Por el recurso se denunció infracción al artículo 132 inciso 14º del Código Tributario en relación con el artículo 1° del Código Orgánico de Tribunales, al artículo 63 en relación con los artículos 6° letra B Nº 5, 6° bis, 126, 200 y 201, todos del Código Tributario, así como los artículos 13 de la Ley N° 19.880, 5º transitorio de la ley N° 19.895 y 22 del Código Civil. Además, se sostuvo que se había infringido el artículo 64 Código Tributario en relación con el artículo 21 del mismo, centrándose la discusión respecto del carácter vinculante de las gestiones y manifestaciones de voluntad efectuadas en sede administrativa y las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos para emitir las liquidaciones en ejercicio de la facultad que consagra el artículo 64 del Código Tributario.
Respecto al procedimiento de tasación efectuado al inmueble, se señaló que al no haber acreditado el afectado que los valores fijados no cumplían con “el valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva”, se estaría a la tasación efectuada.
Además, se indicó que se tenía por establecido que las enajenaciones eran de aquéllas a que aludía el artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985 y que no habían sido incorporadas en la declaración de impuesto a la renta, por lo que se había citado al contribuyente y éste había contestado que no había impedimento alguno para rectificar las partidas y contabilizar las operaciones, considerando para ello “los montos de transferencia de la nuda propiedad establecidos” en las escrituras y “rebajando el costo registrado en la contabilidad a la fecha de las operaciones”. Por lo anterior, debía reconocérsele a tal manifestación de voluntad el valor y otorgarle los efectos propios del derecho a elección.
La denunciada infracción a las normas reguladoras de la prueba no fue admitida, puesto que la manifestación de voluntad, en los términos que señala la ley tiene la entidad y significación que la norma considera, de manera que no resultaba efectivo el error que se acusaba.
El segundo capítulo del recurso, fue desestimado precisamente por el principio de desformalización que invocaba el recurso en apoyo de su tesis, lo que permitió sostener que la expresión de la elección de una de las alternativas ante el Servicio, por persona con poder para representar al afectado obligaba a éste último en los términos que reconoce el ordenamiento jurídico respecto de los actos del mandatario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veintiocho de septiembre de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos Rol N° 24.425-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por don xxxxxxxxx, se dictó sentencia de primer grado el veintiséis de diciembre de dos mil trece, que rola a fojas 243 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar en todas sus partes al reclamo, confirmando la resolución exenta N° 5635 de 19 de diciembre de 2012 y las liquidaciones N° 1 y 2 de 29 de enero de 2013, eximiendo al contribuyente del pago de las costas , al estimar que tuvo motivo plausible para litigar.
Esta decisión fue recurrida de apelación por el reclamante a fojas 263 y confirmada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, con fecha trece de agosto de dos mil catorce, según se lee a fojas 299.
A fojas 300 y siguientes, la defensa del contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 329.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso deducido se denuncia que la sentencia atacada se ha infringido el artículo 132 inciso 14º del Código Tributario en relación con el artículo 1 del Código Orgánico de Tribunales, al interpretar que la voluntad del contribuyente al responder la citación del Servicio de Impuestos Internos fue la de optar por la alternativa del Nº 1 del artículo 5 transitorio de la Ley 18.985, ya que el sentenciador reconoce que pese a que el contexto de la respuesta por escrito realizada al Servicio de Impuestos Internos es diferente a la discusión que se plantea con posterioridad en la reposición administrativa y en el reclamo tributario, conforme a la cual nunca se hace referencia al beneficio tributario del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, estima que hay una manifestación de voluntad que ha sido interpretada por el Servicio de Impuestos Internos y validada por el tribunal, en el sentido que el contribuyente optará por la alternativa que más perjuicio impositivo le provoque. Sin embargo, las máximas de la experiencia no permiten concluir que, enfrentado el contribuyente a un derecho de opción, lo hará por el más gravoso, sino que por el contrario, ellas indican que siempre elegirá la alternativa que menor daño le cause.
