Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre diversas consultas que dicen relación con las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780, al D.L. N° 825, de 1974, y cómo afectan éstas, específicamente a los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa de bienes corporales inmuebles, que conforman los activos securitizados de los distintos patrimonios administrados por una Securitizadora.
I.- ANTECEDENTES:
XXXX, en representación de Securitizadora TTTT, efectuó una presentación en esa Dirección Regional, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario aplicable a los contratos de arriendo con promesa de compraventa regidos por la Ley N° 19.281, publicada en el Diario Oficial el 27 de Diciembre de 1993, que establece normas sobre arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, sin que en su texto legal se contenga mención alguna sobre los contratos de arrendamiento con opción de compra.
En particular, el interesado solicita aclaración respecto de las modificaciones incorporadas por la Ley 20.780 al D.L. N° 825, respecto de los contratos de arriendo con promesa de compraventa celebrados al amparo de la Ley N° 19.281, que recaigan sobre viviendas, considerando especialmente la interpretación administrativa contenida en el Oficio N° 1835, de 14/7/2015.
Al respecto, la securitización consiste básicamente en la adquisición a término de un determinado activo por parte de un patrimonio separado, el que es creado por la Securitizadora y financiado por medio de la colocación de bonos de oferta pública en el mercado de capitales nacional.
Señala que la Securitizadora TTTT ha securitizado, en el pasado y planea seguir haciéndolo en el futuro, contratos de arriendo con promesa de compraventa y los respectivos inmuebles sobre los que versan dichos contratos, suscritos originalmente por sociedades inmobiliarias creadas especialmente al efecto y al amparo de la Ley N° 19.281 (en adelante los “Contratos”).
Los contratos securitizados son denominados en su totalidad, concordantemente con lo dispuesto en la Ley N° 19.281, “Compraventa y arrendamiento con promesa de compraventa”.
Al respecto, los contratos suscritos y securitizados pueden clasificarse en:
Contrato de arrendamiento de vivienda con promesa de compraventa (en adelante los “Contratos Directos”:
Son aquellos que contemplan pagos mensuales denominados “aportes” los que a su vez se componen principalmente de “renta de arrendamiento” y “pago parcial de precio”.
El último aporte, que es sustancialmente similar en cuantía a los anteriores se distingue de los otros por ser aquél en que se cumple con la obligación de pago total del precio[1], y en virtud de la cual nace la obligación para la sociedad inmobiliaria de suscribir la respectiva escritura de compraventa del bien raíz respectivo.
Contratos de arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa bajo el mecanismo de aportes a una Administradora de Fondos para la Vivienda (en adelante “Contratos con AFV”)
Son aquellos que contemplan pagos mensuales denominados “aportes”, los que a su vez se componen de; una “renta de arrendamiento” y de un “ahorro metódico”, que se destina a acumular fondos suficientes para el pago del precio de compraventa de la vivienda, cuestión que está programada para que ocurra el último mes del contrato suscrito.
Mediante el pago del último aporte programado se completa el precio total de la vivienda, momento en que el ahorro acumulado pasa a ser transferido a la inmobiliaria o a su cesionario legal.
En la suscripción primitiva de estos contratos son las sociedades inmobiliarias las dueñas de los inmuebles objeto de los respectivos Contratos, que han sido securitizados y cedidos a título oneroso a la sociedad Securitizadora, en conjunto con los inmuebles
Actualmente la Securitizadora tiene en cartera, en cuanto cesionario, aproximadamente xxx contratos de arrendamiento con promesa de compraventa suscritos al amparo de la Ley N° 19.281, de estratos socioeconómicos medio y medio bajo, en que el valor promedio por vivienda es de aproximadamente UFxxx, por lo que resulta fundamental tener un entendimiento acabado de la normativa contenida en la Ley de Reforma Tributaria en esta materia.
Finalmente realiza una serie de consultas que serán transcritas y analizadas en el Título siguiente.
