VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 8, ART. 2, N°1, ART. 23, N°1, ART. 53, LETRA B) – OFICIOS N° 551, DE 2006, N° 4514, DE 2003 Y N° 2078, DE 2012. (Ord. Nº 1769, de 08-08-2017)
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ENTREGA DE MEDICAMENTOS DE LAS FARMACIAS DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE ATENCIÓN PRIMARIA DE SALUD MUNICIPAL.

Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre el tratamiento tributario aplicable a la entrega de medicamentos por parte de las farmacias de los establecimientos de atención primaria de salud municipal.

I.-    ANTECEDENTES

El señor Contralor indica que la Contraloría General de la República, en uso de sus facultades normativo contables, debe instruir a las municipalidades sobre el registro del proceso de adquisición y entrega de medicamentos que realizan las farmacias pertenecientes a los establecimientos municipales de atención primaria de salud.

Al respecto, mediante el Dictamen N°13.636, de 19 de febrero de 2016, dicha entidad señaló que los establecimientos de salud municipal se encuentran habilitados legalmente para entregar medicamentos distintos de los que deben suministrar a sus beneficiarios en virtud de la ley o de aquellos complementarios que proporcionan con cargo a programas del Ministerio de Salud, en el contexto de lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley N° 19.378.

Hace presente que el referido dictamen ha establecido que dentro de las otras prestaciones que pueden otorgar dichos establecimientos, es posible entender comprendido el expendio de medicamentos a través de sus farmacias, en la medida que esa actividad se desarrolle con una finalidad de salud pública, como lo es la de facilitar el acceso de la población a dichos productos, y sin un fin comercial destinado a obtener una ganancia.

Conforme a lo señalado, a fin de instruir a las municipalidades sobre el tratamiento contable que deben aplicar, solicita a esta Dirección Nacional un pronunciamiento relacionado con la eventual afectación o exención del expendio de medicamentos por parte de las farmacias municipales, con el Impuesto al Valor Agregado, y en caso de corresponder, las obligaciones administrativas del gravamen que recaerían sobre los municipios.

II.-  ANÁLISIS         

El artículo 8°, del D.L. N° 825, de 1974, grava con Impuesto al Valor Agregado, las ventas y los servicios.

A su vez, el artículo 2°, N° 1, define “venta”, en lo pertinente, como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles (…) como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

En este ámbito, cabe hacer presente que el carácter “comercial” de una actividad sólo resulta relevante respecto de la calificación de los “servicios”, atendido que el artículo 2°, N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, define tal concepto como la “acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, en circunstancias que el N°3 de este último artículo considera expresamente a las rentas del comercio.

Sin embargo, ni el carácter mercantil ni el ánimo de lucro son elementos considerados por la Ley en la definición de venta contenida en el artículo 2° N° 1 del D.L. 825, de 1974, razón por la cual su aplicación no implica que se esté calificando de “comercial” la operación o de “comerciante” a la entidad que lo realiza.

Por lo expuesto, cabe hacer presente que la calificación como “venta” de las operaciones que realiza este tipo de farmacias, tiene alcance exclusivamente para efectos tributarios y no cambia la naturaleza propia de la operación, que dentro del marco regulatorio de las prestaciones de salud es facilitar el acceso a los medicamentos a un sector de la población, conforme al principio general contenido en el artículo 4 del Código Tributario, el cual dispone que sus normas sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.

Por otra parte parte, el artículo 13º, Nº 6, del D.L. Nº 825, de 1974, exime del Impuesto al Valor Agregado, únicamente por los servicios que presten a terceros, entre otros, al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, los cuales deben entenderse referidos actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, respectivamente, por cuanto éstos últimos organismos han sido declarados continuadores legales de aquéllos, conforme a lo dispuesto en los artículos 49° y 16° del D.F.L. N° 1, de 2005, que fija el texto refundido, coordinado y sistematizado del D.L. N° 2.763, de 1979, y de las Leyes N° 18.933 y N° 18.469, con los mismos derechos y obligaciones que a estos correspondían para los efectos de cumplir con las funciones que les competían en materia de salud.