En segundo término, señala que lo decidido conculca el artículo 63 en relación con los artículos 6 letra B Nº 5, 6 bis, 126, 200 y 201, todos del Código Tributario, así como los artículos 13 de la Ley 19.880, 5º transitorio de la ley 19.895 y 22 del Código Civil, al ratificar la tesis del Servicio de Impuestos Internos conforme a la cual el ejercicio del derecho del contribuyente a exigir que se le reconozca gozar del beneficio tributario ha precluído su opción a presentar reposición administrativa en contra de las liquidaciones y a presentar reclamo tributario, ya que tal instituto opera en el ámbito jurisdiccional. Así entonces, no se puede considerar obligado a invocar en el procedimiento de fiscalización, el beneficio del artículo 5º transitorio, omitiendo aplicar asimismo el principio administrativo con rango de ley de “no formalización”, establecido en el artículo 13 de la Ley 19880.
Por eso, sostiene que la correcta interpretación del artículo 63 del Código Tributario implica no atribuir efecto de preclusión a las alegaciones del contador de su parte, de manera que en el mismo contexto legal que regula la fase administrativa el contribuyente podía- al contar con antecedentes que permitían modificar las liquidaciones- acudir al mismo organismo, como lo indica el artículo 6 letra B Nº 5, para que éste resuelva administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido, ya que el principio general en materia tributaria es permitir al contribuyente la corrección de sus errores propios, tal como se deriva del artículo 32 del Código de Comercio y 126, 200 y 201 del Código Tributario.
En tercer lugar, sostiene que se ha infringido el artículo 64 Código Tributario en relación con el artículo 21 del mismo código, ya que la facultad del Servicio de Impuestos Internos de tasar está sujeta a una serie de requisitos y límites que deben ser respetados, porque ella debe ser ejercida si el valor de los bienes, fijado en el acto o contrato, es notoriamente inferior al comercial de los inmuebles de similares características y ubicación similar. Indica que en las liquidaciones se reconoce que se ignoraron las circunstancias específicas en que se realizó la venta cuestionada, debiendo considerar que se vendió la nuda propiedad del inmueble, sustrayendo la facultad de usar y gozar del comprador, lo que influyó en su valor, sin perjuicio de denunciar que en la especie se ha impuesto la carga de la prueba a su parte, en circunstancias que es el Servicio de Impuestos Internos el que debe acreditar la diferencia de valor, conforme el artículo 64 y jurisprudencia de la Corte Suprema que cita.
Termina describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo y solicita acoger el recurso y dictar sentencia de reemplazo que revoque el fallo de primera instancia, dejando sin efecto la Resolución N° 5635 de 19 de diciembre de 2012 y las Liquidaciones N° 1 y 2 .
SEGUNDO: Que de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar la decisión del tribunal del grado que ratificó lo resuelto en primera instancia, centrando la discusión respecto del carácter vinculante de las gestiones y manifestaciones de voluntad efectuadas en sede administrativa; pasando, a continuación, a cuestionar las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos para emitir las liquidaciones de autos en ejercicio de la facultad que consagra el artículo 64 del Código Tributario.
TERCERO: Que para resolver lo debatido, es preciso tener en consideración que son hechos de la causa los que siguen:
1.-El contribuyente xxxxxxxxx enajenó la nuda propiedad de los bienes raíces Lote 1, Fundo yyyyy Rol N° 000000, por la suma de $96.000.000; Lote 2 Fundo wwwww, Rol N° 00000 por la suma de $240.000.000.-; Lote 3, Fundo sssss, Rol N° 00000, por la suma de $15.000.000.-; inmueble Rol N° 0000000 por la suma de $15.000.000.- e inmueble Rol N° 000000 por $210.000.000., bienes que forman parte del activo fijo de la empresa.
2.- El contribuyente no declaró los ingresos provenientes de estas operaciones en su declaración anual de la renta del año tributario 2011.
3.- El Servicio de Impuestos Internos citó al contribuyente, solicitándole aclarar las operaciones indicadas en cuanto a la falta de declaración de los ingresos obtenidos en ellas, compareciendo el reclamante dentro de plazo, reconociendo la falta de declaración y allanándose a rectificar el formulario 22 de su declaración anual de impuesto a la renta.
4.- El Servicio de Impuestos Internos tasó el precio de la enajenación del inmueble rol N° 000000 mediante resolución Ex. N° 5635 de 19 de diciembre de 2012, fijando su valor en $435.725.855 pesos y emitió las liquidaciones de impuesto N°s 1 y 2 de 29 de enero de 2013, por las diferencias detectadas.
