Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento acerca del alcance de lo dispuesto en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, que regula la vigencia de las nuevas normas sobre exceso de endeudamiento del artículo 41 F de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

I.- ANTECEDENTES

Señala que durante el año comercial 2012, un contribuyente de su jurisdicción celebró contratos de financiamiento con empresas relacionadas, que autorizaban la apertura de una línea de crédito. En tales contratos se estipuló que los giros o desembolsos otorgados devengan intereses diarios, los cuales deberán pagarse en dos fechas anuales; y además, una cláusula de anatocismo, en virtud del cual los intereses devengados e impagos se capitalizan, generando a su vez nuevos intereses.

En atención a las normas de vigencia de la nueva regulación del exceso de endeudamiento contenidas en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, sostiene que al contribuyente le surgen dudas respecto del tratamiento aplicable a los contratos señalados, cuyos giros se efectuaron hasta diciembre de 2014, dado que evalúa modificarlos en los siguientes términos:

a) Eliminando la mencionada cláusula de anatocismo, de forma tal que, si no se pagan los intereses en las fechas de pago estipuladas, no se genera endeudamiento de intereses sobre intereses.

b) Posponiendo la fecha de pago de los intereses sobre el principal prestado, de modo de no caer en incumplimiento de pago de los intereses y adeudar más intereses.

A juicio del contribuyente, las modificaciones evaluadas no constituyen causales que impliquen ser afectado por las nuevas normas del artículo 41 F de la LIR, debiendo aplicarse las reemplazadas normas sobre exceso de endeudamiento contenidas en los eliminados párrafos segundo y siguientes del N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR, vigentes al 31 de diciembre de 2014. Fundamenta esta afirmación, expresando que la norma transitoria referida, solo hace aplicables las normas del artículo 41 F de la LIR, a aquellos créditos, pasivos y obligaciones contraídos con anterioridad al 1° de enero de 2015, cuando con posterioridad a esa fecha, las partes acuerden introducir determinados cambios o alteraciones de los efectos naturales de contratos ya celebrados, no comprendiéndose dentro de tales cambios, las modificaciones que plantea.

En su consulta manifiesta no compartir el razonamiento del contribuyente, dado que las modificaciones contractuales a que se refiere la señalada norma transitoria, no sólo son aquellas introducidas por las partes, sino también aquellas generadas por el simple incumplimiento de obligaciones contractuales previamente pactadas, como sería el caso de la modificación que revestiría la aplicación de la cláusula de anatocismo por el impago de los intereses devengados. Sustenta su afirmación, principalmente en que la norma transitoria no señala que las modificaciones deben ser introducidas solo por las partes, pues utiliza una expresión más amplia, a saber, “o se modifique”.

Sin embargo, concuerda con el contribuyente en que la primera modificación evaluada no constituiría alguno de los hechos o actos jurídicos que implicarían un cambio al nuevo régimen del 41 F de la LIR. Ello, dado que la naturaleza jurídica de la cláusula de anatocismo del contrato tenido a la vista, corresponde a una cláusula de carácter accidental en el contrato de línea de crédito, compuesta de una obligación sujeta a una condición suspensiva, que indica que en el caso de incumplimiento en el pago, el contribuyente pagará intereses sobre el capital vencido, por lo cual, en la medida que no se genera el incumplimiento, el acreedor no tiene derecho a devengar dichos intereses y tampoco existiría un aumento del capital adeudado.

También concuerda con el contribuyente respecto de la segunda modificación evaluada, dado que la alteración de un elemento accidental del contrato no implica que se extingue la obligación anterior o bien, se genere una nueva obligación con un plazo mayor, siendo ello recogido por el Código Civil, al disponer que la modificación del plazo de pago no constituye novación. Agrega que tampoco tal modificación podría generar un cambio en la tasa de interés ni tampoco en el monto del crédito.

Con todo, solicita la confirmación de los siguientes criterios:

1. La aplicación de las reemplazadas normas sobre exceso de endeudamiento, de acuerdo al numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, implica que las partes no acuerden con fecha posterior introducir modificaciones al contrato que involucren alguna de los supuestos señalados en ella, o bien, el cambio de régimen se podría generar sin la necesidad de la voluntad expresa de las partes, como podría ser el caso de la modificación del monto del crédito por incumplimiento de la obligación de pago y aplicación de la cláusula de anatocismo.

