éstos deberían ser considerados seguros con cuenta única de inversión que combinan protección y ahorro. Concluye ese Organismo indicando que en los seguros consultados en aquella oportunidad, la indemnización sólo se paga en el evento de la muerte, y en eso es asimilable a un seguro temporal de vida, pero no en el caso de sobrevivencia. En caso que el asegurado sobreviva al término de la póliza, no existirá indemnización, sino sólo el derecho a rescatar el valor póliza, por lo que la sobrevivencia del asegurado al término de la póliza no sería un riesgo asegurado. El valor póliza a rescatar responderá al saldo ahorrado en la cuenta de inversión durante la vigencia del seguro y no a un capital convenido con el asegurador.
Considerando lo indicado en los párrafos precedentes, en relación a la LIR, la situación tributaria de las rentas que tengan por causa el contrato de seguro de vida con ahorro cuya copia acompaña, sería la siguiente:
a) Indemnizaciones que se pagan al beneficiario designado, por causa de muerte del asegurado.
En atención a que el seguro cubre el riesgo de muerte del asegurado durante un determinado plazo de vigencia del contrato, a cambio del pago de una prima pactada, la indemnización que se pague por el asegurador en tal evento corresponde a sumas percibidas por el cumplimiento de un seguro temporal de vida, cuyo tratamiento tributario se rige por el inciso 1°, del N° 3, del artículo 17 de la LIR, antes citado; no obstante la existencia de cláusulas accidentales que indica, las que no desvirtúan la naturaleza del contrato.
Ahora bien, cuando se pacte en favor de un tercero beneficiario un valor rescatable a todo evento correspondiente a los montos ahorrados e invertidos por el asegurado, sea en caso de muerte o sobrevivencia de éste, se trata de la disposición gratuita de bienes a favor de terceros, que cae dentro del concepto amplio de donación contemplado por la Ley, y en consecuencia, dicha suma califica como un ingreso no constitutivo de renta para el beneficiario, conforme a lo dispuesto en el N° 9, del artículo 17 de la LIR, conforme a lo que se indica en el N° 2 siguiente.
b) Rescates y retiros que el asegurado puede efectuar con cargo al monto ahorrado, durante la vigencia del contrato o a su término.
La liberación de impuestos que contempla el N° 3, del artículo 17 de la LIR, antes citado, no resulta aplicable a otras rentas distintas al pago de una indemnización establecida en un seguro de vida por causa de fallecimiento del asegurado; por lo que si dichas cantidades corresponden a rentas retiradas o rescatadas por el asegurado, que tengan su fuente en el rendimiento o utilidad de instrumentos o activos vinculados a la póliza, sea que se paguen mediante retiros totales o parciales durante la vigencia del contrato o a través de pagos que se hagan al asegurado si éste sobrevive a la fecha de su vencimiento, dichas sumas corresponden a rentas gravadas conforme al N° 2, del artículo 20 de la Ley del ramo.
Ante la ausencia de una normativa especial expresa para el cálculo del interés que se incorpora dentro del retiro o rescate de dichas cantidades, cabe expresar que para tales efectos es aplicable el mecanismo establecido en el artículo 41 bis de la LlR, de aplicación general para las obligaciones de dinero que reportan intereses a los inversionistas.
2.- Ley sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
En cuanto a la aplicación del impuesto de la LIHAD, al caso que se pacte un valor rescatable por el fallecimiento del asegurado o por su sobrevivencia, y que es transferido a todo evento al beneficiario designado, cabe señalar, tal como lo indica en su requerimiento, que el artículo 20 de dicha Ley establece que este impuesto no afectará a ciertas figuras contractuales, entre ellas los “seguros de vida”. Sin embargo, por tratarse de un beneficio tributario, este artículo debe interpretarse en los términos establecidos por la misma, y por lo tanto sólo alcanza a los pagos que califiquen como sumas indemnizatorias establecidas en seguros de vida.