II.- ANÁLISIS Y CONCLUSIÓN
Considerando la cantidad de consultas efectuadas se procederá a analizar y responder cada una de ellas en el orden en que fueron formuladas:
¿Constituyen los contratos de arriendo con promesa de compraventa celebrados en virtud de la Ley N° 19.281 un hecho gravado con IVA de acuerdo a la normativa contenida en la Ley N° 20.780, de 29 de septiembre de 2014? Al respecto, ¿Es necesario distinguir la fecha de celebración o suscripción del respectivo contrato de arriendo con promesa de compraventa?
Al respecto, cabe manifestar que el sistema normado por la Ley N° 19.281, tiene como objetivo ayudar a quienes opten por éste, a formar un ahorro suficiente que les permita en un plazo razonable convertirse en propietarios de una vivienda, sin perjuicio que durante el periodo en que se concreta dicho ahorro el sistema les permita arrendar la vivienda por la cual han suscrito una promesa de compraventa.
En este orden de ideas, la ley autoriza en su Art. 1°, a las instituciones financieras y cajas de compensación para abrir y mantener cuentas de ahorro para el arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, con el objeto de recibir en ellas el ahorro que efectúen sus titulares, a fin de pagar las rentas de arrendamiento y acumular fondos suficientes para financiar la compra de la vivienda. Sobre este punto, cabe destacar que los titulares de estas cuentas sólo pueden ser personas naturales.
Es así como el Art. 3°, de la mencionada ley dispone que con cargo a los recursos que mensualmente se aporten a la cuenta, las referidas instituciones pagarán la renta de arrendamiento al arrendador promitente vendedor, descontando la comisión que en virtud del Art. 5°, tienen derecho a percibir. El saldo de dicho aporte formará parte de los recursos destinados a pagar el precio de la compraventa prometida.
Una vez abierta la respectiva cuenta de ahorro en alguna de las instituciones mencionadas, el titular podrá celebrar el respectivo contrato de arrendamiento con promesa de compraventa con las sociedades inmobiliarias a que alude el Título II de la Ley N° 19.281, el cual debe celebrarse por escritura pública e inscribirse en el Registro de Hipotecas y Gravámenes del Conservador de Bienes Raíces respectivo.
Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 7°, de la Ley N° 19.281, dispone que los referidos aportes también podrán efectuarse directamente en las sociedades inmobiliarias, “caso en el cual la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento se abonará al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato”.
Estas sociedades inmobiliarias, según el Art. 11° de la Ley N° 19.281, son para efectos de esta ley, todas aquellas que tengan como objeto la adquisición o construcción de viviendas para darlas en arrendamiento con promesa de compraventa.
Por otra parte, la ley en su Art. 27°, establece la obligación de celebrar el contrato de compraventa prometido, es decir, establece la obligación de transferir el bien, una vez cumplida cualquiera de las siguientes circunstancias:
“a) Cuando el saldo de la cuenta en la institución, o el total de los abonos al precio de la compraventa prometida, sea igual al precio de venta estipulado en el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa.
b) Cuando se cumpla el plazo convenido para la celebración del contrato prometido y se entere el precio de compraventa. Si, al cumplirse el plazo convenido, por cualquier causa, no se hubiere completado y pagado el precio estipulado, el contrato se prorrogará en el plazo que no exceda al que sea necesario para completar la parte del precio no enterada, en tantas cuotas de un monto igual a las estipuladas en el contrato, dentro del cual el arrendatario promitente comprador deberá completar el precio bajo sanción de resolución de la promesa en caso de incumplimiento.
c) Cuando opere el seguro de desgravamen por fallecimiento del arrendatario promitente comprador.
Del análisis de las normas legales precedentes se colige entonces que el sistema normado por la Ley N° 19.281, tiene por finalidad última la transferencia efectiva de un bien corporal inmueble.
Por lo tanto, cuando ello ocurra, se estará en presencia del nuevo hecho gravado “venta”, modificado por el Art. 2°, N° 1, letra a), de la Ley N° 20.780 y contenido en el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825, definido en lo pertinente como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de ……………….., bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.