2. La eliminación de la cláusula de anatocismo en los contratos no constituye efecto alguno que implique la pérdida de la aplicación de las reemplazadas normas sobre exceso de endeudamiento, y específicamente, no modifica la tasa de interés de los préstamos otorgados antes del 2015.

3. La sola modificación de los contratos mediante la postergación de la fecha de pago de los intereses por los préstamos otorgados con anterioridad al 1° de enero del 2015, no constituye efecto alguno que implique la pérdida de la aplicación de las reemplazadas normas sobre exceso de endeudamiento, y específicamente, no modifica la tasa de interés.

II.- ANÁLISIS

La Ley N° 20.780 de 2014 modificó las normas sobre exceso de endeudamiento, eliminando su regulación contenida en los párrafos segundo y siguientes del N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR, e incluyendo un nuevo artículo 41 F sobre el mismo tema, con vigencia a partir del 1° de enero de 2015.

Por su parte, el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, estableció la siguiente norma de vigencia del nuevo artículo 41 F de la LIR:

Lo dispuesto en el artículo 41 F, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2015, se aplicará considerando el conjunto de los créditos, pasivos y obligaciones que establece dicha norma. No obstante lo anterior, el impuesto de 35% allí establecido, se aplicará solamente respecto de los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios, gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, que se paguen, abonen en cuenta o se pongan a disposición de contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, en virtud de créditos, pasivos y obligaciones contraídos a partir de tal fecha, así como también de aquellos contraídos con anterioridad a esa fecha, cuando con posterioridad a la misma, hayan sido novadas, cedidas, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente hayan sido adquiridas por empresas relacionadas, considerando las relaciones a que se refiere dicho artículo. En el caso de líneas de crédito, se considerarán en el cálculo las sumas efectivamente giradas.

Del texto destacado en la norma transitoria citada, puede colegirse a contrario sensu que resultan aplicables las anteriores normas sobre exceso de endeudamiento, a los créditos, pasivos y obligaciones contraídos antes del 1° de enero de 2015, cuando a partir de dicha fecha no hayan sido novados o cedidos, o bien cuando no se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente no hayan sido adquiridas por empresas relacionadas.

Ahora bien, respecto del primer criterio planteado, no es posible confirmarlo, dado que la modificación del monto del crédito o la tasa de interés a que alude la norma transitoria, debe ser únicamente aquella acordada por las partes a partir del 1° de enero de 2015, y no aquella simplemente producida desde ese momento, pero con ocasión de la aplicación de una estipulación acordada por las partes con anterioridad a la fecha indicada. Este último caso comprendería a la situación expuesta en su consulta, pues el actual incumplimiento de la obligación de pago por parte del deudor daría lugar a la capitalización de intereses, pero en virtud de una circunstancia prevista y estipulada por las partes con anterioridad al 1° de enero de 2015, de manera que en tal caso resultan aplicables únicamente las anteriores normas sobre exceso de endeudamiento.

En cuanto al segundo criterio, es efectivo que la eliminación de la cláusula de anatocismo no constituye una modificación de aquellas referidas en la norma transitoria citada, de acuerdo a las razones esbozadas en su consulta, pero siempre que el hecho futuro e incierto del incumplimiento de pago por parte del deudor aún no haya ocurrido, esto es, la cláusula de anatocismo no haya tenido aún aplicación, pues de lo contrario, esa modificación alteraría el monto del crédito, dado que dejarían de considerarse dentro del capital adeudado aquellos intereses impagos previamente capitalizados, por el efecto del anatocismo. Por tanto, no habiendo ocurrido aún la aplicación de la cláusula de anatocismo según lo pactado originalmente, el hecho de pactar que dicha cláusula se deja sin efecto, no modificará los montos originales del crédito, y en consecuencia, seguirán rigiendo las normas anteriores de exceso de endeudamiento contenidas en el N°1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR.

Finalmente, también es efectivo que la modificación de los contratos de línea de crédito mediante la ampliación de la fecha de pago de los intereses, no constituye una modificación de aquellas contempladas en la norma transitoria, de manera que tampoco ella importa la pérdida de la aplicación de las reemplazadas normas sobre exceso de endeudamiento.

III. CONCLUSIÓN

Sírvase tener por respondidas sus consultas de acuerdo al análisis precedente.

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 2012, de 06.09.2017

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Directos