En este orden de ideas, el artículo 16°, del D.F.L. N° 1, de 2005, que creó los Servicios de Salud, dispone que éstos tendrán a su cargo, en forma coordinada, la articulación, gestión y desarrollo de la Red Asistencial correspondiente, para la ejecución de las acciones integradas de fomento, protección y recuperación de la salud y rehabilitación de las personas enfermas.

A su vez, el artículo 17°, del citado Decreto con Fuerza de Ley establece que “la Red Asistencial de cada Servicio de Salud estará constituida por el conjunto de establecimientos asistenciales públicos que forman parte del Servicio, los establecimientos municipales de atención primaria de salud de su territorio y los demás establecimientos públicos o privados que suscriban convenio con el Servicio de Salud respectivo, conforme al Artículo 2° de esta ley (…)”.

De las normas legales precedentemente señaladas se desprende que la franquicia contenida en el artículo 13°, N° 6, del D.L. N° 825, de 1974,favorece a los Servicios de Salud con una exención personal que los libera del Impuesto al Valor Agregado, pero sólo respecto de los servicios que éstos presten a terceros.

Ahora bien, las funciones propias de los Servicios de Salud consistentes, entre otras, justamente en ejecutar las acciones necesarias para el fomento protección y recuperación de la salud, así como también la rehabilitación de las personas enfermas, son llevadas a cabo por éstos a través de una Red Asistencial constituida tanto por los establecimientos públicos que forman parte de los Servicios de Salud, así como por aquellos establecimientos municipales de atención primaria de su territorio.

Concordante con lo anterior, se concluye que los servicios prestados por los Servicios de Salud a través de establecimientos municipales que formen parte de su Red Asistencial se encuentran igualmente favorecidos con la exención de IVA, en virtud del Artículo 13°, N° 6, del D.L. N° 825, de 1974[1].

Sin embargo, como se puede apreciar, dicha franquicia alcanza sólo a la prestación de servicios que estos establecimientos realicen en los términos antes señalados y no a las ventas que realicen ni los Servicios de Salud ni los establecimientos que formen parte de su Red Asistencial.

Tampoco existe en materia tributaria otra exención que favorezca con la liberación del tributo en comento a las ventas de medicamentos que se pretenden realizar mediante Farmacias Municipales.

En este sentido, cabe manifestar que las exenciones de impuesto en nuestro ordenamiento jurídico son de derecho estricto, por lo tanto para que proceda alguna exención debe existir una norma expresa que así la establezca, careciendo este Servicio de atribuciones para declararlas de oficio.

Por lo tanto, la venta de medicamentos que efectúe la referida corporación municipal en una farmacia establecida para tal efecto, se encuentra afecta a IVA en virtud del artículo 8°, en concordancia con el artículo 2°, N° 1, del D.L. N° 825, aun cuando dicha venta sea a precio de costo.

Lo anterior, por cuanto para que se configure el hecho gravado venta, la ley sólo exige que la convención sea a título oneroso, es decir, que el objeto de ésta sea la utilidad de ambos contratantes gravándose cada uno en beneficio del otro, conforme a lo dispuesto en el artículo 1440 del Código Civil, y no a la finalidad de lucro en la transferencia de los medicamentos que allí se expenderán.

En efecto, en el contrato oneroso la utilidad o provecho que recibe cada una de las partes no son necesariamente iguales y el derecho positivo chileno reconoce en los contratos onerosos la aludida desigualdad de la utilidad que reciben las partes.

De lo expuesto aparece de manifiesto que el hecho de que en una operación de venta no exista ánimo de lucro o que se efectúe a “valor de costo” no significa que ella no configure un hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, según ha sido resuelto reiteradamente por este Servicio[2].

Se suma a lo establecido por el artículo 3°, del D.L. N° 825, de 1974, que dispone que son contribuyentes, para los efectos de dicha Ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella, y el artículo 6° dispone que “Los impuestos de la presente Ley afectarán también al Fisco, instituciones semi-fiscales, organismo de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros”.