Respecto de la calidad de vendedor que tendrían las sociedades inmobiliarias que realizan la venta del inmueble, resulta indudable su calificación como tal, toda vez que conforme a lo dispuesto en el Art. 11°, de la Ley N° 19.281, estas sociedades tienen como objeto la adquisición o construcción de viviendas para entregarlas en arrendamiento con promesa de compraventa, promesa que conforme al Art. 27, de la mencionada ley tienen obligación de cumplir, es decir, el ánimo que guía a estas sociedades al adquirir los inmuebles para suscribir estos contratos es precisamente la transferencia del inmueble.
Ahora bien, las sociedades inmobiliarias, en virtud del Art. 17°, de la Ley N° 19.281, pueden enajenar estas viviendas arrendadas con promesa de compraventa, siempre que cedan conjuntamente el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, entre otras, a empresas securitizadoras, las cuales como cesionarias del referido contrato tienen iguales obligaciones, derechos y facultades que el cedente, encontrándose obligadas a cumplir el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa.
De lo anterior se desprende que al producirse la cesión del contrato en cuestión, la empresa securitizadora toma el lugar jurídico de la inmobiliaria en el referido contrato de arrendamiento con promesa de venta, encontrándose obligada, en virtud del Art. 30, de la Ley N° 19.281, a enajenar la vivienda en los términos y condiciones pactados en el referido contrato. Por lo tanto e independientemente que la adquisición de dichos inmuebles haya sido con la finalidad de respaldar la emisión de títulos de deuda, en la práctica y como consecuencia de la cesión del referido contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, la sociedad securitizadora adquiere, al ocupar jurídicamente el lugar de la inmobiliaria, la calidad de vendedora respecto de dicha operación, para efectos del Art. 2°, N° 3, del D.L. N° 825.
Por lo tanto, la transferencia de inmuebles que realice la sociedad securitizadora en su calidad de cesionaria de los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa, se encuentra afecta a IVA, de acuerdo al Art. 8, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, de D.L. N° 825.
En este caso, la factura por la venta del inmueble deberá emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa por el precio total, incluyendo las sumas pagadas previamente que se imputen al valor de venta del inmueble a cualquier título, según lo dispuesto por el Art. 55, del D.L. N° 825, modificado en este sentido, por el Art. 2°, N° 10, letra c), de la Ley N° 20.899. Al respecto, cabe tener presente que en este tipo de contratos, dichas sumas corresponderán sólo a aquellas destinadas al pago de la vivienda y no a aquellas cuyo destino fue sufragar los gastos de arrendamiento durante el período de vigencia del contrato. Por lo tanto, sólo la parte del aporte que exceda de la renta de arrendamiento y que se abone al precio de la compraventa prometida, en la forma pactada en el referido contrato, según dispone el Art. 7°, de la Ley N° 19.281, es la que para efectos tributarios deberá incluirse en la facturación por formar parte del precio del inmueble.
Para estos efectos será igualmente aplicable la deducción del terreno establecida en el Art. 17°, inciso segundo, respecto de la venta de bienes corporales inmuebles gravada con IVA.
Finalmente, cabe manifestar, que en lo que dice relación con el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, de 1974, se concuerda con lo señalado en su presentación, en cuanto a que los contratos de arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, regidos por la Ley N° 19.281, no reúnen los requisitos del hecho gravado antes señalado, toda vez que en este tipo de contratos de arrendamiento no existe uno de los elementos de la esencia del hecho gravado contenido en el Art. 8°, letra l), a saber, que el contrato de arrendamiento contenga una opción de comprar, que como se desprende de su tenor literal resulta facultativa para quien toma en arrendamiento el inmueble. Por el contrario, en los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa, regidos por la Ley N° 19.281, existe un compromiso cierto adquirido por las partes, quienes pueden exigir su cumplimiento forzado, no resultando optativo para el arrendatario comprar o no el bien inmueble objeto del contrato.
Por lo expuesto, se concluye que este tipo de contratos, no se encuentran afectos a IVA, en virtud del Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825.
En atención a ello, no resulta relevante distinguir la fecha de celebración o suscripción del respectivo contrato de arriendo con promesa de compraventa para efectos tributarios, ya que dicho contrato tiene incidencia tributaria sólo cuando se produce la transferencia del bien inmueble.
¿Cuál es el sentido y alcance que debe dársele a la exención contenida en la letra f), del artículo 12, de la Ley de IVA, vigente a contar del 1° de Enero de 2016, respecto de la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio?
Respecto de lo manifestado en su consulta y que dice relación con la parte final de la exención, no modificada por la Ley N° 20.899, cabe señalar que efectivamente la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra a un beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuya opción de compra será financiada en todo o parte con el mencionado subsidio, se encuentra exenta de Impuesto al Valor Agregado.
Al respecto la Circular N° 42, de 15/6/2015, señala que esta exención se aplica cuando el propietario de una vivienda dada en arriendo con opción de compra a un beneficiario de subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuya opción de compra será financiada en todo o parte con el señalado subsidio, la vende a un tercero, quedando el nuevo adquirente sujeto al gravamen de cumplir el contrato en la forma pactada entre el arrendatario y el primitivo arrendador.
Por lo tanto, la venta de la vivienda por parte del dueño a un tercero, se favorecerá con la exención, siempre y cuando quede vigente el contrato de arrendamiento con opción de compra entre el beneficiario del subsidio habitacional y el nuevo dueño de la vivienda, en los mismos términos pactados entre el arrendatario y el primitivo arrendador, con relación al financiamiento de la operación a través de un subsidio otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo.
No obstante lo anterior, cabe aclarar que dicha exención no aplica a la venta efectuada a un tercero de una vivienda entregada en arriendo con promesa de compraventa, ya que la ley favorece con la liberación del tributo a dicha venta cuando la vivienda transferida se encuentra entregada en arriendo con opción de compra, contrato de naturaleza jurídica distinta al contrato de arriendo con promesa de compraventa.
En caso de suscribirse un contrato de arriendo con promesa de compraventa al amparo de la Ley N° 19.281 con posterioridad al 1° de Enero de 2016, en que el arrendatario promitente comprador es beneficiario de un subsidio habitacional, en los términos de la letra f), del artículo 12, de la Ley de IVA. ¿Estarán exentos de IVA los cánones de arrendamiento?; ¿Estará exento de IVA el pago del último aporte, en virtud del cual nacerá la obligación de transferir el dominio del inmueble?
Sobre el particular, cabe reiterar lo señalado en la letra a) anterior en el sentido que los contratos de arriendo con promesa de compraventa no se encuentran comprendidos en el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825. Sin embargo, la transferencia del bien corporal inmueble, se encuentra afecta a IVA, conforme a las normas generales contenidas en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825, según lo desarrollado en la respuesta a su consulta signada con la letra a). Siendo así, le resulta plenamente aplicable a la venta del inmueble efectuada en virtud de dichos contratos, la exención contenida en el Art. 12°, letra F), del citado decreto ley, en la medida que se cumplan con los requisitos en ella establecidos, esto es, que la venta sea efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo y qué ésta haya sido financiada en todo o parte por el referido subsidio.
Respecto de sus consultas sobre si en este caso se encontrarían exentos de IVA los cánones de arrendamiento o el pago del último aporte, cabe manifestar que tal como se señaló en el párrafo precedente, el contrato de arriendo con promesa de compraventa no se encuentra comprendido en el hecho gravado especial establecido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, por lo que para efectos tributarios no puede ser tratado como un contrato de arriendo con opción de compra. Por lo tanto y en lo que dice relación con la aplicación de la exención contenida en el Art. 12°, letra F), a este tipo de contratos, cumplo con informar a usted que ésta favorece sólo a la venta del bien inmueble objeto del contrato. En esas circunstancias el monto afecto al tributo, pero liberado del mismo por aplicación de la señalada exención, es aquel correspondiente al valor de venta del inmueble, lo cual incluye las sumas que se hayan pagado previamente y que se imputen a dicho valor a cualquier título.
Al respecto, cabe hacer presente que de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9°, letra f), del D.L. N° 825, en la venta de inmuebles el devengo del impuesto se produce en el momento de emitirse la factura y ésta debe emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa, por lo que para estos efectos los cánones de arrendamiento no tienen incidencia tributaria, en la medida que no remuneren el arrendamiento de un bien corporal inmueble amoblado, que conforme al Art. 8°, letra g), se encuentra gravado con IVA.
Resultaría aplicable la exención contenida en la letra F), del artículo 12°, de la Ley de IVA, vigente a contar del 1° de enero de 2016, a los contratos de arriendo con promesa de compraventa celebrados al amparo de la Ley N° 19.281, que se hayan celebrado o se celebren, a contar del 1 de enero de 2016?
Conforme a lo señalado en la respuesta a su consulta signada con la letra a), el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, no se encuentra comprendido en el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, por lo tanto no procede analizar la aplicación de exención alguna a ese tipo de contratos. [Ver respuestas a consultas signadas con la letra a) y c)]
Las consultas signadas con las letras e), f), g), h), i), j), k) y l), se formulan sobre la base que el hecho susceptible de gravarse con IVA es el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, lo cual ya fue aclarado en el cuerpo de este oficio, señalando que el contrato como tal no se encuentra comprendido en el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825. Al respecto es preciso reiterar que es la transferencia del bien inmueble la que se afecta con el tributo en comento como hecho gravado “venta” contenido en el Art. 2°, N°1, del D.L. N° 825. [Ver respuestas a consultas signadas con la letra a) y c)].
[letra m), de la consulta original] Respecto a la determinación de la base imponible, en relación a la deducción del precio estipulado en el contrato del monto total o la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, solicita confirmar o resolver lo siguiente:
[letra n) de la consulta original] Considerando que (i) la inmobiliaria creada al amparo de la Ley N° 19.281 celebra con el arrendatario promitente comprador el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa por un valor “X” y (ii) posteriormente la Securitizadora adquiere, mediante la securitización, los contratos junto a los respectivos inmuebles sobre los que recaen por un valor “Y”.
i) El valor del terreno que debe ser considerado para efectos de la deducción de la base imponible debe ser (a) ¿el contenido implícitamente en el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa celebrado por la empresa inmobiliaria y el arrendatario promitente comprador? (b) el contenido implícitamente en el contrato de cesión suscrito entre la empresa inmobiliaria creada al amparo de la Ley N° 19.281 y la Securitizadora?; (c) otro, ¿cuál?
La transferencia de los inmuebles que la sociedad inmobiliaria realiza conjuntamente con la cesión de los contratos de arriendo con promesa de compraventa, conforme al Art. 30, de la Ley N° 19.281, a la Sociedad Securitizadora, se encuentra gravada con IVA conforme a las reglas generales contenidas en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825.
Al respecto, el Art 17°, inciso segundo, del D.L. N° 825, de 1974, dispone que en el caso de la venta de bienes inmuebles gravados con IVA, “podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación”
Para estos efectos, el referido inciso señala que deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato.
No obstante, la misma norma establece un tope a la deducción que por concepto de terreno puede efectuarse a la operación, señalando que ésta no podrá ser superior al doble del avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada en el señalado inciso.
De lo anterior se colige que dicho límite no es aplicable, cuando entre la adquisición del terreno y la fecha de celebración del contrato de venta, exista un plazo de tres años o más, en cuyo caso podrá deducirse el valor del terreno reajustado.
Como se desprende de lo señalado precedentemente, la suma que debe considerarse para efectuar la deducción establecida en el Art. 17°, del D.L. N° 825, es siempre el monto total o la proporción que corresponda del valor al cual el vendedor del inmueble adquirió el terreno incluido en la operación, monto que debe reajustarse conforme a las normas señaladas precedentemente. Una vez establecido este valor y dependiendo de la fecha de adquisición del terreno, el contribuyente podrá determinar si puede deducir el valor total o bien debe aplicar el tope del doble del avalúo fiscal, dispuesto en el inciso segundo, del mencionado artículo 17°.
