VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2, N°3, ART. 8, LETRA L), ART. 17 – LEY N° 20.780, ART. 2 – LEY N° 20.899, ART. 8, N°2 – LEY N° 18.045, ART. 132 – LEY N° 19.281, ART. 7, ART. 11, ART. 27 – CIRCULAR N° 13, DE 2016. (Ord. Nº 222, de 31-01-2017)
DIVERSAS CONSULTAS RELACIONADAS CON LAS MODIFICACIONES INCORPORADAS POR LA LEY N° 20.780, AL D.L. N° 825, ESPECIALMENTE EN LO RELACIONADO CON LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE COMPRAVENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES, QUE CONFORMAN LOS ACTIVOS SECURITIZADOS DE LOS DISTINTOS PATRIMONIOS ADMINISTRADOS POR UNA SECURITIZADORA.

Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre diversas consultas relacionadas con las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780, al D.L. N° 825, especialmente en lo relacionado con los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa de bienes corporales inmuebles, que conforman los activos securitizados de los distintos patrimonios administrados por la Securitizadora XXXX

 

I.-   ANTECEDENTES:

          

Securitizadora XXXX, en adelante la Sociedad, fue constituida por escritura pública de fecha xx.xx.xxxx, con el nombre de Securitizadora TTTT la Superintendencia de Valores y Seguros autorizó la existencia y aprobó sus Estatutos.

 

El objeto exclusivo de la Sociedad es la adquisición de los créditos a que se refiere el artículo 135° de la Ley N° 18.045, de Mercado de Valores y la emisión de títulos de deuda de corto o largo plazo, lo que originará la formación de Patrimonios Separados del Patrimonio Común de la Sociedad.

 

La sociedad se encuentra inscrita en el Registro de Valores bajo el número xxx y por Resolución Exenta N° xxx.

 

En la actualidad, la Sociedad está a cargo de la administración de seis Patrimonios Separados (1, 2, 3, 4, 5 y 6), los que están conformados por activos securitizados, tales como contratos de arrendamiento con promesa de compraventa de aquellos que trata el artículo 17° de la Ley N° 19.281, así como también por mutuos hipotecarios endosables y flujos provenientes de las rentas de un contrato de arrendamiento.

 

Considerando los antecedentes societarios y el giro social antes señalado, y en especial atención a las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la renta e introduce  diversos ajustes en el sistema tributario, en adelante Reforma Tributaria, de fecha 29 de septiembre de 2014, y la jurisprudencia administrativa emanada en torno a ella, le han surgido ciertas dudas respecto a las modificaciones que se introducirán a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en adelante Ley del IVA, a propósito de los Contratos de Arrendamiento con Opción de Compra y el ámbito de aplicación de las modificaciones incorporadas respecto de la materia.

 

En atención a lo anterior y en virtud de la facultad contenida en el Art. 6°, letra A, N° 1, del Código Tributario solicita a este Servicio, ratificar los criterios expuestos en su presentación.

 

 II.-  ANÁLISIS Y CONCLUSIONES

Considerando la cantidad de consultas efectuadas se procederá a analizar y responder cada una de ellas en el orden en que fueron efectuadas:

i)       Un patrimonio separado administrado por una sociedad securitizadora, en su calidad de patrimonios de afectación no califica como vendedor para efectos de los hechos gravados básicos y especiales de inmuebles de la Ley del IVA, en circunstancias que no están expresamente contemplados en la definición de contribuyente del artículo 3, así como tampoco en la de vendedor del número 3 del artículo 2, ambos de la Ley del IVA. Adicionalmente, estos patrimonios no son habituales en el negocio inmobiliario, pues aun cuando puedan adquirir contratos de arrendamiento con opción de compra, ellos sólo son adquiridos con la finalidad de respaldar la emisión y colocación de los títulos de deudas que permitan obtener el financiamiento que es requerido por el originador.

 

El artículo 132° de la Ley N° 18.045, conceptualiza a las sociedades securitizadoras como sociedades anónimas especiales cuyo objeto exclusivo es la adquisición de los créditos a que se refiere el artículo 135, de la mencionada ley y la emisión de títulos de deuda, de corto o largo plazo, originando dichas emisiones la formación de patrimonios separados del patrimonio común de la sociedad emisora.