En consecuencia, se estima que al realizar las farmacias municipales operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado, deben cumplir con todos los deberes tributarios que impone a los contribuyentes de IVA, tanto el Código Tributario como la Ley de IVA, procediendo realizar, entre otras, inicio de actividades, timbraje de documentos, etc.

Para respaldar sus operaciones estas farmacias deberán emitir boletas afectas a IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 53° del D.L. N° 825, de 1974, norma que dispone, en lo medular, que los contribuyentes afectos a los impuestos de dicho Decreto Ley estarán obligados a emitir facturas únicamente en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o de contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles o de los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción; debiendo emitirse boletas en el resto de los casos.

Por otra parte, en virtud del artículo 23°, N° 1, del citado Decreto Ley, cabe hacer presente que el impuesto soportado en la adquisición de los medicamentos podrá ser utilizado como crédito fiscal para ser imputado contra el débito fiscal generado por la venta de los mismos. De lo anterior se desprende que si dichas farmacias vendieran a precio de costo los fármacos, el Impuesto al Valor Agregado, resultaría neutro en la operación, toda vez que el impuesto soportado como crédito fiscal de la compra, será igual al débito fiscal recargado en la venta no alterando el valor final al consumidor.

A modo ejemplar, en el supuesto que la farmacia no fuera contribuyente de IVA, el IVA soportado en la adquisición deberá ser considerado como costo y por lo tanto, sumarse al precio de venta. Sin embargo, al ser la farmacia contribuyente de IVA, no debe considerar como costo el impuesto soportado en la adquisición del medicamento, ya que en virtud del mencionado Artículo 23°, del D.L. N° 825, dicho monto constituye un crédito fiscal a favor del contribuyente, el cual tiene derecho a imputar en contra de los débitos fiscales determinados en el mismo periodo tributario.

Si con posterioridad una farmacia municipal vendiera dicho medicamento al mismo valor de adquisición, el Impuesto al Valor Agregado que debe recargar por dicha venta será un 19% sobre dicho valor y constituirá, de acuerdo al artículo 21° del D.L. N° 825, de 1974, el débito fiscal del contribuyente, el cual debe ser recargado, conforme dispone el artículo 69°, del citado Decreto Ley, al comprador del medicamento.

En este escenario, al realizar el contribuyente la declaración mensual de IVA, el crédito declarado por la adquisición del medicamento, se compensará con el débito recargado en la venta, resultando como impuesto a pagar un monto igual a $0.

Como puede apreciarse, si los medicamentos son transferidos al consumidor a precio de costo, el impuesto al valor agregado, no altera el precio final en uno u otro escenario.

III.- CONCLUSIÓN

Del análisis de las normas precedentemente señaladas se desprende que las ventas realizadas en una farmacia municipal, se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado, ya que constituyen un hecho gravado con dicho impuesto conforme a las reglas generales establecidas en el artículo 8°, en concordancia con el artículo 2°, N° 1, del D.L. N° 825, de 1974, no obstante, al no ser el carácter mercantil o el ánimo de lucro elementos considerados por la Ley en la definición de venta contenida en este último artículo, su aplicación no implica que se esté calificando de “comercial” la operación o de “comerciante” a la entidad que lo realiza.

En relación a estas operaciones, deben emitirse las respectivas boletas de ventas afectas a dicho tributo, en conformidad a lo dispuesto en la letra b) del Artículo 53 del señalado Decreto Ley.

Por su parte, en virtud del N° 1 del Artículo 23° de dicho cuerpo legal, el impuesto soportado en la adquisición de medicamentos respectivos podrá ser utilizado como crédito fiscal para ser imputado contra el débito fiscal generado por la venta de los mismos.

Finalmente, al realizar las farmacias municipales operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado, deben cumplir con todos los deberes tributarios que impone a los contribuyentes de IVA, tanto el Código Tributario como la Ley de IVA, procediendo realizar inicio de actividades, timbraje de documentos, entre otras.

Se hace presente que este Oficio fue preparado por abogados dependientes de la Subdirección Normativa de este Servicio.

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 1769, de 08.08.2017

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Indirectos

 


[1] Ord. N° 2078 de 2012.

[2] Ord. N° 4514 de 2003; Ord. N° 551 de 2006.