El recurso denuncia la infracción de los números 3° y 4° del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación al artículo 200 del Código Tributario, y quebrantamiento de los numerales 1° y 5° del artículo 23 del DL 825, y de los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824. El recurrente explica que la ley 18.320 tiene por objeto incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y que el N° 3 de su artículo único excluye de sus regalías, entre otros, el supuesto de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, que correspondería al caso sub judice, específicamente del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Señala que bajo estas condiciones el Servicio estaría facultado para examinar o verificar en los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200° del Código Tributario. Agrega ilustrando que de la revisión efectuada a la documentación tributaria del contribuyente, se detectó el registro, contabilización y declaración de tres facturas ideológicamente falsas, emitidas por un supuesto proveedor, en cuya virtud se habría utilizado crédito fiscal IVA improcedente, como asimismo, se habría deducido indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y, por ello, señala que los beneficios de la Ley N° 18.320 no serían aplicables al proceso de fiscalización que afectó a la reclamante. Explica que la remisión del numeral tercero, a los plazos generales de prescripción, es incompatible con el término de caducidad de seis meses que dispone el N° 4 del mismo artículo único, el cual se relaciona únicamente con la situación descrita en su N° 1. Lo explicado, acarrearía, a juicio de la recurrente, la vulneración del artículo 200 del Código Tributario. La recurrente agrega que debe primar la ley 18.320 por sobre el artículo 59 del Código Tributario, por ser norma especial.
En lo que respecta a los numerales 1° y 5° del artículo 23 del DL 825, y a los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824, la recurrente explica que su conculcación se habría producido al hacer efectivo y dar por demostrado un crédito fiscal que no cumpliría con los requisitos del artículo 23 precitado, ya que el contribuyente no habría comprobado ni en la etapa de fiscalización ni en la judicial, la efectividad de las operaciones cuestionadas en las Liquidaciones ni que el impuesto se haya enterado realmente en arcas fiscales. En lo que dice relación a los artículos 31 y 33, la vulneración habría tenido lugar al pasarse por alto los requisitos para aceptar un gasto como necesario para producir la renta, atendido que la reclamante contabilizó tres facturas falsas para disminuir indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. Agrega que el fallo impugnado habría aplicado la Ley N° 18.320 a materias ajenas a su competencia, anulando liquidaciones que contienen determinaciones de impuestos a la renta reglados por el DL 824.
La Corte Suprema estimó que, el fallo impugnado, anula el efecto más reconocible de la Ley N° 18.320, por el cual se constriñe temporalmente la actuación del Servicio a unos breves lapsos que delimitan estrictamente su accionar para sancionar el pasado impositivo del contribuyente, poniendo en un pie de igualdad comportamientos desiguales, y favoreciendo injustamente con esta verdadera franquicia incluso a contribuyentes de mala fe, lo que supondría derechamente premiar la conducta obstructiva y evasiva del contribuyente de IVA, dejándolo incluso en mejor posición que el contribuyente aplicado en la declaración y pago de otros tributos.
Siendo así las cosas, el Tribunal de Casación señaló que el numeral 4° del artículo único ya estudiado, beneficia a los contribuyentes que observen las exigencias de la Ley N° 18.320, dentro de los que no caben aquellos que incurran en alguno de los supuestos del N° 3 del artículo único, precepto que contiene una remisión expresa a los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario.
El Tribunal Supremo agregó que en cuanto a la aplicación que la sentencia atacada hace del artículo 59 del Código Tributario, al caso sub lite, es también desacertada por contrariar un texto meridianamente claro como lo es el encabezado del artículo único de la Ley N° 18.320, por tanto, la interpretación sistemática del inciso 2° del artículo 22 del Código Civil, no resultaría atendible, por impedirlo la misma especialidad de la regulación de la Ley N° 18.320.
A mayor abundamiento, la Suprema Corte también sostuvo que el fallo impugnado amplió el ámbito de aplicación de la Ley N° 18.320 a materias reguladas en la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto la citada ley se circunscribe al examen y verificación de la correcta determinación de los impuestos contemplados en el DL N° 825.