 

La ley no define qué debe entenderse por “patrimonios separados”, no obstante, puede afirmarse que éstos no son una sociedad ni constituyen cualquier otro tipo de entidad con personalidad jurídica propia. Por el contrario, siguiendo una concepción objetiva o finalista del patrimonio, cada patrimonio separado constituiría una universalidad jurídica –distinta del patrimonio general de la sociedad securitizadora– compuesta por bienes, derechos y obligaciones adscritos a una finalidad específica, correspondiente en el presente caso al respaldo de los títulos de deuda emitidos y, a su vez, la protección de sus tenedores[1]. En este mismo sentido, se infiere que estos patrimonios separados carecen de autonomía (entendida como la existencia sin necesidad de acceder a una persona determinada), encontrándose siempre referidos a un titular o propietario determinado que corresponderá a una sociedad securitizadora[2].

 El artículo 3º de la Ley de IVA, define quienes son contribuyentes del IVA. Al respecto, la citada norma señala que: “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella”. Una expresión similar puede encontrarse en el artículo 2°, números 3 y 4 del D.L. N° 825, al definir "vendedor" y "prestador de servicios", respectivamente, como personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realizan tales operaciones.

 

Conforme a lo señalado anteriormente, los “patrimonios separados” no tienen el carácter de persona natural o jurídica, ni son una comunidad o sociedad de hecho. En consecuencia, dichos patrimonios no se enmarcarían dentro del concepto de contribuyente establecido en el artículo 3º del D.L. 825, calidad que debe reconocerse a la sociedad securitizadora a la cual respectivamente pertenecen, por las operaciones gravadas que éstas efectúen con cargo a dichos patrimonios.

Atendido lo anterior, aun cuando los respectivos contratos de arrendamiento con opción de compra, hayan sido adquiridos con una finalidad específica (respaldar la emisión y colocación de los títulos de deudas que permitan obtener el financiamiento que es requerido por el originador), debe tenerse presente que dicha intención no ha sido calificada por la ley como un elemento que determine el gravamen, exención o no afectación de una operación con Impuesto al Valor Agregado; ni resulta determinante para la calificación de la habitualidad, todo lo cual deberá determinarse, respecto de la sociedad securitizadora, a la luz de las normas generales sobre la materia.

Ahora bien, antes de determinar si las sociedades securitizadoras son sujetos de IVA por estas operaciones, corresponde previamente determinar la tributación con Impuesto al Valor Agregado que afecta a las referidas operaciones.

Al respecto, cabe manifestar que el sistema normado por la Ley N° 19.281, tiene como objetivo ayudar, a quienes opten por éste, a formar un ahorro suficiente que les permita en un plazo razonable convertirse en propietarios de una vivienda, sin perjuicio que durante el período en que se concreta dicho ahorro el sistema les permita arrendar la vivienda por la cual han suscrito una promesa de compraventa.

En este orden de ideas la Ley autoriza en su Art. 1°, a las instituciones financieras y cajas de compensación para abrir y mantener cuentas de ahorro para el arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, con el objeto de recibir en ellas el ahorro que efectúen sus titulares, a fin de pagar las rentas de arrendamiento y acumular fondos suficientes para financiar la compra de la vivienda. Sobre este punto, cabe destacar que los titulares de estas cuentas sólo pueden ser personas naturales.

Es así como el Art. 3°, de la mencionada ley dispone que con cargo a los recursos que mensualmente se aporten a la cuenta, las referidas instituciones pagarán la renta de arrendamiento al arrendador promitente vendedor, descontando la comisión que en virtud del Art. 5°, tienen derecho a percibir. El saldo de dicho aporte formará parte de los recursos destinados a pagar el precio de la compraventa prometida.

Una vez abierta la respectiva cuenta de ahorro en alguna de las instituciones mencionadas, el titular podrá celebrar el respectivo contrato de arrendamiento con promesa de compraventa con las sociedades inmobiliarias a que alude el Título II de la Ley N° 19.281, el cual debe celebrarse por escritura pública e inscribirse en el Registro de Hipotecas y Gravámenes del Conservador de Bienes Raíces respectivo.

Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 7°, de la Ley N° 19.281, dispone que los referidos aportes también podrán efectuarse directamente en las sociedades inmobiliarias, “caso en el cual la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento se abonará al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato”

Estas sociedades inmobiliarias, según el Art. 11° de la Ley N° 19.281, son para efectos de esta ley, todas aquellas que tengan como objeto la adquisición o construcción de viviendas para darlas en arrendamiento con promesa de compraventa.