5.- Que de acuerdo al tenor de la respuesta dada por el reclamante a la citación emitida, el costo tributario de los bienes raíces enajenados corresponde al costo registrado en su contabilidad en la fecha de la enajenación.
6.- Que durante el procedimiento de tasación el Servicio de Impuestos Internos determinó la clasificación y superficie del terreno, la que fue notificada al contribuyente, sin que fuera impugnada por el interesado, de manera que se ha conformado con ella y es la oficial y vigente.
7.- Que el contribuyente no sólo no declaró la venta de los bienes raíces en el año tributario 2011, sino que además tales operaciones no están ingresadas en su contabilidad ni en el balance del año respectivo, de manera que no se registra ni la salida de los inmuebles del patrimonio ni la constitución de los usufructos como activos.
CUARTO: Que sobre la base de los hechos antes referidos los sentenciadores de segunda instancia hicieron suyo el fallo de primer grado, que sostuvo que con el mérito de la declaración contenida en la respuesta a la citación cursada en sede administrativa resultaba evidente el ejercicio del derecho que dicha norma consagra, por la alternativa establecida en la letra a) del inciso 1° del número 1 del artículo 5° transitorio de la Ley 18.595, de manera que estimó precluído su derecho sobre la materia – al haber intentado por la vía de la reposición administrativa y posteriormente en el reclamo, que se admitiera que el costo tributario de los señalados inmuebles se correspondía con la alternativa b) del N° 1 del artículo 5 citado, esto es, su avalúo fiscal a la fecha de enajenación-, lo que acarrea el necesario rechazo de la reclamación en la parte que objetaba las liquidaciones emitidas en virtud de las diferencias de impuestos determinadas a raíz del ingreso generado por la enajenación del bien raíz Rol 307-67, que fuera tasado por el ente fiscalizador.
Respecto de la objeción que se formuló por el contribuyente al procedimiento de tasación efectuado al inmueble Rol 307-67 y efectuado el análisis de la prueba rendida en autos por las partes, los jueces del grado concluyeron que el carácter de las operaciones y las omisiones en las que incurrió el reclamante llevaron razonablemente al Servicio de Impuestos Internos a cuestionar la transacción realizada, como lo hizo, justificándose por el ente fiscalizador el método conforme al cual realizó la tasación que se objeta, de manera que al no haber acreditado el afectado que los valores fijados no cumplían con “el valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva”, se estará a la tasación efectuada por aquél.
SEXTO: Que la adecuada resolución del recurso requiere tener en consideración que el artículo 5° transitorio de la Ley 18.985 establece, en su numeral 1°: “La primera enajenación de los predios agrícolas que, a contar de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, efectúen contribuyentes que desde el 1° de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el texto introducido por esta ley, se sujetará a las siguientes normas:
1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades a elección del contribuyente:
a) El valor de adquisición del predio respectivo reajustado en el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación.
b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación.
c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este sólo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces de la primera serie, que se
haga con posterioridad a la publicación de esta ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3° de la ley N° 17.235.
d) El valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la ley N° 17.235 determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez años de título profesional. Dicho valor deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos, según lo señalado en el número 2 de este artículo.
El mayor valor que representa la tasación a que se
refiere esta letra, se registrará en el activo separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta especial de patrimonio.”
SÉPTIMO: Que así, entonces, siendo un hecho pacífico que las enajenaciones en comento fueron de aquellas a las que alude la norma transcrita precedentemente; que ellas no fueron incorporadas en la declaración de impuesto a la renta del año tributario respectivo; que el contribuyente fue citado sobre tal punto, solicitándosele que presentara, rectificara, ampliara o confirmara la presentada y apercibiéndosele con el ejercicio de la facultad contemplada en el artículo 64 del Código Tributario, a lo que contestó que no tenía impedimento en rectificar las respectivas partidas y contabilizar las operaciones mercantiles, considerando para ello “los montos de transferencia de la nuda propiedad establecidos” en las escrituras que citó, “y rebajando el costo registrado en la contabilidad a la fecha de las operaciones”, resulta ajustado a derecho reconocer valor a la referida manifestación de voluntad, formalmente expresada en la instancia respectiva, otorgándole los efectos propios del derecho de elección que la disposición citada en el motivo que precede otorga, ya que no se divisa motivo alguno que permita privarla de sus efectos naturales, más que la objeción que se formula – ex post- sobre las perjudiciales consecuencias que, a efectos tributarios, dicha manifestación de voluntad produce.
