Se ha solicitado por esa Dirección, un pronunciamiento sobre la aplicación del Impuesto a las Ventas y Servicios, a las comisiones que reciba la Cooperativa TTTT, por los servicios de administración de una cuenta vista que se pueda contratar con esa Institución y, por los giros que se realicen en dicha cuenta.
I.- ANTECEDENTES:
Esa Dirección de Grandes Contribuyentes, remite presentación del señor XXXX, quien en su calidad de representante legal de COOPERATIVA TTTT, expone una serie de interrogantes respecto a la aplicación del Impuesto a las Ventas y Servicios, a las comisiones que reciban por la administración de una cuenta vista que puedan contratar con esa institución, y por lo giros que se realicen en dicha cuenta.
De acuerdo a lo que señala el recurrente, TTTT es una Cooperativa de Ahorro y Crédito, que se encuentra analizando incluir dentro de sus servicios, la administración de una cuenta vista, la cual será ofrecida tanto a los cooperados como a terceros no socios de dicha entidad.
Señala además, que el artículo 86° de la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto Ley N° 5, de 2004, del Ministerio de Economía, Fomento y Turismo, define las Cooperativas de Ahorro y Crédito, como aquellas “cooperativas de servicio que tengan por objeto único y exclusivo brindar servicios de intermediación financiera en beneficio de sus socios”.
Hace presente en su consulta, que TTTT es una institución financiera, de acuerdo a certificado emitido por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), con fecha 24.02.2004, y que a través de jurisprudencia administrativa emanada de este Servicio, se ha incluido a las Cooperativas de Ahorro y Crédito en la definición de institución financiera.
En vista de lo expuesto por TTTT, esa Dirección de Grandes Contribuyentes, procede a analizar las diferentes consultas formuladas por el contribuyente, que dicen relación con los siguientes aspectos:
Concepto de empresas financieras, en cuanto requiere que se confirme que las Cooperativas de Ahorro y Crédito fiscalizadas por mandato legal por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, son parte del concepto “empresas financieras” para efectos de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el numeral 2 del artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Situación tributaria frente al IVA de las Cooperativas.
Tratamiento tributario, desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de la Ley de IVA, del pago de las comisiones por administración de cuentas vista y por giro desde dichas cuentas, que los terceros no cooperados, paguen a TTTT.
En caso que se determine que el pago de las comisiones que los terceros no socios efectúen a TTTT se encuentran afectas a IVA, se solicita un pronunciamiento respecto a si la Cooperativa se encuentra exenta de la obligación de emitir documentos tributarios en virtud de lo dispuesto en la Resolución Exenta N° 1110 del 1978 del SII.
II.- ANALISIS
En relación al concepto de empresas financieras[1] contenido en el artículo 20°, N° 3 de la Ley de la Renta, la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), organismo competente para determinar el alcance del término institución financiera y para calificar si una determinada entidad goza de tal calidad, ha sostenido en Carta Circular, Bancos N° 46.0 Financieras N° 28, de 29 de agosto de 1979, que tal expresión “es genérica y comprende a toda empresa que habitualmente se dedica a prestar dinero o a conceder créditos, sea que lo haga con sus propios fondos o con fondos recibidos de terceros, esto último cuando expresamente está facultada por ley para ello”. Ha señalado, además, que “la legislación financiera ha sufrido una evolución causada por la entrada al llamado “mercado de capitales” de una serie de instituciones nuevas, como son las llamadas sociedades financieras, las cooperativas de ahorro y crédito, etc., todas las cuales se han ido englobando junto con los bancos en la noción de instituciones financieras”.
Por su parte, el artículo 86° de la Ley General de Cooperativas, contenida en el artículo único del D.F.L. N° 5, del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción, de 25 de septiembre de 2003, dispone que se “denominarán cooperativas de ahorro y crédito las cooperativas de servicio que tengan por objeto único y exclusivo brindar servicios de intermediación financiera en beneficio de sus socios”.