Sin perjuicio de lo anterior, este Servicio se encuentra facultado, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta, del bien inmueble gravado con IVA, para autorizar mediante resolución fundada, la deducción del valor efectivo de adquisición del terreno reajustado, sin aplicar el límite del doble del avalúo fiscal.
ii) En caso que la Securitizadora no cuente con los antecedentes y demás documentación relevante que le permita individualizar y acreditar de manera cierta el valor del terreno ¿Sería posible aplicar al valor de venta, de acuerdo al valor que considere este Servicio respecto de lo consultado en la pregunta anterior, la proporción que exista en el certificado de avaluaciones para efecto de impuesto territorial del respectivo inmueble?
El artículo 17°, en su inciso tercero, ofrece para efectos de la deducción del terreno normada en este artículo, una alternativa en reemplazo del valor de adquisición de éste, permitiendo rebajar en su lugar, el avalúo fiscal de éste, o la proporción que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación.
En caso de optar por esta alternativa, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, conforme dispone el inciso cuarto del analizado Art. 17°, que establece: “Para estos efectos el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se sujetará a las normas de la Ley Nº 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. El Servicio fijará mediante resolución el procedimiento para solicitar esta nueva tasación.”
De modo que de no contar con los antecedentes que logren acreditar de manera cierta el valor del terreno, el contribuyente puede en su reemplazo, utilizar el avalúo fiscal de éste o bien solicitar una nueva tasación conforme lo señalado en el inciso cuarto del Art. 17°, precedentemente transcrito, sujetándose al procedimiento fijado en Res. Ex. N° 49, de fecha 26/5/2016.
[letra o), de la consulta original] Respecto de aquellos Contratos Directos celebrados por escritura pública con anterioridad al 1° de enero de 2016 y en caso que con posterioridad a dicha fecha el arrendatario promitente comprador decida pre-pagar el total del saldo insoluto, i.e. pagar el precio total. ¿Dicho pago estará amparado en lo dispuesto en el artículo 6° transitorio de la Ley de Reforma Tributaria? En otras palabras ¿el pre-pago que será el último aporte, estará exento de IVA al amparo de lo dispuesto en la disposición legal mencionada?
De lo señalado hasta aquí, se desprende que en los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa no es el contrato como tal el que se encuentra afecto a IVA, ya que como se señaló en el desarrollo de este oficio dicho contrato no reúne los requisitos dispuestos en el Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, para afectarse con el tributo en comento.
Sin embargo, es la transferencia del bien inmueble que se efectúe en virtud de estos contratos, la que se encuentra afecta a IVA, pues se configura a su respecto el hecho gravado “venta”, contenido en el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825.
En este caso el valor de la operación para efectos tributarios es el precio total cobrado por la vivienda, el cual incluye también todas las sumas que se hayan pagado previamente y que se imputen a dicho valor a cualquier título.
En este contexto, el Art. 6° transitorio, de la Ley N° 20.780, dispone en lo pertinente que “Las modificaciones introducidas por el artículo 2° al decreto ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se aplicarán a las ventas y otras transferencias de dominio de inmuebles, que se efectúen en virtud de un acto o contrato cuya celebración se hubiere válidamente prometido con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley…”.
Sobre el particular, la Circular N° 42, de fecha 5/6/2015, en su Título IV, instruye que para los fines de aplicación de la norma comentada es indispensable que los contratos de promesa que se celebrarán con el objetivo de regular la celebración de uno posterior que tenga por objeto la transferencia del dominio del respectivo inmueble, cumplan con todos los requisitos exigidos por el artículo 1.554, del Código Civil que lo distingue de otros tipos de contratos.
Asimismo, agrega que se requiere que estos contratos sean celebrados ya sea por escritura pública o por instrumento privado protocolizado.