Finalmente, la Corte Suprema señaló que la sentencia del a quo, no obstante recibir la prueba de las partes y, por tanto, hallarse en condiciones para fijar los hechos necesarios para resolver la controversia de fondo, omitió su establecimiento bajo la excusa de haber acogido la caducidad alegada por la reclamante, razón por la cual, el Tribunal Supremo dictó sentencia de reemplazo ordenando a la Corte de Apelaciones respectiva, establecer los hechos que resulten acreditados con la prueba incorporada legalmente al juicio, para decidir en definitiva sobre la confirmación o revocación del fallo impugnado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, doce de noviembre de dos mil trece.
Vistos:
En estos autos Rit N° GR-12-00012-2012, RUC N° 12-9-0000225-2 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, por sentencia de cinco de noviembre de dos mil doce, escrita de fs. 511 a 521 vta., se acogió en todas sus partes el reclamo interpuesto por la contribuyente xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx., y en consecuencia, se anularon las liquidaciones de impuestos Nº 156 a 160, todas de fecha 30 de noviembre de 2011, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta.
Apelado el fallo por el apoderado del Servicio de Impuestos Internos, la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, lo confirmó por resolución de veintitrés de enero de dos mil trece, rolante a fs. 537. Contra este pronunciamiento se dedujo recurso de casación en el fondo por el Servicio de Impuestos Internos, el que se trajo en relación por decreto de fs. 558.
Considerando:
Primero: Que en el recurso se denuncia la infracción de los ordinales 3° y 4° del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación al artículo 200 del Código Tributario, y quebrantamiento de los numerales 1° y 5° del artículo 23 del DL 825, de 1974, y de los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824, de 1974.
En lo que dice relación a las normas de la Ley N° 18.320 y al artículo 200 del Código Tributario, ilustra el recurrente que el propósito del primer cuerpo legal es incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuestión que se materializa, entre otras cosas, mediante la delimitación en determinadas hipótesis, del plazo de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. A contrario sensu, al tratarse de una norma especial, la aplicación de sus beneficios queda total y absolutamente restringida respecto de aquellos contribuyentes que en su actuar se alejen de su espíritu, así es como el N° 3 de su artículo único excluye de sus regalías, entre otros, el supuesto de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, que corresponde al caso sub judice, específicamente del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Bajo estas condiciones el Servicio está facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200° del Código Tributario.
Se complementa lo anterior, relatando que de la revisión efectuada a la documentación tributaria de la reclamante, se detectó el registro, contabilización y declaración de tres facturas ideológicamente falsas, emitidas por un supuesto proveedor, en cuya virtud se utilizó crédito fiscal IVA improcedente, como asimismo, se dedujo indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
De lo anterior concluye que los beneficios de la Ley N° 18.320 no eran aplicables al proceso de fiscalización que afectó a la reclamante, y al resolver lo contrario, la sentencia impugnada habría incurrido en error de derecho al estimar que el plazo especial de caducidad de seis meses fijado por el N° 4 del artículo único de dicha normativa, para citar, liquidar o formular giros se aplica inclusive en aquellos casos en que se verifique alguna de las circunstancias que establecen sus N° 2 y 3, y que, por tanto, la Citación realizada por el Servicio fue extemporánea.
Explica que la remisión del numeral tercero revisado, a los plazos generales de prescripción, es incompatible con el término de caducidad de seis meses que dispone el N° 4 del mismo artículo único, el cual se relaciona únicamente con la situación descrita en su N° 1. Lo explicado, acarrea, a juicio del recurrente, la vulneración del artículo 200 del Código Tributario, por falta de aplicación.
Por otra parte, se tacha de equivocada la analogía que efectúa el Tribunal de primera instancia con el actual texto del artículo 59 del Código Tributario, pues conforme al principio de especialidad consagrado en el artículo 13 del Código Civil, debe primar la Ley N° 18.320 como norma especial.
En lo que se refiere a los numerales 1° y 5° del artículo 23 del DL 825, de 1974, y a los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), del DL 824, de 1974, indica el compareciente que su contravención es consecuencia de las infracciones antes reseñadas, al hacer efectivo y dar por demostrado un crédito fiscal que no cumple con los requisitos del artículo 23 precitado, ya que el contribuyente no comprobó ni en la etapa de fiscalización ni en la judicial, la efectividad de las operaciones cuestionadas en las Liquidaciones ni que el impuesto se haya enterado realmente en arcas fiscales. En lo que dice relación a los artículos 31 y 33, la conculcación se habría producido al pasarse por alto los requisitos que estos preceptos prescriben para aceptar un gasto como necesario para producir la renta, atendido que la reclamante contabilizó tres facturas falsas para disminuir indebidamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Se protesta además que el fallo cuestionado extiende erróneamente la aplicación de la Ley N° 18.320 a materias ajenas a su competencia, anulando liquidaciones que contienen determinaciones de impuestos a la renta reglados por el DL 824.