 

Por otra parte, la ley en su Art. 27°, establece la obligación de celebrar el contrato de compraventa prometido, es decir la obligación de transferir el bien, una vez cumplida cualquiera de las siguientes circunstancias:

a)    Cuando el saldo de la cuenta en la institución, o el total de los abonos al precio de la compraventa prometida, sea igual al precio de venta estipulado en el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa.

b)    Cuando se cumpla el plazo convenido para la celebración del contrato prometido y se entere el precio de compraventa. Si, al cumplirse el plazo convenido, por cualquier causa, no se hubiere completado y pagado el precio estipulado, el contrato se prorrogará en el plazo que no exceda al que sea necesario para completar la parte del precio no enterada, en tantas cuotas de un monto igual a las estipuladas en el contrato, dentro del cual el arrendatario promitente comprador deberá completar el precio bajo sanción de resolución de la promesa en caso de incumplimiento.

c)    Cuando opere el seguro de desgravamen por fallecimiento del arrendatario promitente comprador.

Del análisis de las normas precedentes se colige entonces que el sistema normado por la Ley N° 19.281, tiene por finalidad última la transferencia efectiva de un bien corporal inmueble.

 

Por lo tanto, cuando ello ocurra, se estará en presencia del nuevo hecho gravado “venta”, modificado por el Art. 2°, N° 1, letra a), de la Ley N° 20.780, y contenido en el Art. 2, N° 1, del D.L. N° 825, definido en lo pertinente como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de …, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

 

Respecto de la calidad de vendedor que tendrían las sociedades inmobiliarias que realizan la venta del inmueble, resulta indudable su calificación como tal, toda vez que conforme a lo dispuesto en el Art. 11°, de la Ley N° 19.281, estas sociedades tienen como objeto la adquisición o construcción de viviendas para entregarlas en arrendamiento con promesa de compraventa, promesa que conforme al Art. 27, de la mencionada ley tienen obligación de cumplir, es decir, el ánimo que guía a estas sociedades al adquirir los inmuebles para suscribir estos contratos es precisamente la transferencia del inmueble.

 

Ahora bien, las sociedades inmobiliarias, en virtud del Art. 17°, de la Ley N° 19.281, pueden enajenar estas viviendas arrendadas con promesa de compraventa, siempre que cedan  conjuntamente el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, entre otras, a  empresas securitizadoras, las cuales como cesionarias del referido contrato tienen iguales obligaciones, derechos y facultades que el cedente, encontrándose obligadas a cumplir el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa en la forma pactada.

 

De lo anterior se desprende que al producirse la cesión del contrato en cuestión, la empresa securitizadora toma el lugar jurídico de la inmobiliaria en el referido contrato de arrendamiento con promesa de venta, encontrándose obligada, en virtud del Art. 30°, de la Ley N° 19.281, a enajenar la vivienda en los términos y condiciones pactados en el referido contrato. Por lo que independientemente que la adquisición de dichos inmuebles haya sido con la finalidad de respaldar la emisión de títulos de deuda, en la práctica y como consecuencia de la cesión del referido contrato de arrendamiento con promesa de venta, la sociedad securitizadora adquiere, al ocupar jurídicamente el lugar de la inmobiliaria, la calidad de vendedora respecto de dicha operación, para efectos del Art. 2°, N° 3, del D.L. N° 825.

 

Por lo tanto, la transferencia de inmuebles que la sociedad securitizadora, en su calidad de cesionaria de los contratos de arrendamiento con promesa de venta, realice al arrendatario promitente comprador, se encuentra afecta a IVA, de acuerdo al Art. 8°, inciso primero, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, del D.L.  N° 825.

 

En este caso, la factura por la venta del inmueble deberá emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa por el precio total del inmueble, comprendiendo en éste las sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier título, según lo dispuesto por el Art. 55, del D.L. N° 825, modificado en este sentido, por el Art. 2°, N° 10, letra c), de la Ley N° 20.899. Al respecto, cabe tener presente que en este tipo de contratos, dichas sumas corresponderán sólo a aquellas destinadas al pago de la vivienda y no a aquellas cuyo destino fue sufragar los gastos de arrendamiento durante el período de vigencia del contrato. Por lo tanto, sólo la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento y que se abone al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato, según dispone el Art. 7°, de la Ley N° 19.281, es la que para efectos tributarios deberá incluirse en la facturación por formar parte del precio del inmueble.