OCTAVO: Que en efecto, el reparo que formula el recurso – sustentado en la presunta infracción de la norma reguladora de la prueba- atiende solo a las consecuencias negativas de dicha declaración, sin pretender una interpretación diversa de su sentido, ni situarla en un contexto que permita una inteligencia distinta de la misma, cuestión que no es posible de admitir al aparecer ella como una manifestación libre, efectuada por un profesional de la materia, en respuesta a un reparo preciso y determinado, en el marco del procedimiento señalado en la ley.
Así, entonces, si el legislador otorga el derecho de elección ya reseñado y se ha dado inicio a la fiscalización por la omisión constatada, que recae precisamente en la hipótesis de primera venta que contempla el artículo 5° transitorio de la Ley 18985, de manera que para la determinación de la situación tributaria del contribuyente el ejercicio del derecho de elección era primordial a efectos de la rectificación ofrecida, la manifestación de voluntad en los términos que señala la ley tiene la entidad y significación que la norma considera, de manera que no resulta efectivo el error que se acusa y, por el contrario, la inteligencia de la referida declaración tiene las consecuencias que acertadamente se le han asignado.
NOVENO: Que así, entonces, no ha podido conculcarse lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, ya que la respuesta del contribuyente en sede administrativa ha sido clara y en el marco de lo prescrito en el artículo 5° transitorio citado.
Tampoco pueden, entonces, aceptarse como infringidas la normas citadas en el segundo capítulo del recurso y que atienden a la sede en que se acepta la declaración cuestionada y el efecto preclusivo de la misma sobre los derechos debatidos, ya que ella ha sido vertida en una de las instancias propias del procedimiento de determinación de la situación tributaria de los contribuyentes, el que parte con la auto declaración – que no fue observado por el reclamante-, prosigue con la fase administrativa y puede culminar en la judicial. Así, entonces, precisamente el principio de desformalización que invoca el recurso en apoyo de su tesis permite sostener que la expresión de la elección de una de las alternativas que ofrece la ley ante el ente que fiscaliza, por persona con poder para representar al afectado, con conocimientos técnicos en la materia, obliga al representado en los términos que reconoce el ordenamiento jurídico respecto de los actos del mandatario por su mandante, máxime si no se ha alegado – ni probado- ninguna de las situaciones extraordinarias que permiten desconocer los actos del mandatario en la ejecución del mandato válidamente otorgado.
DÉCIMO: Que, por último, el tercer apartado del recurso, por el que se impugna la forma en que se ha ejercido la facultad de tasar por el Servicio de Impuestos Internos tampoco podrá prosperar, al apartarse de los hechos establecidos en el proceso, omitiendo expresar la forma en que se habrían cometido los errores acusados al no haber indicado la máxima de la experiencia conculcada, la regla de la lógica quebrantada o el principio científico desconocido en la apreciación de la prueba que permitió a los jueces del fondo concluir sobre la corrección del procedimiento empleado por el Servicio de Impuestos Internos para arribar a la tasación que se cuestiona, omisión que revela que en realidad lo que existe es una discrepancia con las conclusiones a las que tales sentenciadores han arribado, aspecto cuya solución no se encuentra dentro de las finalidades del recurso deducido, por lo que tal impugnación tampoco puede ser atendida.
UNDÉCIMO: Que, de esta manera, resulta forzoso concluir que el recurso es insuficiente para los fines propuestos, al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, que determina su procedencia cuando la sentencia atacada se haya “pronunciado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia”, toda vez que los yerros denunciados distan de tener ese carácter, al haber sido adecuadamente resulta la litis y al apartarse la impugnación de los hechos asentados en el juicio, los que al no haber sido adecuadamente cuestionados, se encuentran firmes.
Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por don uuuuuuu, en lo principal de fojas 300, contra la sentencia de trece de agosto de dos mil catorce, que se lee a fojas 299.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.”