En lo que concierne a la influencia sustancial en lo dispositivo de los errores denunciados, explica que de haberse aplicado correctamente las disposiciones que cree infringidas, los sentenciadores habrían concluido que no existe vicio alguno en la citación de las que derivan las liquidaciones reclamadas y anuladas, y entrando a conocer del fondo de lo controvertido, se resolvería que tales Liquidaciones fueron correctamente emitidas.
Finaliza solicitando que se invalide el fallo de segunda instancia, se dicte sentencia de reemplazo que resuelva revocar el fallo de segunda instancia (sic.), y como consecuencia de ello se confirmen las liquidaciones reclamadas, con costas.
Segundo: Que como primera aproximación, no debe olvidarse que la Ley N° 18.320 de 17 de julio de 1984, que “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, como consta en el Boletín N° 475-05 de 16 de abril de 1984, fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación que se pueda formular respecto de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.
Desde esta pura perspectiva ya no resulta aceptable interpretar que la sanción de caducidad que el N° 4 de su artículo único conlleva para la actividad fiscalizadora de la Administración, favorezca al contribuyente de mala fe o rebelde en el cumplimiento de sus obligaciones y cargas tributarias, pues de ese modo, lejos de fomentarse “el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias” (Boletín N° 475-05), se habría consagrado una eficiente herramienta legal para eludir impunemente la actividad fiscalizadora, revisora y recaudadora de la Administración en materia impositiva.
Con ese ideario, esta Corte ha declarado que la Ley N° 18.320 estableció un mecanismo tendiente a incentivar el cumplimiento tributario que supone imponer limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio para examinar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y verificar la correcta determinación de los impuestos y su giro. Sin embargo, esas limitaciones sólo son aplicables al contribuyente que presenta una situación tributaria sin reparos u objeciones por parte del Servicio, pues si en el término que la ley le autoriza a practicar este examen se detectan irregularidades, pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción que contempla el artículo 200 del Código Tributario (SCS, Rol N° 5126-10 de 29.08.2012, v.t. SSCS Rol N° 3161-01 de 30.12.2002, Rol N° 4589-01 de 21.01.2003, Rol N° 3347-01 de 25.05.2003, Rol N°3479-01 de 28.05.2003, Rol N° 3537-01 de 26.08.2003, Rol N° 2476-02 de 24.09.2003, Rol N° 299-06 de 16.03.2006, Rol Nº 5767-05 de 31.05.2006, Rol N° 4253-08 de 10.05.2010, Rol N° 4326-08 de 04.08.2010, Rol N° 4693-08 de 30.08.2010, Rol N° 3350-09 de 23.06.2011, Rol N° 5500-09 de 15.09.2011, Rol N° 5030-09 de 30.09.2011, Rol N° 6868-09 de 04.11.2011, Rol N° 10.047-11 de 29.12.2011, Rol N° 9378-09 de 08.03.2012, Rol N° 1232-12 de 11.04.2012, Rol N° 9687-09 de 18.05.2012, Rol N° 1098-11 de 28.11.2012, Rol N° 5390-11 de 06.03.2013, Rol N° 1229-12 de 18.04.2013, y Rol Nº 1186-11 de 23.04.2013).
Tercero: Que en ese orden de consideraciones, no resulta atendible que la premura que el contribuyente con situación tributaria en regla y al día respecto al tributo IVA, puede legítimamente demandar a la Administración tributaria en sus actuaciones de fiscalización impositiva, a riesgo de bloquear las mismas, también pueda exigirla el contribuyente que busca marginarse de esta fiscalización, a tal punto que, por ejemplo, ni siquiera presente los antecedentes requeridos por el Servicio mediante notificación, o que, tratando de evadir o disminuir el monto del impuesto llegue incluso a cometer una infracción de gravedad tal que la ley la reprime con una sanción corporal, ambas hipótesis contenidas en el N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320.