 

Para estos efectos será igualmente aplicable la deducción del terreno establecida en el Art. 17, inciso segundo, del D.L. N° 825, respecto de la venta de bienes corporales inmuebles gravadas con IVA.

ii)      Aquellos contratos de arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa celebrados al amparo de la Ley N° 19.281, no quedarían comprendidos  dentro del nuevo artículo 8°, letra l), de la Ley de IVA, al no concurrir los elementos definidos en el hecho gravado establecido por el legislador; no siendo posible la aplicación del mismo por analogía, lo que ocurriría si se considerase que los contratos antes señalados son de igual naturaleza que los contratos de arriendo con opción de compra (conocidos como leasing), en donde claramente existe un derecho facultativo para una de las partes.

 

El Art. 8°, letra l), de D.L. N° 825, de 1975, dispone que se encuentran gravados con impuesto al valor agregado, “Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor. Para estos efectos, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año;”.

 

Al respecto, se concuerda con lo señalado en su presentación, en cuanto a que los contratos de arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, regidos por la Ley N° 19.281, no reúnen los requisitos del hecho gravado contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, toda vez que en este tipo de contratos de arrendamiento no existe uno de los elementos de la esencia del hecho gravado antes señalado, a saber, que el contrato de arrendamiento contenga una opción de comprar, que como se desprende de su tenor literal resulta facultativa para quien toma en arrendamiento el inmueble. Por el contrario, en los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa, regidos por la Ley N° 19.281, existe un compromiso cierto adquirido por las partes, quienes pueden exigir su cumplimiento forzado, no resultando optativo para el arrendatario comprar o no el bien inmueble objeto del contrato.

 

En atención a ello se concluye que este tipo de contratos, no se encuentran afectos a IVA, en virtud del Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825.

 

Sin embargo, de acuerdo a lo señalado  en la respuesta a la pregunta anterior, la venta de la vivienda, como consecuencia del cumplimiento del contrato, se encuentra afecta a IVA, conforme a las reglas generales, contenidas en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N°1, del D.L. N° 825.

 

 iii)    La cuota de arrendamiento correspondiente al mes de Diciembre de 2015, que es exigible en el mes de enero de 2016, relacionada a un contrato de arriendo con opción de compra de un bien inmueble celebrado por un vendedor con anterioridad al 1° de enero de 2016, no se encontrará gravada con IVA, aun cuando dicho contrato no conste por escritura pública o instrumento privado protocolizado, pues el elemento que determina si existe o no un hecho gravado se consuma  en el mes de diciembre de 2015, antes de la entrada en vigencia de la nueva disposición contenida en la letra l), de artículo 8°, de la Ley de IVA.

 

El Art. 6°, transitorio, de la Ley N° 20.780, en lo que dice relación con lo manifestado en su consulta, fue modificado por el Art. 8°, N° 7, de la Ley N° 20.899, de 8/2/2016. Dicha modificación consistió en no hacer aplicables los cambios introducidos por el artículo 2° de la Ley N° 20.780 al D.L. N° 825, de 1974 a las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, ni a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de dichos contratos, en la medida que hayan sido celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2016 y siempre que éstos se hayan celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado.

 

Por lo tanto, un contrato de arriendo con opción de compra, que recaiga sobre bienes corporales inmuebles, celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2016 y siempre que éste haya sido efectuado por escritura pública o instrumento privado protocolizado, no verá alterada su tributación por efecto de las modificaciones que el Art. 2°, de la Ley N° 20.780, incorporó al D.L. N° 825. Ello implica que dichos contratos mantendrán la tributación vigente al momento de su suscripción.

 

Al respecto, la Circular N° 13, de 24/3/2016, en su Título IV, N° 3, letra B), al instruir sobre las modificaciones incorporadas al artículo sexto transitorio de la Ley N° 20.780, ejemplifica esta situación señalando que “si una empresa de leasing celebró un contrato de arriendo con opción de compra sobre un bien corporal inmueble sin amoblar, con anterioridad al 1° de enero de 2016, cumpliendo con los requisitos exigidos por la norma legal, las cuotas de arrendamiento que se devenguen con posterioridad a dicha fecha no se encontrarán gravadas con IVA, porque conforme al Art. 12, letra E.- N° 11, vigente a la fecha del contrato, no procedía recargar IVA en esa operación.