Al respecto, el Art. 1554, del Código Civil establece que “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes:
1° Que la promesa conste por escrito;
2° Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces;
3° Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato;
4° Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.
Concurriendo estas circunstancias habrá lugar a lo prevenido en el artículo precedente”.
En consecuencia, si el contrato de arriendo con promesa de compraventa, fue celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado con anterioridad al 1° de Enero de 2016 y reúne los requisitos establecidos en el Art. 1554, del Código Civil, para efectos tributarios, le resulta plenamente aplicable la norma contenida en la primera parte del Art. 6°, transitorio, de la Ley N° 20.780, es decir, no se afectará con IVA la venta del inmueble, esto es, el precio total cobrado por la vivienda que para efectos tributarios incluye también todas las sumas que se hayan pagado previamente y que se imputen a dicho valor a cualquier título.
[letra p), de la consulta original] Respecto de los Contratos con APV celebrados por escritura pública con anterioridad al 1° de enero de 2016, y en caso que con posterioridad a dicha fecha el arrendatario promitente comprador decida aportar al Fondo para la Vivienda el saldo insoluto que permita completar el precio de la vivienda objeto del contrato de arriendo con promesa de compraventa.
¿Dicho pago efectuado por el arrendatario promitente comprador estará amparado en lo dispuesto en el artículo 6° transitorio de la Ley de Reforma Tributaria? En otras palabras. ¿el pre-pago, que será el último aporte, estará exento de IVA al amparo de lo dispuesto en la disposición legal mencionada?
Al respecto, se reitera lo señalado en la respuesta anterior respecto de la aplicación del Art. 6° Transitorio de la Ley N° 20.780, reiterando que dicha norma libera de IVA la venta del inmueble siempre que se cumplan las condiciones en ella señaladas.
En ese orden de ideas, las sumas que se entreguen en forma previa a la venta por parte del promitente comprador a la Administradora del Fondo para la Vivienda no tienen incidencia tributaria en lo que dicen relación con el Impuesto al Valor Agregado, sino hasta el momento en que se produzca la transferencia del bien corporal inmueble ya sea por parte de la inmobiliaria o de la securitizadora, en cuyo caso resulta plenamente aplicable lo señalado en la letra g) anterior.
Considerando que, en este tipo de contratos, al completarse el saldo insoluto en la cuenta de “ahorro metódico” la Administradora del Fondo deberá transferir el total de lo ahorrado, precio total estipulado en el contrato de arriendo con promesa de compraventa celebrado al amparo de la Ley N° 19.281, a la inmobiliaria o a su cesionario legal, Securitizadora en este caso, ¿dicho flujo estará exento de IVA de acuerdo al referido artículo 6° transitorio de la Ley de Reforma Tributaria?
Concordante con lo señalado en la letra anterior, la entrega por parte de la Administradora de Fondos para la Vivienda, del total del monto ahorrado por el promitente comprador, ya sea a la inmobiliaria o a la Securitizadora, no tiene incidencia tributaria sino hasta que se produzca la transferencia del inmueble por parte de la inmobiliaria o Securitizadora al arrendatario promitente comprador. Al respecto, no debe olvidarse que en la venta de inmuebles el impuesto se devenga, es decir nace la obligación tributaria, según lo dispuesto en el Art. 9°, letra f), del D.L. N° 825, en el momento de emitirse la factura y ésta conforme al Art. 55°, del mismo texto legal, debe emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa por el precio total, incluyendo las sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier título.
Por lo tanto, se reitera lo manifestado en la letra g) de este oficio, respecto de la aplicación del Art. 6° Transitorio de la Ley N° 20.780.
Finalmente, respecto de la aclaración solicitada en torno a la interpretación administrativa contenida en Ord. N° 1835, de 14/7/2015, cabe hacer notar que ella era sólo aplicable a los contratos de arrendamiento con opción de compra y no a los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa, como son los analizados en su presentación.
Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 6°, transitorio, de la Ley N° 20.780, que sirvió de base para emitir el referido pronunciamiento, fue modificado por el Art. 8°, N° 7, de la Ley N° 20.899, de 8/2/2016. Dicha modificación consistió en no hacer aplicables los cambios introducidos por el artículo 2° de la Ley N° 20.780 al D.L. N° 825, de 1974 a las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, ni a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de dichos contratos, en la medida que hayan sido celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2016 y siempre que éstos se hayan celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado.
Por lo tanto, un contrato de arriendo con opción de compra, que recaiga sobre bienes corporales inmuebles, celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2016 y siempre que éste haya sido efectuado por escritura pública o instrumento privado protocolizado, no verá alterada su tributación por efecto de las modificaciones que el Art. 2°, de la Ley N° 20.780, incorporó al D.L. N° 825. Ello implica que dichos contratos mantendrán la tributación vigente al momento de su suscripción.
Al respecto, la Circular N° 13, de fecha 24/3/2016, en su Título IV, N° 3, letra B), al instruir sobre las modificaciones incorporadas al artículo sexto transitorio de la Ley N° 20.780, ejemplifica esta situación señalando que “si una empresa de leasing celebró un contrato de arriendo con opción de compra sobre un bien corporal inmueble sin amoblar, con anterioridad al 1° de enero de 2016 cumpliendo con los requisitos exigidos por la norma legal, las cuotas de arrendamiento que se devenguen con posterioridad a dicha fecha no se encontrarán gravadas con IVA, porque conforme al Art. 12°, letra E.- N° 11, vigente a la fecha del contrato, no procedía recargar IVA en esa operación.
Por el contrario, si esa misma empresa suscribe también con anterioridad al 1° de enero de 2016 y cumpliendo los requisitos de la norma, un contrato de arriendo con opción de compra pero esta vez sobre un inmueble amoblado, las cuotas de arrendamiento que devengue dicho contrato se encontrarán afectas a IVA, pero no por las modificaciones incorporadas por el artículo 2° de la Ley N° 20.780, al D.L. N° 825, sino que por la normativa vigente en la fecha de suscripción del contrato, esto es, por aplicación del Art. 8°, letra g), que grava con IVA el arrendamiento de inmuebles amoblados, siéndole aplicable el régimen tributario vigente con anterioridad al 1° de enero de 2016”.
En ambos casos la cuota correspondiente a la opción de compra, en virtud de la cual se transfiere el bien inmueble objeto del contrato, no se encuentra afecta a IVA, toda vez que dentro del régimen tributario vigente con anterioridad al 1/1/2016, solamente la venta efectuada por empresas constructoras, de bienes corporales inmuebles, construidos totalmente por ellas o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, son las que se encontraban gravadas con IVA.
Ahora bien, el efecto buscado por esta modificación, a saber que los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles, suscritos por escritura pública o instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 1 de enero de 2016, mantengan la tributación vigente a la fecha de su suscripción, se consigue en su totalidad con lo dispuesto en el Art. 9° transitorio de la Ley N° 20.899. Ello, porque dicha norma produce respecto de las modificaciones incorporadas al D.L. N° 825, por el Art. 2°, de la Ley N° 20.899, los mismos efectos que el Art. 6° transitorio provocó con la incorporación de las modificaciones de la Ley N° 20.780.
Con esta modificación legal, se deja sin efecto el tratamiento tributario indicado en Ord. N° 1835, de 14/7/2015, que debía darse a las cuotas de arrendamiento en un contrato de arrendamiento con opción de compra de bienes corporales inmuebles, debiendo aplicarse las instrucciones contenidas en Circular N° 13, de 24/3/2016.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 223, de 31.01.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos
[1] El precio total está compuesto por el pie que se le paga a la inmobiliaria creada especialmente al efecto de la Ley N° 19.281, al momento de la suscripción del Contrato; los pagos parciales contenidos en cada uno de los aportes y el pago contenido en el último aporte, que completa el precio. En caso de existir subsidio otorgado por el MINVU, éste también se incorpora como parte del precio.