Cuarto: Que desde otra perspectiva, de aceptarse la tesis de los jueces de la instancia, nada restaría en la Ley N° 18.320 que disuada al contribuyente de IVA de presentar una declaración maliciosamente falsa que disminuya el monto del tributo -conducta que se le atribuye en el caso sub judice a la reclamante-, pues al igual que el contribuyente de buen comportamiento impositivo, siempre accederá a un acortamiento del plazo en que la entidad fiscalizadora podrá citarlo, liquidar o girar el IVA a apenas seis meses, principal incentivo que se mantiene en el texto legal en comento para este supuesto, luego de que la Ley N° 19.738 de 19 de junio de 2001, aumentara el plazo que puede cubrir el examen y verificación del Servicio, en el numeral 1°, a 36 períodos mensuales, igualándolo con la prescripción de corto tiempo del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario.
Es decir, la interpretación que avala el fallo revisado anula el efecto más reconocible de la Ley N° 18.320, por el cual se constriñe temporalmente la actuación del Servicio a unos breves lapsos que delimitan estrictamente su accionar para sancionar el pasado impositivo del contribuyente, poniendo en un pie de igualdad comportamientos desiguales, y favoreciendo injustamente con esta verdadera franquicia incluso a contribuyentes de mala fe.
Quinto: Que es más, lo planteado por los sentenciadores del grado supone derechamente premiar la conducta obstructiva y evasiva del contribuyente de IVA, no sólo en total contradicción con el objetivo que ya hemos comentado persigue la Ley N° 18.320, sino además dejándolo incluso en mejor posición que el contribuyente aplicado en la declaración y pago de otros tributos.
Lo anterior se comprueba si se observa que los 6 meses para citar, liquidar y girar previstos en el N° 4 del artículo único de la ley 18.320 se cuentan desde el vencimiento del plazo para que el contribuyente ponga a disposición del Servicio los antecedentes requeridos por éste mediante la notificación del artículo 63 del Código Tributario. En cambio, el artículo 59 de este último texto, dispone que el plazo para citar, liquidar y girar será de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición.
De esa manera, amén de la mayor extensión del plazo del artículo 59, el contribuyente que emplazado por el Servicio a fin de que aporte los antecedentes que le sirvieron de base a la determinación del IVA declarado, que deliberadamente no cumple tal requerimiento -uno de los supuestos contenidos en el N° 3 del artículo único-, igualmente se vería beneficiado por la norma del N° 4 ya conocido, y el Servicio deberá practicar la citación dentro de 6 meses desde el vencimiento del plazo para acompañarlos. En cambio, igual conducta de parte del contribuyente de otro tributo, no beneficiará a éste con plazo alguno que limite las potestades del Servicio para citar, liquidar o girar el impuesto, más allá de los plazos generales de prescripción.
Tal resultado, por el cual el contribuyente remiso en el cumplimiento de las cargas tributarias derivadas del DL 825 de 1974, hallaría en la Ley N° 18.320 un trato privilegiado frente al contribuyente incumplidor de otro tipo de gravámenes, tampoco se aviene con el espíritu de una Ley que busca compensar al contribuyente diligente y aplicado y persuadir a igual comportamiento por parte de los demás ciudadanos tributarios.
Sexto: Que esbozado el contexto jurídico tributario general de la Ley N° 18.320, así como las facultades y restricciones de la administración impositiva en su aplicación, debe ahora examinarse el caso particular discutido mediante el recurso.
El numeral 3° del artículo único de la ley en comento, en lo pertinente, dispone: “El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario (...) en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal (...)”.
En la especie, en el basamento 3°) del fallo del a quo se tuvo por cierto que el Servicio informó mediante citación a la reclamante que se detectaron irregularidades tributarias consistentes en declaraciones maliciosamente falsas de IVA en distintos períodos de los años 2009 y 2010, y de Impuesto a la Renta en los años tributarios 2010 y 2011, mediante el registro y contabilización de tres facturas ideológicamente falsas de un proveedor supuesto, que derivó en la indebida utilización de crédito fiscal y deducción de costos de la renta líquida imponible, por lo cual se le solicitó acreditar la efectividad de las operaciones, dando cumplimiento a los requisitos exigidos en el artículo 23 N° 5 del DL 825. Al estimar el Servicio que el contribuyente no dio cumplimiento al objeto de la citación, procedió a emitir las liquidaciones reclamadas, las que fueron notificadas por cédula con fecha 21 de diciembre de 2011.