 

Por el contrario, si esa misma empresa suscribe también con anterioridad al 1° de enero de 2016 y cumpliendo los requisitos de la norma, un contrato de arriendo con opción de compra pero esta vez sobre un inmueble amoblado, las cuotas de arrendamiento que devengue dicho contrato se encontrarán afectas a IVA, pero no por las modificaciones incorporadas por el artículo 2°, de la Ley N° 20.780, al D.L. N° 825, sino que por la normativa vigente en la fecha de suscripción del contrato, esto es, por aplicación del Art. 8°, letra g), que grava con IVA el arrendamiento de inmuebles amoblados, siéndole aplicable el régimen tributario vigente con anterioridad al 1° de enero de 2016”.

 

En ambos casos la cuota correspondiente a la opción de compra, en virtud de la cual se transfiere el bien inmueble objeto del contrato, no se encuentra afecta a IVA, toda vez que dentro del régimen tributario vigente con anterioridad al 1/1/2016, solamente la venta efectuada por empresas constructoras, de bienes corporales inmuebles, construidos totalmente por ellas o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, son las que se encontraban gravadas con IVA.

 

Ahora bien, el efecto buscado por esta modificación, a saber que los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles, suscritos por escritura pública o instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 1 de enero de 2016, mantengan la tributación vigente a la fecha de su suscripción, se consigue en su totalidad con lo dispuesto en el Artículo Noveno Transitorio de la Ley   N° 20.899. Ello porque dicha norma produce respecto de las modificaciones incorporadas al D.L. N° 825, por el Art. 2°, de la Ley N° 20.899, los mismos efectos que el Artículo Sexto Transitorio provocó respecto de las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780.

 

iv)     Las cuotas de arrendamiento asociadas a contratos de arriendo de bienes inmuebles con opción de compra, celebrados por un vendedor con anterioridad al 1° de enero de 2016, en que los pagos fueron exigibles antes de esta fecha, tampoco se encontrarán gravadas con el IVA, considerando los mismos argumentos señalados en la letra anterior.

 

Con la modificación legal comentada en el punto anterior, se deja sin efecto el tratamiento tributario indicado en Ord. N° 1835, de 14/7/2015, que debía darse a las cuotas de arrendamiento en un contrato de arrendamiento con opción de compra de bienes corporales inmuebles, debiendo aplicarse las instrucciones contenidas en Circular N° 13, de 24/3/2016.

 

En atención a ello, no resulta relevante diferenciar, para efectos de aplicar Impuesto al Valor Agregado a las referidas cuotas, la fecha en que fueron realizados los respectivos pagos, siendo aplicable para dichos contratos lo señalado en la pregunta anterior.

 

v)      En caso que la Ley que simplifique la Reforma Tributaria contemple, como lo ha anunciado el Ministro de Hacienda, la liberación de IVA a todos los contratos de arriendo con opción de compra celebrados antes del 1° de enero de 2016, y algún contribuyente haya recargado el IVA por tales contratos antes de la promulgación de la mencionada ley, tendrá derecho a recuperar los impuestos pagados en exceso en conformidad con el artículo 106 (sic) del Código Tributario.

 

Efectivamente, mediante la modificación comentada en los números anteriores, efectuada por el Art. 8°, N° 7, de la Ley N° 20.899, al Artículo Sexto transitorio de la Ley N° 20.780, las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra de un bien corporal inmueble suscrito por escritura pública o instrumento privado protocolizado con anterioridad al 1° de enero de 2016, así como la transferencia del inmueble que se efectúe en virtud de dicho contrato, mantendrán la tributación vigente al momento de su suscripción.

 

Dicha modificación rige en forma retroactiva desde el 1° de enero de 2016. Por lo tanto si un contribuyente que se encuentra en los supuestos señalados en el modificado Artículo Sexto transitorio de la Ley N° 20.780, facturó con IVA alguna de las cuotas de arrendamiento de un contrato de arrendamiento con opción de compra suscrito con anterioridad al 1/1/2016, no correspondiendo hacerlo, porque de acuerdo a las normas vigentes con anterioridad a dicha fecha la operación no se encontraba afecta a IVA, procede que en virtud del Art. 126°, del Código Tributario, solicite la devolución de ese impuesto pagado indebidamente o en exceso, previo cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 128°, de ese mismo texto legal, a menos que se hubiese emitido nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 22, del D.L. N° 825.