A este respecto, la calidad de institución financiera le habría sido reconocida al contribuyente por la propia SBIF, mediante certificado de fecha 24 de febrero de 2004, certificado que no se adjuntó entre los antecedentes remitidos, pero que deberá ser verificado en la instancia fiscalizadora respectiva.
Ahora bien, teniendo presente el alcance y sentido que el concepto de empresa tiene para este Servicio, el que ha sido definido en forma sostenida considerando su connotación económica[2], término que por lo demás se utiliza en la propia definición de lo que debe entenderse por institución financiera, recogida por este Servicio y lo referido en los párrafos anteriores, en orden a que las cooperativas de ahorro y crédito son instituciones financieras, el concepto “empresas financieras” a que se refiere el N° 3, del artículo 20° de la LIR, debe entenderse comprensivo de las instituciones financieras y, por tanto, de las cooperativas de ahorro y crédito.
En consecuencia, TTTT, dada su calidad de cooperativa de ahorro y crédito, esto es, de una institución financiera, debe entenderse incluida en el concepto “empresas financieras” a que alude el N° 3, del artículo 20 de la LIR.
Por otra parte, según el artículo 8° del Decreto Ley N° 825, de 1974, el Impuesto al Valor Agregado grava las ventas y servicios. A su vez, el artículo 2°, N° 2, del mencionado decreto ley, define “servicio”, para tales efectos como: “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión a cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del Artículo 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
Así las cosas, al considerarse a la cooperativa consultante como una empresa financiera, incluida por tanto en la citada norma de la Ley de la Renta, los servicios que preste se encontrarán gravados con Impuesto al Valor Agregado, a menos que se encuentren favorecidas con alguna exención de dicho impuesto.
Sobre el particular, la Ley General de Cooperativas, en su artículo 49°, inciso 1°, letra a), exime del cincuenta por ciento de toda contribución, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a las cooperativas, pero señala expresamente que las Cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con el Decreto Ley N° 825, de 1974.
Por su parte, en el inciso segundo del referido artículo, se establece que las cooperativas de consumo y las de servicio, concepto este último dentro del cual se comprenden las Cooperativas de Ahorro y Crédito, deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios.
Por otra parte, el D.S. del Ministerio de Hacienda N° 55, de 1977, que contiene el Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios, D.L. N° 825, de 1974, en su artículo 5°, inciso segundo, señala que no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios relacionados con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativa y cooperado, en la forma y condiciones que lo determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos. Al respecto este Servicio ha señalado[3], que la exención procede siempre que el servicio se relacione directamente con la finalidad específica para lo cual fue creada la Cooperativa y que los documentos que se emitan de conformidad a los artículos 52° y 53° de la Ley, deben extenderse en forma nominativa, con indicación del RUT o RUN del beneficiario y la circunstancia de ser éste cooperado.
Así las cosas, no se encuentran gravados con IVA, los servicios que las Cooperativas prestan a sus cooperados, siempre que correspondan a la finalidad específica para la cual fue creada. Dicha franquicia no se hace extensible a los servicios que la cooperativa preste a terceras personas, tratándose de actividades clasificadas en los N° 3 y 4 del artículo 20° de la Ley de Impuesto a la Renta; como tampoco a las ventas que pudiera efectuar la cooperativa tanto a sus socios como a terceros.
Con relación a las comisiones por la administración de cuenta vista y por los giros desde dichas cuentas, que paguen los cooperados a TTTT, éstos no se encuentran gravados con IVA, por corresponder dichos servicios a la finalidad específica para la cual fue creada la Cooperativa, de conformidad con el inciso 2° del Art. 5° del D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda.
En relación a la tercera consulta, sobre el tratamiento tributario, desde el punto de vista de la Ley de Impuesto a la Renta, del pago de comisiones por administración de cuentas vistas y por giro de dichas cuentas, por parte de terceros no socios de TTTT, se debe tener presente lo dispuesto en los incisos 2° y final, del artículo 49° de la Ley General de Cooperativas, en concordancia con los N° 2 y 11 del artículo 17° del D.L. N° 824, de 1974[4].