Séptimo: Que, en consecuencia, a pesar de que el Servicio impugna el crédito fiscal IVA invocado por la reclamante, basándose en la falsedad ideológica de tres facturas contabilizadas para respaldar dicho crédito, infracción tributaria que el artículo 97 N° 4 del Código Tributario reprime con pena privativa de libertad, la sentencia de segundo grado determinó aplicar igualmente la norma excepcional que dispone un plazo de seis meses para que el Servicio acometa su actividad fiscalizadora, lo cual conlleva la transgresión del numeral 4° del artículo único ya estudiado, por falsa aplicación, porque éste beneficia a los contribuyentes que observen las exigencias de la Ley N° 18.320, dentro de los que no caben aquellos que incurran en alguno de los supuestos del N° 3 del artículo único, precepto que contiene una remisión expresa a los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, norma también transgredida por inaplicación, en vista de que el tiempo que llevaba corrido entre la época de expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo IVA por la reclamante en los distintos períodos fiscalizados, y la notificación de las liquidaciones reclamadas, no superó los plazos de extinción del aludido artículo 200.
Octavo: Que mientras el reclamante no desvirtúe en el procedimiento de reclamación, según le corresponde por expreso mandato del artículo 21, inciso 2°, del Código Tributario y artículo 23 N° 5 del DL 825, los fundamentos de la impugnación del Servicio, y por tanto, que éstos no se ajustan a una de las hipótesis contempladas en el N° 3 del artículo único tantas veces citado, no es admisible argüir que el ente fiscalizador ha excedido un plazo que no se ha demostrado vincularle (de manera similar, en SCS Rol N° 4589-01 de 21.01.2003, se ha resuelto que los reparos hechos ya en las liquidaciones por el Servicio, resultan bastantes para que el contribuyente quede excluido de los beneficios a que se refiere la Ley N° 18.320. v.t. SSCS Rol N° 2804-99 de 17.11.1999, Rol N° 676-2000 de 29.08.2000, Rol N° 3161-01 de 30.12.2002, Rol N° 1359-02 de 01.09.2003, Rol N° 4253-08 de 10.05.2010 y Rol N° 4693-08 de 30.08.2010. La discusión parlamentaria da cuenta que, al no contemplarse requisitos formales, se dejó el esclarecimiento de la materia al desarrollo jurisprudencial, v. Peña C. “A dos décadas de vigencia de la Ley N° 18.320”. Revista de Derecho. Consejo de Defensa del Estado. Stgo., N° 17, jun. 2007, p. 144).
Y por tanto, nada estableciendo la sentencia revisada que controvierta o desvirtúe el fundamento de las liquidaciones practicadas por el Servicio, fundamento que coincide con una de aquellas situaciones previstas en el N° 3° del artículo único ya conocido, mal podría aplicarse al desarrollo de dicha actividad revisora, el plazo de caducidad del N° 4 del mismo precepto.
Noveno: Que la alusión al artículo 59 del Código Tributario que efectúa la sentencia revisada es también desacertada por contrariar un texto meridianamente claro y, además, de aplicación especial, como lo es el encabezado del artículo único de la Ley N° 18.320, el cual dispone que el ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el DL Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las normas que contienen sus cuatro numerales, que ya resultan suficientemente conocidos, sin que tampoco quepa aquí el recurso a la interpretación sistemática del inciso 2° del artículo 22 del Código Civil, ya que la misma especialidad de la regulación de la Ley N° 18.320, impele a seguir antes las pautas de hermenéutica del inciso 1° de dicho artículo 22, y privilegiar el contexto del propio artículo único que integra el N° 4, cuya sincronía con los numerales que le preceden, así como la finalidad y propósitos a que todos en conjunto atienden -ya desarrollados en el motivo 2°) ut supra-, se quebraría al acudir a una norma general, y por tanto descontextualizada del espíritu que informa la preceptiva de la Ley N° 18.320.
Es más, como se demostró en el motivo 5°) de este fallo, acudir al artículo 59 del Código Tributario, no logra sino avalar lo que se viene sosteniendo.