 

vi)     La deducción del valor del terreno de la base imponible que contempla los incisos segundo y tercero del artículo 17° de la ley del IVA, en caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes inmuebles celebrados por un vendedor, deberá efectuarse en base a la ponderación del valor que cada una de las cuotas tenga sobre el total de ellas.

 

 

Sobre el particular, cabe manifestar que una de las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.899, de 8/2/2016, al D.L. N° 825, fue la contenida en el Art. 2°, N° 6, letra a),  ii, que incorporó en forma expresa en el Art. 17°, inciso segundo, del D.L. N° 825, la forma en que debe deducirse el terreno en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, estableciendo que “En el caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, podrá deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato".

 

Para efectuar dicho cálculo y tal como señala el referido inciso deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato.

 

Las instrucciones sobre esta materia se encuentran contenidas en Circular N° 13, de 24/3/2015.

 

vii)    El tope de dos avalúos fiscales contemplado en el inciso tercero del artículo 17 de la Ley del IVA, como deducción de la base imponible para efectos de la rebaja del valor del terreno, no procederá para aquellos contratos de arrendamiento con opción de compra de bienes inmuebles celebrados por un vendedor, en los que entre la fecha de adquisición de tales bienes y la fecha estipulada para el ejercicio de opción de compra medie un plazo no menor a tres años, con independencia si el contrato es finalizado en una fecha anterior a la estipulada primitivamente, como sería el caso que el contrato sea prepagado por el arrendatario.

 

 

El Art. 17°, inciso segundo, del D.L. N° 825, es la disposición legal que establece un tope a la deducción de la base imponible por concepto de terreno. Allí se establece que el valor del terreno reajustado, a deducir del precio del contrato no podrá ser superior al doble del avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada en el señalado inciso.

 

De lo anterior se colige que dicho límite no es aplicable, cuando entre la adquisición del terreno y la fecha de celebración del contrato de venta, exista un plazo de tres años o más, en cuyo caso podrá deducirse el valor del terreno reajustado.

 

Ahora bien, dentro de las modificaciones legales introducidas por el Art. 2°, N° 6, de la Ley N° 20.899, al Art. 17°, del D.L. N° 825, no se aplicó esta limitación para efectos de deducir el terreno en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra, razón por la cual debe entenderse que éstos pueden deducir siempre el valor de adquisición del terreno reajustado, pero en la forma dispuesta expresamente para este tipo de contratos en el Art. 17, inciso segundo, la cual fue tratada en la consulta signada con el número vi).

 

En conformidad con la letra F), del artículo 12° de la Ley del IVA, vigente a contar del 1° de enero de 2016, estarán exentos de IVA los pagos por concepto de rentas de arrendamiento y los referidos a opciones de compra asociados a una vivienda entregada en arriendo con opción de compra, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio. Estos mismos pagos realizados por este beneficiario al nuevo propietario de la vivienda también se encontrarán exentos de IVA, en caso que la vivienda sea vendida por el dueño a un tercero, siempre y cuando quede vigente el contrato de arrendamiento con opción de compra entre el beneficiario del subsidio habitacional y el nuevo dueño de la vivienda, en los mismos términos pactados entre el arrendatario y el primitivo arrendador. Finalmente, la venta de la vivienda efectuada por el dueño a un tercero, en los términos precedentemente indicados también se encontrará exenta de IVA.

 

La exención analizada precedentemente también contempla, en los mismos términos antes descritos, a los contratos de arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa de la Ley N° 19.281.

 

 

El Art. 2°, N° 4, letra e), de la Ley N° 20.889, modificó el texto del Art. 12, letra F), del D.L. N° 825, quedando éste del siguiente tenor: "La venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, los contratos generales de construcción y los contratos de arriendo con opción de compra, cuando tales ventas, contratos o arriendos con opción de compra hayan sido financiados en definitiva, en todo o parte, por el referido subsidio. Para estos efectos, se considerará también como beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, a la persona natural o jurídica que adquiera o encargue la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho Ministerio, siempre que lo anterior conste en el contrato respectivo, debiendo aplicarse el impuesto al valor agregado en caso contrario. En este caso, si la venta o el contrato de arriendo con opción de compra posteriores no se celebran con beneficiarios de tales subsidios, deberá aplicarse el impuesto al valor agregado conforme a las reglas que corresponda según el caso, sin que proceda la exención establecida en el número 11, de la letra E, del artículo 12°; y la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio."