En efecto, de acuerdo al inciso 2°, del artículo 49° de la Ley General de Cooperativas, “Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”.
El N° 2 del referido artículo 17°, por otro lado, dispone, en términos generales, que aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios, estará afecta al Impuesto de Primera Categoría (IDPC), la que se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Los ingresos brutos a considerar en las operaciones con personas que no sean socios, a su vez, deberán determinarse distinguiendo entre operaciones que son propias del giro de la cooperativa y operaciones que no lo son, entendiendo por las primeras, aquellas que forman parte o dicen relación con la actividad habitual de la cooperativa, incorporadas en el objeto social de la misma, es decir, los negocios o actividades desarrolladas por ésta de manera reiterada o continua en el tiempo; así como aquellas necesarias y complementarias para la ejecución de las mismas. Dispone a este respecto el N° 11 del artículo 17°, que formarán parte de los referidos ingresos brutos aquellos que provengan de cualquier operación que no sea propia del giro de la cooperativa, realizada con personas que no sean socios, y aquellos que provengan de cualquier operación que sea propia del giro de la cooperativa, siempre que cumpla las condiciones copulativas dispuestas en la señalada norma, esto es, que los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa sean utilizados o consumidos, a cualquier título, por personas que no sean socios; y que las materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones que formen parte principal de los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa hayan sido adquiridos de o prestados por personas que no sean socios, a cualquier título. Las instrucciones respectivas fueron impartidas mediante la Circular N° 62 de 2014 de este Servicio.
En consecuencia, dado que TTTT es una cooperativa de servicios, las comisiones por administración de cuentas vistas y por giro desde dichas cuentas, pagadas por parte de terceros no socios a ésta, se afectarán con el IDPC, en la medida que dichas rentas –las referidas comisiones- se consideren provenientes de operaciones realizadas con personas que no son socios en los términos dispuestos en el referido N° 11 del artículo 17.
Cabe hacer presente, por último, que las referidas comisiones son rentas clasificadas en el N° 3, del artículo 20° de la LIR, de acuerdo a lo señalado precedentemente.
Finalmente, en cuanto a si TTTT se encuentra exenta de la obligación de emitir documentos tributarios, en virtud de lo dispuesto en la Resolución Exenta N° 1110 de 1978, cabe señalar, que mediante Resolución Ex. SII N° 07, de 14.01.2005, de este Servicio, se dejó sin efecto esa y otra serie de instrucciones, en la parte que eximía a los Bancos e Instituciones Financieras de la obligación de emitir documentos, por lo que a contar de su entrada en vigencia, los Bancos e Instituciones Financieras deberán emitir facturas por las operaciones afectas, facturas de ventas o servicios no afectos o exentos por las operaciones exentas o no gravadas, en ambos casos por operaciones con otros vendedores, importadores o prestadores de servicios y boletas o boletas exentas o no gravadas, por las operaciones con clientes no vendedores, importadores o prestadores de servicios.
III.- CONCLUSION:
En virtud del análisis efectuado precedentemente, esta Dirección Nacional confirma los criterios expuestos por esa Dirección de Grandes Contribuyentes en los términos señalados.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 112, de 18.01.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos
[1] Al concepto de “empresa financiera” aluden los Oficios N°s 3.536 de 1999; 4607 de 2000; 1949 de 2012, entre otros, y la Resolución Exenta N° 5.224 de 2000.
[2] Oficios N° 194 de 2011, 3428 de 1993, etc.
[3] Oficio N° 2591, de 06.09.2007; Oficio N° 3245, de 23.06.1977
[4] El N° 11, del artículo 17 del D.L. N° 824, fue sustituido a partir del 1° de octubre de 2014, de acuerdo a lo dispuesto en el número 12, del artículo 17°, en concordancia con el artículo decimoctavo de las disposiciones transitorias, ambos de la Ley N° 20.780.