Décimo: Que sin perjuicio de todo lo hasta aquí reflexionado, el fallo recurrido indebidamente amplía el ámbito de aplicación de la Ley N° 18.320 a materias reguladas en la Ley de Impuesto a la Renta, al dejar sin efecto todas las liquidaciones practicadas por el Servicio contra la reclamante, sin reparar que algunas determinan diferencias del impuesto a la renta de primera categoría, en circunstancias que la primera normativa se circunscribe al examen y verificación de la correcta determinación de los impuestos contemplados en el DL N° 825 (en el mismo sentido v. SSCS Rol N° 3161-01 de 30.12.2002 y Roles N° 1122-09 y 1118-09 de 22.03.2011, y Peña, ob. cit., p. 140).
Al así sentenciarlo, los jueces de la instancia han vulnerado también los artículos 31 y 33, N° 1 letra g), de la Ley de Impuesto a la Renta, al permitir a la reclamante descontar de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, el valor consignado en las facturas que el Servicio tachó de falsas en sus liquidaciones, sin que antes esa parte hubiese desvirtuado la impugnación en el procedimiento de reclamación.
Undécimo: Que al no entender las normas revisadas del modo como ha quedado enunciado, el fallo impugnado incurrió en un error de derecho que debe ser corregido por la presente vía, por lo que el recurso de casación será acogido y se dictará acto continuo y sin nueva vista, sentencia de remplazo.
Duodécimo: Que en este punto, resulta de sumo interés destacar que la sentencia del a quo, no obstante recibir la prueba de las partes, y por tanto, hallarse en condiciones para fijar los hechos necesarios para resolver la controversia de fondo, esto es, si las operaciones de que dan cuenta las facturas objetadas por el Servicio son o no reales, omite su establecimiento bajo la excusa de haber acogido la caducidad alegada por la reclamante.
Tal actuación del sentenciador pasa por alto el texto del artículo 170 N° 4 del Código de Procedimiento Civil, que dispone que las sentencias definitivas contendrán “las consideraciones de hecho o de derecho” que les sirven de fundamento, y al Auto Acordado de esta Corte Suprema sobre la Forma de las Sentencias -dictado en cumplimiento del artículo 5° transitorio de la Ley Nº 3.390, de 15 de julio de 1918-, que incluye dentro del contenido del fallo: “5°. Las consideraciones de hecho que sirvan de fundamento al fallo. Se establecerán con precisión los hechos sobre que versa la cuestión que debe fallarse, con distinción de los que hayan sido aceptados o reconocidos por las partes y de aquellos respecto de los cuales haya versado la discusión; 6°. En seguida, si no hubiere discusión acerca de la procedencia legal de la prueba, los hechos que se encuentren justificados con arreglo a la ley y los fundamentos que sirvan para estimarlos comprobados, haciéndose, en caso necesario, la apreciación correspondiente de la prueba de autos conforme a las reglas legales; 7°. Si se suscitare cuestión acerca de la procedencia de la prueba producida, la exposición de los fundamentos que deben servir para aceptarla o rechazarla, sin perjuicio del establecimiento de los hechos en la forma expuesta en los párrafos precedentes para los fines consiguientes; 8°. Establecidos los hechos, las consideraciones de derecho aplicables al caso”.
Este defecto de la sentencia de primer grado únicamente podía ser corregido por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt al conocer la apelación deducida contra aquélla, atendido que el artículo 140 del Código Tributario encomienda al Tribunal de Alzada la corrección de los vicios en que se hubiere incurrido en el fallo de primera instancia, proscribiendo expresamente el recurso de casación en la forma contra éste o su anulación de oficio.
Por otra parte, la sentencia de segundo grado, que al confirmar la de primera instancia hizo propio el vicio en examen, tampoco era susceptible de ser invalidada a través del recurso de casación en la forma, ya que la omisión del extremo del N° 4 del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, no es un vicio de nulidad formal en este procedimiento especial de reclamación, como se desprende de la lectura conjunta de los artículos 766, inciso segundo, 768, inciso segundo, y 775, todos del Código de Procedimiento Civil. Esto último igualmente impidió a esta Corte casar de oficio el fallo de segundo grado.
Por último, igualmente no es posible que la sentencia de reemplazo que debe dictarse a continuación remita la causa al juez de primer grado para que complete el fallo, primero porque lo omitido no es la falta de pronunciamiento sobre una acción o excepción hecha valer en el juicio -correspondiente al numeral 6° del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil-, única hipótesis en que el artículo 775, inciso 2°, del mismo texto, autoriza esa remisión, y segundo, por impedirlo el mismo artículo 140 del Código Tributario ya comentado.
Todo lo expuesto trae como insatisfactorio corolario la restricción del alcance de la sentencia de reemplazo que se pronunciará luego, la que se ceñirá únicamente a los asuntos que fueron discutidos ante esta Corte, esto es, la errónea aplicación de los plazos de caducidad que contempla el artículo único de la Ley N° 18.320, así como su equivocada extensión a materias impositivas regladas por la Ley de Impuesto a la Renta, sin pronunciarse en aquella sentencia sobre los demás fundamentos y peticiones de la apelación del Servicio al fallo de primer grado.
Para así decidirlo, se ha considerado el tenor del artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, el cual prescribe que la sentencia de reemplazo debe recaer “sobre la cuestión materia del juicio que haya sido objeto del recurso”, es decir, dentro de los diversos asuntos y materias debatidos en las instancias del juicio, la ley mandata a esta Corte para pronunciarse en la sentencia de reemplazo exclusivamente respecto de aquellos a que apuntó el recurso de casación en el fondo. Desde luego, una vez declarada la correcta aplicación de la ley por esta Corte en la sentencia de reemplazo, incluida la que recaiga en normas reguladoras de la prueba, se ajustará el resto de las consideraciones de hecho y derecho del fallo anulado a dicha declaración, para determinar finalmente la influencia que tal enmienda traerá para lo dispositivo.
Por tanto, no podría este Tribunal de Casación abocarse a establecer los “hechos” de la causa, analizando y valorando toda la prueba rendida en el juicio, si en el recurso ni siquiera se ha denunciado infracción sobre las normas reguladoras de la prueba que le dé competencia en esa materia.
En este ámbito, no debe preterirse que la casación no implica un nuevo examen del litigio, sino que sólo corrige la contrariedad de los resuelto con la voluntad de la ley: no juzga de nuevo el pleito, sino que juzga la sentencia (Paillás E. El Recurso de Casación. Stgo., Conosur, 1999, p. 58). En consonancia, el propio artículo 785 citado, instruye que la sentencia de reemplazo debe dictarse conforme “al mérito de los hechos tales como se han dado por establecidos en el fallo recurrido”, mientras el artículo 807, siempre del mismo Código, dispone que “en el recurso de casación en el fondo, no se podrán admitir ni decretar de oficio para mejor proveer pruebas de ninguna clase que tiendan a establecer o esclarecer los hechos controvertidos en el juicio en que haya recaído la sentencia recurrida”, lo que demuestra que son los sentenciadores de la instancia a quienes la ley asigna privativamente la misión de fijar los sucesos del pleito que servirán de sustento de la decisión jurisdiccional, lo que por lo demás, se aviene con las funciones propias de este Tribunal de Casación, circunscritas a la corrección y enmienda de los errores que en la aplicación de la ley hayan cometido los jueces de la instancia.
La única excepción a esta rígida y pétrea regla, como ya anunciamos, está dada por una eventual infracción a leyes reguladoras de la prueba, vulneración que una vez constatada, concede competencia a esta Corte para, al enmendar dicha contravención a la ley, establecer un nuevo hecho, o eliminar total o parcialmente, o modificar alguno que se haya dado por cierto por los jueces del grado, pero en ausencia de este quebrantamiento de la ley probatoria, como ocurre en la especie, no está permitido a esta Corte inmiscuirse en el ámbito de lo fáctico.
Así por lo demás lo refrenda antigua jurisprudencia de esta Corte, al dictaminar que “es deber de los jueces del fondo sentar los hechos necesarios y pertinentes de la litis, a fin de permitir a la Corte de Casación pronunciar una eventual sentencia de reemplazo y el no hacerlo importa transgresión a las normas a que están obligados a someterse en la redacción de los fallos, conforme lo prescribe el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, reglamentado por el Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema con fecha 30 de septiembre de 1920” (SCS, de 14.09.1989, en Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas. Código de Procedimiento Civil. Stgo., Ed. Jdca., 4ª ed., 2011, T. I, p. 259. v.t. SSCS, de 14.01.1939, 30.11.1954, 17.04.1975 y de 10.01.1978, en Repertorio, ob. cit., T. IV, p. 119 ). Asimismo, se ha resuelto que “no es necesario que la sentencia refute en sus consideraciones todas las razones dadas por las partes y que el tribunal no acepta, ya que basta que el tribunal dé las razones que determinan su fallo, siempre que no omita la fijación de los hechos sustanciales y pertinentes comprobados” (SCS, de 18.10.1943, en Repertorio, ob. cit., T. I, p. 260, citando otros 11 fallos similares). Y por último, en cuanto al análisis de la prueba documental, se ha sentenciado que la causal del N° 5 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil se configura “cuando los sentenciadores analizan en forma parcial la prueba instrumental que se ha acompañado por los litigantes, lo que se traduce en que no se establecen en forma precisa los hechos sobre los cuales versa la cuestión que debe fallarse. Lo anterior, impide en definitiva, que el Tribunal de Casación pueda dictar la sentencia de reemplazo que corresponde, en conformidad a la ley” (SCS, de 06.10.1988, en Repertorio, ob. cit., T. I, pp. 280-281).
También la doctrina se ha inclinado por esta solución, cuando destaca “la importancia del establecimiento de los hechos por los jueces del fondo que, en acatamiento a lo tantas veces resuelto por la jurisprudencia, deben consignarse incluso en función de aquellas pretensiones que, por incompatibles con las acogidas, no serán objeto de pronunciamiento por parte de tales jueces” (Tavolari R. Recursos de Casación y Queja. Nuevo Régimen, Stgo., Conosur, 1996, p. 77). Ello, porque el encargo que el artículo 785 realiza a esta Corte para dictar la sentencia de reemplazo, responde a que “los hechos ya están establecidos en el fallo recurrido o han quedado establecidos en el fallo de casación que hubiere acogido la causal de casación de infracción a una ley reguladora de la prueba. Establecidos los hechos, sólo resta aplicar el derecho” (Otero M. La Nulidad Procesal Civil, Penal y de Derecho Público. Stgo., Ed. Jdca., 2a ed., 2010, p. 136).
Es en virtud de todo lo expuesto en este apartado, que la resolución de las demás materias objeto de la apelación, distintas a la que se decidirá mediante el presente pronunciamiento, deberá ser asumida por el Tribunal de Alzada de Puerto Montt, para sentenciar en definitiva si confirma o revoca el fallo de primera instancia.
De conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 538 contra la sentencia de veintitrés de enero de dos mil trece, escrita a fs. 537, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Se previene que el Ministro Sr. Brito y la Ministra Sra. Chevesich, no comparten lo indicado en el motivo 12°), en cuanto entrega al Tribunal de Alzada el pronunciamiento sobre las cuestiones fácticas no resueltas en primera instancia y que también fueron materia de apelación del Servicio de Impuestos Internos, porque en su entender, anulada la sentencia de segunda instancia por un vicio sustantivo, corresponde que este Tribunal dicte sentencia de reemplazo, esto es, de segunda instancia, en la que habría que atender a todas las cuestiones pendientes a resultas de la nulidad, entre ellas las de carácter fáctico que también han sido objeto de la apelación, pues de otro modo, quedaría incumplida la norma del artículo 785 del Código de Procedimiento Civil que sin excepción alguna previene el reenvío a propósito del recurso de casación en el fondo. Es útil consignar que la norma citada no previene que sea dictada una sentencia de reemplazo que no resuelva el objeto del pleito, y, también que la referencia “al mérito de los hechos tales como se han dado por establecidos en el fallo recurrido”, sin lugar a dudas, se explica porque se trata de una regla básica del recurso, de aplicación general, la que no puede impedir que en el fallo de reemplazo se valore prueba porque se trata de una sentencia de instancia y no de casación, cual es la que por su naturaleza debe abstenerse de ponderar. En estas circunstancias, los límites de la sentencia de reemplazo quedan fijados por las peticiones del recurso de apelación y por lo que ha sido debatido y resuelto en el de casación en el fondo.
Regístrese”.