 

Con la modificación de la norma, en los términos antes señalados, tanto las ventas, los contratos de construcción y los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre una vivienda, se encuentran exentos de IVA, siempre que tales ventas, contratos de construcción o contratos de arriendo con opción de compra sean efectuados con un beneficiario de un subsidio habitacional y éstos sean financiados en todo o parte por dicho subsidio.

 

De igual modo, esta exención favorece a las personas naturales o jurídicas, que para efectos de esta franquicia se consideran también beneficiarios de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuando adquieran o encarguen la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho Ministerio y siempre que ello conste en el contrato respectivo.

 

Las instrucciones sobre estas modificaciones se encuentran contenidas en Circular N° 13, de 24/3/2016.

 

Respecto de lo manifestado en su consulta y que dice relación con la parte final de la exención, no modificada por la Ley N° 20.899, cabe manifestar que efectivamente la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra a un beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuya opción de compra será financiada en todo o parte con el mencionado subsidio, se encuentra exenta de Impuesto al Valor Agregado.

 

Al respecto la Circular N° 42, de 15/6/2015, señala que .” quedará exenta del Impuesto a las Ventas y Servicios la venta de la vivienda por parte del dueño a un tercero, siempre y cuando quede vigente el contrato de arrendamiento con opción de compra entre el beneficiario del subsidio habitacional y el nuevo dueño de la vivienda, en los mismos términos pactados entre el arrendatario y el primitivo arrendador, con relación al financiamiento de la operación a través de un subsidio otorgado por el Estado.

 

En cuanto a la situación tributaria del arrendatario de la vivienda, frente al nuevo propietario de ésta, cabe manifestar que, en la medida que el arrendatario de la vivienda, cumpla con los requisitos dispuestos en la primera parte del Art. 12°, letra F), del D.L. N° 825, para que la operación se encuentre exenta de IVA, esto es, que sea beneficiario de un subsidio habitacional y que financie la operación en todo o parte con el referido subsidio, tanto las cuotas de arrendamiento con opción de compra como la cuota de opción de compra, se encontrarán exentas del tributo en comento. Ello sin perjuicio del tratamiento tributario que deba aplicarse a la venta del inmueble efectuada por el propietario original a un tercero, que requiere para quedar exenta de IVA, que el contrato de arrendamiento con opción de compra, quede vigente,  entre el beneficiario del subsidio habitacional y el nuevo dueño de la vivienda, en los mismos términos pactados entre el arrendatario y el primitivo arrendador, con relación al financiamiento de la operación a través de un subsidio otorgado por el Estado.

 

Por último, respecto a la parte final de su consulta, cabe manifestar que tal como se señaló en la respuesta a la consulta signada con el número ii), los contratos de arriendo con promesa de compraventa no se encuentran comprendidos en el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825. Por lo tanto, no le resulta aplicable la parte final de la exención contenida en el Art. 12, letra F), a la venta efectuada a un tercero de una vivienda entregada en arriendo con promesa de compraventa, ya que la ley favorece con la liberación del tributo a dicha venta cuando la vivienda transferida se encuentra entregada en arriendo con opción de compra, contrato de naturaleza jurídica distinta al contrato de arriendo con promesa de compraventa.

 

Ahora bien, como ya se ha señalado, la transferencia del bien corporal inmueble, realizada por la securitizadora, se encuentra afecta a IVA, conforme a las normas generales contenidas en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825, según lo desarrollado en la respuesta a su consulta signada con el número i). De este modo, si el adquirente de dicha vivienda es un beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo y financia dicha compra, en todo o parte con el referido subsidio, la venta de la vivienda, se encontrará liberada de IVA, en virtud de la primera parte de la exención contenida en el Art. 12, letra F), del D.L. N° 825.

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FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

 

 

Oficio N° 222, de 31.01.2017

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Indirectos

 

[1] Conforme se desprende, en lo medular, de los artículos 132, 137, 138, 141 y 150 de la Ley N°18.045.

[2] En este sentido, artículo 148 letra a) y 151 inciso segundo, de la Ley 18.045.