Al respecto, este Servicio ha señalado anteriormente[3], que la LIHAD ha empleado un concepto genérico de donación, entendido como cualquier atribución convencional gratuita; lo que se comprueba al analizar su artículo 63, que confiere a este Organismo facultades para investigar y tasar, bajo ciertas circunstancias, cuando las partes han celebrado un acto o contrato con el objeto de encubrir una donación. Esto importa señalar que para la Ley, existe donación, aunque encubierta, sin necesidad de cumplir las exigencias legales del contrato de donación y, en consecuencia, sin discutir la validez del título como uno de carácter donatario. Asimismo cabe considerar en este sentido, y como se señala en ese pronunciamiento que, el artículo 63 de la Ley citada, en concordancia con los artículos 4° y 108°, del Código Tributario, no permiten rescindir un acto o contrato, pero sí darles una calificación distinta y tasarlos para efectos tributarios.
Por consiguiente, a juicio de este Servicio, cuando se pacte un valor rescatable en caso de muerte del asegurado o en caso de su sobrevivencia, que es transferido al beneficiario, y que corresponde a todo evento y como mínimo a los montos ahorrados e invertidos por el asegurado, ello, tal como ya se indicó, se trata de la disposición gratuita de bienes a favor de terceros, que cae dentro del concepto amplio de donación contemplado por la Ley, y en consecuencia se encuentra gravado con el impuesto establecido por el citado texto legal.
En cuanto a la base imponible sobre la cual se debe aplicar el tributo indicado, el artículo 2° de la LIHAD, dispone que el impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada asignación o donación, con arreglo a la escala progresiva que establece. Por consiguiente, para efectos de determinar la base imponible sobre la cual el impuesto se aplicará, se deberá considerar la suma de lo ahorrado y su rentabilidad que se pague al beneficiario, salvo que la donación consista en cantidades o pensiones periódicas, en cuyo caso se determinará según las reglas de los artículos 9° y 10° de la misma Ley.
III.- CONCLUSIÓN.
En atención a lo señalado, y en base exclusivamente a lo que expresa en su requerimiento, en relación a los criterios específicos que formula, se puede indicar lo siguiente:
1.- En relación al primer criterio, esto es, en cuanto a la aplicación de la LIR a las indemnizaciones que se perciban por los beneficiarios producto de la muerte del asegurado, en el marco del contrato de seguro, ellas deben considerarse ingreso no constitutivo de renta, por aplicación del N° 3, del artículo 17 de ese texto legal, según corresponda; independientemente de las cláusulas accidentales incorporadas al contrato.
No obstante lo anterior, cuando se pacte en favor de un tercero beneficiario un valor rescatable a todo evento correspondiente a los montos ahorrados e invertidos por el asegurado, sea en caso de muerte o sobrevivencia de éste, se trata de la disposición gratuita de bienes a favor de terceros, que cae dentro del concepto amplio de donación contemplado por la Ley, y en consecuencia, dicha suma califica como un ingreso no constitutivo de renta para el beneficiario, conforme a lo dispuesto en el N° 9, del artículo 17 de la LIR.
2.- En cuanto al segundo criterio, los pagos efectuados al beneficiario producto de la muerte del asegurado, están afectos a la LIHAD, no siendo aplicable la exención que establece su artículo 20, cuando los pagos producto del contrato de seguro correspondan a todo evento y como mínimo a los montos ahorrados e invertidos por el asegurado y que sean rescatables por éste. La referida exención sólo aplica cuando se trate de sumas indemnizatorias establecidas en seguros de vida.
3.- En caso de que se incorpore un elemento de ahorro al contrato, para efectos de establecer la suma afecta por aplicación de la LlHAD de acuerdo a lo señalado en el número anterior, se deberá considerar la suma de lo ahorrado y la rentabilidad que se pague al beneficiario.
4.- Finalmente, en relación al cuarto criterio, si lo que se paga al asegurado en virtud del contrato pactado no corresponde a la indemnización por causa de la muerte, sino que corresponde a retiros o rescates que el asegurado pueda efectuar de sumas provenientes del componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado en la misma convención, la rentabilidad o interés que se obtenga constituye una renta que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la LlR, debiendo por lo tanto, sujetarse al tratamiento tributario que para dichas sumas contempla este mismo texto legal; y cuya base imponible se deberá determinar conforme a su artículo 41 bis.
Todo lo anterior, no obsta a la aplicación de las normas generales o especiales antielusivas, si así fuere procedente.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1535, de 06.07.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
[1] En la Circular N° 28, de 2002, se imparten instrucciones sobre el tratamiento tributario de los seguros dotales.
[2] Oficio N° 98, de 2010.
[3] Oficio N° 3.586 de 2009.