Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente mediante el cual consulta acerca del Impuesto al Valor Agregado que afecta al suministro de insumos y medicamentos, efectuados a un paciente en la ejecución de un procedimiento oftalmológico ambulatorio, los cuales son utilizados y consumidos en dicho procedimiento e incluidos en el precio cobrado por la prestación
I.- ANTECEDENTES:
La Sociedad XXXX, es una empresa que realiza procedimientos médicos oftalmológicos ambulatorios. Para ello cuenta con equipos, instalaciones y un recinto destinado a esa actividad, sin las habilitaciones que permitan homologarlo a una clínica o a un hospital, al no contar con pabellón de UTI, UCI y sin posibilidad de proporcionar alojamiento, estadía o alimentación y la atención continua. Por tal razón, a su juicio, las prestaciones aludidas no se encontrarían dentro de aquellas propias de un hospital, clínica o laboratorio, debiendo clasificar las rentas obtenidas por tal concepto en el artículo 20, N° 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Agrega que los procedimientos médicos oftalmológicos ambulatorios ofrecidos por el contribuyente, corresponderían a un servicio integral ya que se trata de un conjunto de intervenciones realizadas al paciente, que implican el uso de equipamiento, instrumental, instalaciones, profesionales especializados y dependiendo de la complejidad del procedimiento y de las condiciones clínicas del paciente, el suministro de materiales, insumos y medicamentos, todo lo cual está implícito en la prestación, no generándose, a su juicio, ninguna venta de bienes.
Con fines aclaratorios, el contribuyente describe dos de las prestaciones que efectúa indicando que “uno de los procedimientos médicos realizados por XXXXX es la “cirugía refractiva” que corrige defectos como la miopía, hipermetropía y astigmatismo. Para realizar la intervención sin dolor, debe suministrarse al paciente una anestesia tópica, puesto que, sin ella, el procedimiento no sería posible. Al paciente no se le vende el producto anestésico por separado, pues su suministro forma parte del servicio médico global que se le ofrece, y su cobro se incluye en el precio único y final por todo el procedimiento. Lo mismo ocurre con la “cirugía de catarata”, procedimiento a través del cual se inserta al paciente un lente intraocular entre la córnea y el cristalino, que queda de forma permanente dentro del ojo, y sin el cual no sería posible realizar la operación. La entrega al paciente de este lente intraocular no se cobra por separado, está incluido dentro del precio del procedimiento médico ambulatorio y forma parte del servicio integral ofrecido al paciente.
Indica que los insumos y medicamentos son suministrados como parte de la prestación médica, formando parte de ella, se consumen en el mismo procedimiento y se encuentran incluidas dentro del precio fijado por el servicio.
II.- ANÁLISIS:
El Art. 8°, del D.L. N° 825, de 1974, grava con impuesto al valor agregado las ventas y los servicios, estos últimos, siempre que su remuneración provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
A su vez, en el Art. 20, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se clasifican, entre otras, las rentas obtenidas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares.
De las normas legales precedentemente señaladas, se desprende que para que los servicios consistentes en prestaciones de salud se encuentren gravados con Impuesto al Valor Agregado, su remuneración debe provenir de actividades realizadas por clínicas, hospitales, laboratorios u otros establecimientos análogos particulares, tal como lo exige el Art. 2°, N° 2 del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 20°, N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
De este modo, cuando dichas prestaciones son efectuadas por establecimientos que no son clínicas, hospitales o laboratorios, para determinar si procede o no gravar las referidas prestaciones con el tributo en comento debe establecerse, en primer lugar, si respecto de ellas, el establecimiento de salud resulta ser análogo o similar a una clínica, hospital o laboratorio.
Al respecto, cabe tener presente que la definición de “Hospital” utilizada por este Servicio para estos efectos, es la contemplada en el Reglamento de Hospitales y Clínicas Privadas, contenido en el Decreto N° 161, de 19/11/1982, que dispone en su Art. 3°, que: “Para los efectos de este reglamento se entenderá por hospital el establecimiento que atienda a pacientes cuyo estado de salud requiere de atención profesional médica y de enfermería continua, organizado en servicios clínicos y unidades de apoyo diagnóstico y terapéutico diferenciados.
Se entenderá por clínica el establecimiento que preste dicha atención, sin disponer de servicios clínicos y unidades de apoyo diferenciados”.
De la definición anterior se desprende, tal como se señaló en diversos oficios , que el elemento característico en las prestaciones efectuadas por hospitales y clínicas es la atención profesional médica y de enfermería continua que ellos brindan para la recuperación de la salud.
Basado en lo anterior, es posible concluir que, si el contribuyente sólo realiza prestaciones ambulatorias, sin la posibilidad de otorgar atención profesional médica y de enfermería continua a sus pacientes para recuperar la salud, no puede ser considerado análogo a un hospital o a una clínica, para efectos de gravar sus prestaciones con impuesto al valor agregado.
En atención a ello, los servicios prestados por el contribuyente, no se encuentran gravados con IVA, conforme a lo dispuesto en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N° 2, del D.L. N° 825, ya que su remuneración no puede ser clasificada en el Art. 20, N° 4, de la Ley de la Renta, como propia de un hospital o de una clínica, debiendo clasificarse en el N° 5, del mencionado artículo 20.
Respecto del suministro de insumos y medicamentos como parte de la prestación ambulatoria, y por tanto no gravada con IVA, cabe señalar que sólo en la medida que los medicamentos o insumos sean consumidos en dichas prestaciones y formen parte de un servicio integral e indivisible entregado por el contribuyente, no se afectarán con el tributo en comento.
Ello implica, que los insumos y medicamentos no se transfieran previa o separadamente de la prestación, encontrándose éstos incorporados en el costo del servicio, que constituye un solo contrato e importa una prestación indivisible, cuyo precio corresponde a la prestación médica completa.
No obstante, si en los hechos se efectúa una transferencia a título oneroso de medicamentos o insumos o se realiza una cesión onerosa del uso o goce de cualquier infraestructura, equipos, instalaciones, salas, etc., no incluidos en el costo del servicio o prestación médica en la forma indicada en los párrafos anteriores, ésta evidentemente deberá gravarse con el impuesto al valor agregado emitiéndose la correspondiente boleta.
III.- CONCLUSIÓN:
Del análisis precedente, se concluye que, en el caso bajo análisis, la Sociedad XXXX, no puede ser considerada análoga a un hospital o a una clínica, ya que sus prestaciones son de carácter ambulatorio, careciendo de las habilitaciones que le permitan proporcionar una atención profesional médica y de enfermería continua a sus pacientes.
En virtud de lo anterior, dichas prestaciones no se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado.
En este orden de ideas, los insumos y medicamentos suministrados y consumidos en dicha prestación, en los términos señalados en el presente oficio, tampoco se afectarán con impuesto al valor agregado, ya que forman parte del costo de la prestación, no gravada con el tributo en comento.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N°557, de 22.03.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos