El actor expuso que mediante citación se le emplazo para que dentro de un mes aclarara, ampliara, confirmara o rectificara su declaración de renta, dando dentro de plazo respuesta a la citación rectificándose la declaración de impuestos impugnada.
Agregó que posteriormente, mediante Resolución Exenta, de fecha 4 de febrero de 2014, se resolvió declarar improcedente parte de la devolución basado en el hecho de que la Liquidación, de fecha 5 de febrero 2014, elimino el concepto de pago provisional por utilidades absorbidas; basándose la Resolución en una Liquidación que a la fecha de emisión no existía.
Por otra parte, en relación a la Liquidación, el reclamante sostuvo que las diferencias radican en la valoración de la cesión del derecho de opción de compra, en el leasing de un vehículo, debiendo ser, según el SII, el valor corriente en plaza: al menos el avaluó fiscal del bien. Finalmente señala que la cesión del derecho de opción no se encuentra dentro de la hipótesis del artículo 64 inciso 3° del Código Tributario para tasar sin previa citación.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que de la revisión de los antecedentes, el contribuyente rebajó como gasto las rentas de arrendamiento de bienes muebles originados en contratos de leasing financiero, y luego cedió la opción de compra, sin contabilizar ni declarar ingreso alguno por esta operación, a personas que por su relación comercial o patrimonial con la empresa pueden influir en la fijación de precios; siendo este el motivo principal de los actos reclamados.
Respecto de la fecha de emisión de los actos, señala que esto no afecta la validez de los mismos ni le resta eficacia los cuales tienen su origen en la falta de acreditación de las observaciones efectuadas. Agregando que los actos surgen efecto desde la fecha de notificación, siendo ambos notificados conjuntamente.
El Tribunal concluyó, respecto de la Resolución reclamada, que la inexistencia de la Liquidación al momento de su dictación la deja sin sustento factico y jurídico motivo por el cual el vicio alegado afecta la validez de la resolución siendo la fundamentación o motivación un elemento esencial.
Respecto de la Liquidación, el sentenciador concluyó que el Servicio ejerció correctamente la facultad de tasación asignándole a la transferencia el valor corriente en plaza.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, treinta de octubre de dos mil catorce.-
VISTOS:
A fojas 1 y siguientes, comparece don XXXXXX XXXXX, cédula de identidad N° A.AAA.AAA-A y ZZZZ ZZZZZ, cédula de identidad N° B.BBB.BBB-B, ambos en su calidad de representantes legales de la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA., RUT N° CC.CCC.CCC-C, del giro de su denominación, todos con domicilio en Camino a XXXXX por HHHHH, Km. 4.5, comuna de CCCCCC; y para los efectos de la presente causa en calle RRRR RRRR N° 780, oficina N° 602, TTTTT; quienes de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, interponen reclamo en contra de la Resolución Exenta Nº 647, de 4 de febrero de 2014 y de la Liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014, ambos actos emitidos por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, los cuales dicen relación con la declaración de improcedencia de la devolución de impuestos a la renta del año tributario 2011 solicitada mediante formulario 22, folio 99733691, por la suma de $ 3.006.994.-, y con la determinación de una diferencia de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2011 que asciende a la cantidad de $ 3.045.525.-, incluidos reajustes e intereses, respectivamente, en base a los antecedentes de hecho y de derecho que expone y que seguidamente se consignan:
1.- Antecedentes de hecho.- Expone que con fecha 29 de marzo de 2012, la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos (en adelante “la reclamada” o “el Servicio”), mediante citación N° 24, emplazó a la contribuyente para que dentro del plazo de un mes, aclarara, ampliara, confirmara o rectificara su declaración de renta del año tributario 2011. Dentro del plazo legal se dio respuesta a dicha citación, ratificándose la declaración de impuestos impugnada por el Servicio. Señala que posteriormente, con fecha 4 de febrero de 2014, mediante Resolución Exenta N° 647, el ente fiscalizador resolvió declarar improcedente parte de la devolución determinada en el formulario 22 correspondiente a la declaración del impuesto a la renta del año tributario 2011, basado en el hecho de que en la liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014, fue eliminado el concepto de pago provisional por utilidades absorbidas. Expresa que con posterioridad a dicha resolución, en la fecha indicada, el Servicio procedió a practicar la Liquidación N° 48, donde determina una diferencia de impuesto a la renta, al dejar sin efecto la pérdida tributaria determinada conforme a las normas legales y declarada por la Sociedad reclamante de $17.688.198.-, a raíz de la formulación de agregados que alcanzan a los $28.461.986.- que determinan una nueva base imponible de $10.773.788.-, en base a la cual se establece un impuesto neto de $1.831.544.-
2.- Consideraciones de derecho.-
2.1. Reclamo de la Resolucion N° 647: Señala al efecto el reclamante que la mencionada resolución, emanada de la autoridad tributaria el 4 de febrero de 2014, se funda en los argumentos contenidos en la liquidación N° 48, cuya data de emisión legal es posterior ya que fue expedida el 5 de febrero de 2014, por lo que el órgano fiscalizador no pudo legal ni lógicamente declarar improcedente la devolución solicitada en base a los antecedentes de una liquidación de impuestos que técnica ni legalmente existía a la fecha de la resolución reclamada, por lo cual solicita derechamente la anulación de la Resolución Exenta N° 647, por encontrarse viciada en su génesis, y que se ordene la devolución de los impuestos ilegalmente retenidos, sin perjuicio de demostrar seguidamente que las impugnaciones y agregados efectuados por el Servicio de Impuestos Internos a la declaración de renta de la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA., son improcedentes y carentes de argumentos legales.
2.2.- Reclamo de la Liquidación N° 48:
A) Manifiesta el reclamante que en la liquidación reclamada se le efectúa un agregado a la renta declarada en el año tributario 2011 por la suma de $8.560.000.-, el cual se funda por el ente fiscalizador en que según los artículos 64 del Código Tributario y 20 N° 5 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el precio de cesión del derecho de opción de compra que se debe declarar como ingreso es el corriente en plaza, que para estos efectos es al menos equivalente al avalúo fiscal de la camioneta marca Nissan a la fecha de la cesión. Señala que toda la elucubración de hechos y circunstancias realizadas por la autoridad tributaria, se generan por la acción ejercida por la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA. de ceder a un tercero la opción de compra del bien arrendado, acción que estima ajustada a derecho, ya que así lo contempla el contrato de Leasing, pues el contratante al final del contrato de arrendamiento puede ejercer la acción de comprar el bien arrendado, para lo cual deberá efectuar el pago de una determinada cuota singularizada en el contrato; devolver el bien arrendado a su dueño o celebrar un nuevo contrato de arriendo con el dueño del vehículo. Señala al respecto que su representada tomó la opción de no comprar el bien arrendado y transferir el derecho de ejercer cualquiera de las tres alternativas señaladas a un tercero, acción que sin lugar a dudas tiene el efecto de no generar ingresos reales o presuntos que puedan aumentar el patrimonio del contribuyente.
También argumenta que el citado artículo 64 del Código Tributario faculta al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible en base a los antecedentes que obren en su poder, cuando el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 del mismo cuerpo legal, cuestión que en la especie no aplicaría. Asimismo, indica que procede esta facultad de tasar en los casos del inciso 2º del artículo 21 y del artículo 22, ambos del Código Tributario, lo que en su concepto tampoco es procedente aplicar en el caso que nos convoca. En cuanto a la disposición del inciso 3° del artículo 64, el cual podría en apariencia ser el que faculta al Servicio para proceder en la forma que lo hizo, menciona que dicha norma establece que cuando el precio asignado de una especie mueble, corporal o incorporal, sea notoriamente inferior al corriente en plaza de los que normalmente se cobren en convenciones similares, el Servicio podrá tasar su precio sin citación previa, pero como ha quedado aclarado en este caso, lo que la empresa realizó fue ceder el derecho de comprar, devolver o de seguir el arriendo de una camioneta, situación que en su concepto no se ajusta a la norma legal citada, la que además establece que el Servicio deberá considerar las circunstancias en que se realizó la operación. Expresa además, que el ente fiscalizador deberá demostrar, mediante hechos atendibles, dónde existen este tipo de contratos y cuál es su valor de mercado en el que basa su demanda y además considerar las circunstancias en que se realizó la operación, la cual según su entender se llevó a cabo ejerciendo libremente un derecho que se contempla en el contrato de leasing, el cual expresamente le permite devolver el bien al arrendatario sin causar con ello una transgresión a la ley.
Expresa la reclamante con respecto a los artículos 20 Nº 5 y 29 de la Ley de la Renta que igualmente fundan la liquidación reclamada, que la empresa no ha percibido legal ni presuntamente renta o ingreso que deba ser afectado con el impuesto establecido en el artículo 20 y que al ejercer la acción de ceder el derecho de opción con estricto apego a las circunstancias que contempla el contrato objeto de esta controversia, no se generan ingresos contemplados en el mencionado artículo 29.-
B) Tratándose del agregado contenido en la liquidación reclamada por la suma de $14.800.000.-, aduce el reclamante que se funda en las mismas circunstancias y normas legales que las expuestas en el agregado anterior, por lo que hace extensivas las mismas argumentaciones señaladas en dicho punto.
C) En cuanto al agregado por $5.101.986.-, señala que corresponde al mayor valor obtenido en la venta de una camioneta marca QQQ, efectuada mediante contrato celebrado en el mes de diciembre de 2010, emitiéndose la respectiva factura de venta el 2 de mayo de 2011, por lo que la venta se declaró en dicho momento, ocurriendo una postergación en el reconocimiento del ingreso, pero en caso alguno una omisión de tal circunstancia, por lo que en la eventualidad que este ingreso sea incorporado a la renta del ejercicio comercial 2010, se deberá ordenar la anualción del reconocimiento de dicho ingreso en el año comercial 2011, donde efectivamente se formalizó la venta de la aludida camioneta. Solicita finalmente que se tenga por presentado reclamo en contra de la Resolución Exenta N°647 y en contra de la Liquidación N°48, emitidos con fecha 4 y 5 de febrero de 2014, respectivamente, a objeto que sea acogido y dichos actos emanados del Servicio de Impuestos Internos sean dejados sin efecto.
TRÁMITES DEL PROCESO:
A fojas 29, se provee la reclamación confiriendo traslado para contestar al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 31, comparece don CARLOS FUENTES SALVO, Director Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° Piso, Temuco, quien evacúa el traslado conferido con fecha 11 de junio de 2014 en los siguientes términos:
l.- Antecedentes del reclamo.-
1.- Señala que la reclamante, en su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2011, declara una pérdida tributaria por $17.688.198.- y solicita la devolución de un saldo a favor ascendente a $5.418.161.- correspondiente a los conceptos de pagos provisionales mensuales, crédito por gastos de capacitación y pago provisional por utilidades absorbidas.
2.- Dicha declaración fue impugnada en el programa de fiscalización de operación renta 2011, con las siguientes observaciones:
- Observación A08: Control a contribuyentes de 1° categoria, que no declaran ingresos en renta líquida imponible que declaran ingresos según formularios 29 e información de terceros. Precisa que el objetivo de esta observación es controlar a los contribuyentes de primera categoría, que subdeclaren sus ingresos en el recuadro N° 2 del Formulario 22 de acuerdo a la información que posee el Servicio en base a los Formularios 29 que presenta el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado.
- Observación A22: Control del FUT a contribuyentes de primera categoría código (627) no concuerda con lo utilizado según Formulario 22 del año y con lo repartido a través de las declaraciones juradas en las que dichos contribuyentes vienen informados. Señala que el objetivo de esta observación es controlar la correcta declaración de los créditos registrados en el recuadro N° 6 del formulario 22.-
- Observación A30: Control de retiros o dividendos en declaraciones juradas 1886 o 1884 con lo declarado en recuadro N° 6: datos del FUT, Código 226. La finalidad de esta observación es controlar la consistencia de los retiros o distribuciones imputadas al FUT en el ejercicio, declarados en el código (226) del formulario 22, con lo informado por el mismo concepto en las declaraciones juradas 1884 o 1886.
- Observación A34: Control de quienes subdeclaren dividendos y retiros recibidos en recuadro N° 6 de FUT (777) según lo informado al Servicio. Señala que el objetivo de esta observación es el control de contribuyentes a los cuales se les ha informado distribución de dividendos o retiros, que declaran llevar contabilidad completa, cuando estos han sido subdeclarados en el código (777) del formulario 22.
- Observación A67: Control del pago provisional por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas. El objetivo de esta observación es controlar la consistencia de los créditos de la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas declarados en código (167) del formulario 22 y que lo solicitado no supere la tasa de impuesto de primera categoría aplicada sobre el monto de la pérdida tributaria.
- Observación F51: Selección aleatoria y dirigida a contribuyentes que deben ser fiscalizados.
3.- Expone que mediante carta notificación de operación renta N°110202452, del 29 de junio de 2011, se requirió a la contribuyente para el día 13 de julio de 2011, para que presentara los antecedentes que permitieran solucionar las observaciones formuladas.
4.- Asimismo, señala que con fecha 30 de septiembre de 2011 se efectuó notificación de operación renta, en la persona de la mandataria del contribuyente doña LLLLL LLLLL, solicitándosele que presentara antes del 4 de noviembre de 2011, los antecedentes que respaldaran la declaración presentada por la contribuyente, ante lo cual la reclamante no presentó la totalidad de los antecedentes requeridos.
5.- Expresa que de la revisión de los antecedentes presentados, el ente fiscalizador pudo constatar los siguientes hechos:
a) La contribuyente rebajó como gastos las rentas de arrendamiento de bienes muebles originados en contratos de arrendamiento de bienes en leasing financiero celebrados con el Banco BBBBBB Chile, y luego cede la opción de compra de los mencionados contratos, sin contabilizar ni declarar ingreso alguno por esta operación a personas que por su relación comercial o patrimonial con la empresa pueden influir en la fijación de precios, a valores notoriamente inferiores al corriente en plaza o de los que se cobren en convenciones de similar naturaleza, lo que se traduce en diferencias en la determinación, declaración y pago del impuesto de primera categoría, en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 N°5 y 29 de la Ley de la Renta.
b) Asimismo, no se contabilizó ni declaró en el formulario 22 del año tributario 2011, el mayor valor obtenido en la enajenación de la camioneta marca QQQ Motors, año 2008, por un valor total de venta de $6.600.000.-, efectuada con fecha 7 de diciembre de 2010, de acuerdo al contrato de compraventa anotado en el repertorio N°310-2010 y a la factura N°0577, emitida extemporáneamente con fecha 2 de mayo de 2011.
c) También en el año tributario 2011 declara en el formulario 22 una pérdida tributaria ascendente a $17.688.198.-, la cual tomando en consideración lo expuesto anteriormente, y al tenor de los artículos 20 N°5 y 29 al 33 de la Ley de la Renta, corresponde que se modifique por los agregados derivados de los ingresos señalados, lo cual también modifica el pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a $3.006.994.-, solicitado a través del código 167 de dicha declaración, debiendo quedar registrados tales cambios en el Fondo de Utilidades Tributables.
6.- Explica que, por la naturaleza y características del caso, la Unidad a cargo de la fiscalización de la operación renta 2011, procede a iniciar un nuevo proceso de revisión que en la práctica afectará el mismo impuesto y período antes revisado. Sin embargo, precisa que la hipótesis de fiscalización es distinta, al versar sobre el ingreso obtenido por la enajenación de las opciones de compra y el vehículo señalado y su efecto en la renta líquida imponible.
7.- También expresa que a fin de acreditar la procedencia de la devolución solicitada, con fecha 30 de marzo de 2012 se notificó al reclamante la Citación N° 24, mediante la cual se le requirió aclarar, ampliar, rectificar o confirmar la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011, por no haber aportado los antecedentes o documentos que permitieran solucionar las observaciones formuladas, o en su defecto el Servicio al tenor de lo dispuesto por el artículo 64 del Código Tributario, procedería a tasar el valor de venta del vehículo y de la cesión de los derechos de opción de compra de los vehículos antes individualizados. Además, señala que se le requirió aclarar al contribuyente las observaciones antes referidas, modificando en lo pertinente la referida declaración de renta y el Fondo de Utilidades Tributables; y se le requirió que acompañara respecto a dicho año tributario 2011 los antecedentes o documentos tributarios pertinentes.
8.- Expresa que con fecha 30 de abril de 2012, la contribuyente presentó escrito de respuesta a la Citación, acompañando parcialmente la documentación y antecedentes solicitados. En atención a los argumentos y pretensiones expuestas por la contribuyente en su respuesta a la citación, manifiesta la reclamada que se hicieron presente los siguientes alcances:
a) Las observaciones a la declaración de Impuesto a la Renta se derivan de los valores implícitos en ella, de los ingresos declarados según formularios 29, de los vehículos enajenados en el año, de los registros contables y tributarios y de la respectiva declaración jurada 1886; información conocida por la contribuyente. b) En lo que respecta a la partida citada sobre omisión de los ingresos en la contabilidad y en la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011, correspondiente a la cesión de los derechos de la opción de compra emanada de los dos contratos de leasing de fechas 20 de octubre de 2009 por una camioneta NNNNN y una camioneta CCCC CCCC, señala que los adquirentes de tales derechos, un socio y un prestador de servicios de la sociedad, ejercieron las opciones de compra al valor correspondiente a la última cuota de arrendamiento, obteniendo con ello la propiedad de bienes muebles a un valor muy inferior al corriente en plaza, por los cuales el arrendatario llevó previamente a resultados cuotas de arrendamiento equivalentes al valor comercial de los bienes involucrados; existiendo además, el objetivo implícito en los hechos económicos de toda empresa, que es el de obtener rentabilidades y no pérdidas. c) En cuanto al mayor valor obtenido en la venta de la camioneta marca Kia, cuyo valor de venta según contrato de fecha 7 de diciembre de 2010 y Factura N°0577 del 2 de mayo de 2011 asciende a $6.600.000.- y su valor de avalúo a $6.960.000.-; la contribuyente sólo registró en el folio 3762 del Libro Diario llevado en hojas computacionales el asiento "Banco BBBBBB $6.600.000 / Clientes $6.600.000, Glosa venta cta. QQQ", sin registrar ni declarar en el formulario 22 el mayor valor generado entre dicho valor de venta y el respectivo costo.
d) En cuanto a los retiros de utilidades de la empresa Inmobiliaria YYYYYY Ltda., por $31.750.940.-, informados al Servicio mediante la declaración jurada N°1886 de fecha 13 de julio de 2011, y registrados por la contribuyente en el Libro FUT folio 4078, respecto a los cuales manifiesta que no se llevaron a cabo por que no procede recibir utilidades tributarias devengadas para cubrir retiros en exceso de una empresa en la cual no se es socia; debía rectificar dicho registro FUT eliminando tal partida y la informante anular la señalada declaración jurada, con lo cual además son solucionadas las observaciones A22, A30 y A34. Expresa que la contribuyente no adjuntó a su respuesta copia del contrato de cesión de derechos de la opción de compra de la Camioneta CCCC CCCC mencionada anteriormente.
9.- En virtud de lo anterior, expresa la parte reclamada que se emitieron los actos administrativos consistentes en la Resolución Exenta N°647, por la cual se declaró improcedente la devolución por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a $3.006.994.-, solicitada por la reclamante en su declaración de renta del año tributario 2011, y la Liquidación de Impuestos N°48, que determina diferencias en la determinación de la renta líquida imponible para el impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2011, actuaciones que han sido objeto de reclamo en estos autos.
II.- Fundamentos de las actuaciones reclamadas.-
Señala que los actos reclamados fueron emitidos válidamente y ajustados a derecho, cumpliendo con las normas legales tributarias que en la especie se encuentran contenidas especialmente en los artículos 6, letra B), N° 5 y 7; 21, 24 y 64, todos del Código Tributario; y 20 N° 5 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El fundamento de los mismos se encuentra en el artículo 21 del Código Tributario, que pone de cargo del contribuyente la prueba en materia tributaria y en el artículo 64 inciso tercero del mismo cuerpo legal, en cuanto a la facultad de tasación que se le concede al Servicio de Impuestos Internos. A continuación en este acápite de su contestación, la reclamada reproduce el contenido íntegro tanto de la liquidación N° 48 como de la Resolución Exenta N° 647.
III.- Improcedencia de las alegaciones formuladas en el reclamo.-
1.- Respecto de la resolución reclamada: Expresa la reclamada que la circunstancia alegada por el reclamante en orden a que la misma se basa en la Liquidación N° 48, emitida con fecha 5 de febrero de 2014, es decir, en forma posterior a la resolución impugnada, no afecta la validez de la misma, ni le resta eficacia a la resolución, la cual fue dictada con ocasión de la no acreditación de la procedencia de la devolución solicitada, luego de realizadas las acciones de fiscalización pertinentes, y es una consecuencia lógica de la actitud asumida por la contribuyente en cuanto a no aportar la totalidad de los documentos o antecedentes que hicieran procedente la devolución solicitada en su declaración de renta. Agrega que la obligación de acreditar la procedencia de la devolución impetrada se encuentra recogida en el artículo 21 del Código Tributario, lo que es consecuencia de la especial naturaleza jurídica de las reclamaciones tributarias y de las gestiones administrativas previas, en que no existe propiamente un juicio, sino que impugnaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos a un contribuyente, en su calidad de ente fiscalizador de los tributos internos.
Además, señala que los actos emanados de la administración sólo surten efectos una vez notificados, lo cual en la especie sucedió tanto respecto de la Resolución Exenta N°647, como respecto de la Liquidación N°48, mediante la notificación por cédula efectuada con fecha 19 de febrero de 2014, lo cual se encontraría ratificado por lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 19.880.-, que dispone en su inciso segundo que en el marco de los procesos administrativos "los plazos se computarán desde el día siguiente a aquél en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo".
También argumenta que el reclamante no ha especificado la forma en que el referido error produce perjuicio o afecta su derecho de defensa, considerando que ha deducido reclamo en contra de la resolución y la liquidación antes referidas, ambas formuladas por el Servicio de Impuestos Internos dentro de los plazos legales establecidos para tales efectos.
Expresa que es clara la improcedencia de la acción interpuesta, fundado en que la solicitud de devolución no es más que una mera expectativa de derecho a reembolso, condicionada a la verificación por parte del Servicio de Impuestos Internos de los requisitos sustantivos y formales que la hagan procedente, y que en la especie, al estar cuestionada su declaración, no existe un derecho indubitado, fundamento que recoge la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores, citando al efecto las sentencias de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel, de fecha 13 de octubre de 2004, causa 282-2004 y de Ilustrísima Corte de Apelaciones de Temuco, en causa rol 1853-2002.
Asimismo, indica que por medio de la Citación N° 24, de 29 de marzo de 2012, se le solicitó expresamente a la contribuyente aclarar, ampliar, rectificar o confirmar la declaración de impuestos a la renta del año tributario 2011, y la reclamante confirmó su declaración sin justificar la totalidad de los datos contenidos en la misma. Debido a que la contribuyente rebajó como gastos las rentas de arrendamiento de vehículos originados en contratos de leasing y cedió la opción de compra derivada de los mismos, sin contabilizar ni declarar ingreso alguno, a precios o valores inferiores al corriente en plaza o a los cobrados en convenciones de naturaleza similar, se determinaron diferencias en la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría; además, no fue contabilizado ni declarado en el formulario 22 del año tributario 2011 el mayor valor obtenido en la enajenación de una camioneta. Lo anterior, según señala la reclamada, incide en la modificación de la pérdida tributaria declarada por el contribuyente, que asciende a la suma de $17.688.198.-, producto de los agregados derivados de los ingresos antes mencionados, por lo que corresponde modificar el pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a $3.006.994.-
Expresa que la Resolución Exenta reclamada no adolece de vicio alguno y está debidamente justificada, ya que la contribuyente no presentó la totalidad de la documentación requerida en la etapa correspondiente.
2.- En relación a la liquidación impugnada: En primer término, en cuanto al agregado a la renta declarada por la contribuyente por la suma de $8.560.000.-, correspondiente al precio de cesión del derecho de la opción de compra, la reclamada hace presente la naturaleza jurídica del contrato de leasing, el derecho de opción, y la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario. Refiere que la opción de compra a favor de la empresa usuaria en el contenido del contrato de leasing es esencial, pues de esa manera su propia función queda configurada, no así su ejercicio, ya que el optar por la compra del bien es un derecho potestativo de la usuaria más no una obligación.
Agrega que el legislador le da un tratamiento especial al contrato de leasing, no siendo un simple contrato de arrendamiento, y es por ello que la opción de compra, en la medida que opte por adjudicarse el bien, es el valor de esta última cuota, pero solamente en la medida que sea el arrendatario que celebró el contrato de leasing el que la ejerza, ya que se le da un tratamiento especial, toda vez que incluso ha podido utilizar un crédito por este concepto. Distinto es el caso que se decida ceder a un tercero este derecho de opción, toda vez que es evidente que este derecho de opción no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, por cuanto este derecho de opción equivale a adquirir un bien mueble en este caso, con un valor comercial notoriamente superior al valor de la cuota. Así, señala a modo de ejemplo que el reclamante cedió el derecho de la opción de compra a GGGGG GGGG de la camioneta NNNNN año 2010 y cuyo precio de la cesión es el valor de la última cuota de $ 516.500.-, de lo cual se puede colegir que el precio asignado a la operación de cesión del derecho de opción, es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos ejercer la facultad de "tasar" dicho precio o valor. Hace presente que la referida cesión se concretó con el Sr. GGGGG GGGG, quien prestó asesorías a la contribuyente, como se desprende de la Declaración Jurada N° 1879 por los años tributarios 2011 y 2013.
Precisa además que en ningún momento se ha señalado que lo que se está tasando es el vehículo, sino que es el valor de la opción, para adquirir posteriormente la camioneta, por lo que no es efectivo que exista confusión sobre el objeto sobre el que recae la tasación, toda vez que no se está tasando la venta de la camioneta, por cuanto no es objeto del contrato sobre el cual se inició el procedimiento de auditoria por parte de este Servicio, sino que es precisamente por el derecho de opción de compra, el que efectivamente posteriormente recaerá sobre el vehículo individualizado.
En cuanto a la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, manifiesta que el inciso tercero de dicha norma preceptúa que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, este Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Así las cosas, expresa que no es efectivo lo planteado por la reclamante en orden a que no sería procedente para este Servicio la facultad de tasar contenida en el artículo 64 del Código Tributario, toda vez que expresamente lo dispone el inciso tercero de la citada norma legal.
En cuanto al agregado a la renta declarada por $14.800.000.- correspondiente al avalúo fiscal de la camioneta marca CCCC CCCC, a la fecha de la cesión de opción de compra, da por reproducidos los argumentos esgrimidos referidos a la naturaleza jurídica del contrato de leasing y el derecho de opción y la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, consignados anteriormente.
Respecto del agregado a la renta declarada por la suma de $ 5.101.986.- por concepto de mayor valor obtenido en la venta de la camioneta marca Kia, año 2008, manifiesta la reclamada que la contribuyente sólo registró el pago recibido por dicha venta, sin registrar ni declarar en el formulario 22 del año tributario 2011, el mayor valor generado entre el valor de venta y el respectivo costo y tampoco aportó antecedentes que permitan desvirtuar esta partida.
En consecuencia, expresa que la pérdida tributaria de $17.688.198.- del año tributario 2011, declarada por la reclamante, debe ser modificada producto de los agregados antes mencionados. De tal forma, se modificó a cero el pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a $3.006.994.- solicitado por la contribuyente, determinándose una nueva base imponible y un Impuesto de Primera Categoría a pagar ascendente a $1.857.186.-, que más intereses y reajustes totalizan $3.045.525.- al mes de febrero de 2014.
IV.- Conclusiones finales y peticiones concretas.-
Concluye finalmente que tanto la Resolución Exenta N°647 y la Liquidación N°48, reclamadas en autos, se encuentran ajustadas a derecho, debido a que el Servicio de Impuestos Internos, previo cumplimiento de las normas legales contenidas en la legislación tributaria, emitió ambos actos administrativos por expreso mandato de los artículos 6°, letra B), N° 5 y 7 y 24, ambos del Código Tributario. Solicita, de conformidad con lo expuesto y las disposiciones legales citadas, que se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario interpuesto en contra de los actos mencionados por don XXXXXX XXXXX y ZZZZ ZZZZZ, en representación de la Sociedad de WWWWWW WWWW LTDA, solicitando la confirmación de las actuaciones reclamadas y que se deseche en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas.
A fojas 54, se provee escrito presentado por la parte reclamada, teniendo por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 56, atendido que no existen en la causa hechos controvertidos, que sean sustanciales y pertinentes, ya que la discusión planteada por las partes se refiere a la procedencia legal de la tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en conformidad al artículo 64 del Código tributario, de la cual se deriva el cobro de los impuestos determinados en la liquidación reclamada, se resuelve traer los autos para fallo.
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CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que don XXXXXX XXXXX y ZZZZ ZZZZZ, ambos en su calidad de representantes legales de la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA., han deducido reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 647, de 4 de febrero de 2014 y de la Liquidación N° 48, de 5 de febrero del mismo año, relativas a la denegatoria de devolución impetrada por el contribuyente el año tributario 2011 y a diferencias de impuesto de primera categoría del mismo período, respectivamente, fundado en los argumentos de hecho y de derecho expuestos en lo expositivo de este fallo.
SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de la reclamación en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia.
TERCERO: Que, son hechos establecidos en autos y no discutidos por las partes, los siguientes:
1.- Que la sociedad reclamante, en el mes de octubre de 2009, celebró con el Banco BBBBBB Chile un contrato de arrendamiento con opción de compra por un plazo de 12 meses, de dos vehículos motorizados consistentes en una camioneta nueva marca NNNNN año 2010 y una camioneta nueva marca CCCC CCCC del mismo año.
2.- Que respecto de la camioneta marca NNNNN se pactó en dicho contrato una primera renta de arrendamiento por $ 4.895.000.- más IVA y once cuotas por un valor neto mensual de $ 433.908.-
3.- Que respecto de la camioneta marca CCCC CCCC, se pactó en dicho contrato una primera renta de arrendamiento por $ 7.562.500.- más IVA y once cuotas por un valor neto mensual de $ 665.910.-
4.- Que durante los años comerciales 2009 y 2009, la sociedad reclamante rebajó como gasto, en la determinación de su renta líquida, los montos correspondientes a las rentas de arrendamiento de los referidos bienes muebles.
5.- Que la reclamante WWWWWW WWWW LTDA , con fecha 2 de noviembre de 2010, cedió a don GGGGG GGGG todos los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco BBBBBB respecto de la camioneta marca NNNNN, por la suma de $ 516.500.-
6.- Que con fecha 23 de noviembre de 2010, el tercero GGGGG GGGG ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $ 434.113.-, según factura electrónica emitida por el Banco BBBBBB.
7.- Que la WWWWWW WWWW LTDA. cedió a su socio XXXXXX XXXXX todos los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco BBBBBB respecto de la camioneta marca CCCC CCCC, por la suma de $ 792.433.-
8.- Que con fecha 26 de noviembre de 2010, don XXXXXX XXXXX ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $ 671.102.-, según factura electrónica emitida por el Banco BBBBBB.
9.- Que los montos resultantes de la transacciones efectuadas entre el reclamante y los referidos terceros, correspondientes a los contratos de cesiones de derecho no fueron contabilizados ni declarados como ingreso por la sociedad reclamante en el año tributario 2011.
10.- Que el Servicio de Impuestos Internos ha estimado que el precio asignado a las cesiones de la opción de compra es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realizaron las operaciones, por lo que ha procedido a tasar esos precios o valores.
11.- Que el Servicio de Impuestos Internos en virtud de lo preceptuado en el artículo 64 del Código Tributario procedió a tasar el precio o valor de las cesiones de los derechos de opción de compra, estimándolas en los valores del avalúo fiscal de la camioneta marca NNNNN y de la camioneta marca CCCC CCCC.
12.- Que la sociedad reclamante obtuvo un mayor valor por la suma de $ 5.101.986.-, producto de la venta una camioneta QQQ, año de fabricación 2008, efectuada el 7 de diciembre de 2010, registrando el pago recibido en el Libro Diario, período diciembre de 2010, sin declarar en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2011 el incremento patrimonial generado por la diferencia entre el valor de venta y el respectivo costo del bien enajenado.
CUARTO: Que, del análisis de los escritos principales de las partes y del mérito de los hechos establecidos en la causa que se consignan en el considerando precedente, se advierte que la controversia en autos se plantea respectos de tres puntos fundamentales:
1.- Si procede dejar sin efecto la Resolución Exenta N° 647, de 4 de febrero de 2014, por encontrarse fundada en un acto administrativo que no existía a la fecha de su emisión.
2.- Si en el presente caso le asiste al Servicio de Impuestos Internos la facultad contenida en el artículo 64 del Código Tributario para tasar los valores pactados por las partes en la cesión del derecho de opción proveniente de un contrato de leasing y si corresponde asignarle a dichas transacciones un valor equivalente al avalúo fiscal de los vehículos motorizados objeto de dicho contrato.
3.- Se debe dilucidar si es efectivo que la reclamante de autos no declaró los ingresos correspondientes al mayor valor obtenido en el año comercial 2010 producto de la enajenación de un vehículo motorizado marca QQQ que adquirió en el mes de octubre de 2008.
I.- EN CUANTO A LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN EXENTA N° 647:
QUINTO: Que, al respecto, la parte reclamante ha solicitado la anulación de la Resolución Exenta N° 647, emitida por la autoridad tributaria el 4 de febrero de 2014, argumentando que esta se funda en los argumentos contenidos en la liquidación N° 48, cuya fecha de emisión es posterior, ya que fue expedida el 5 de febrero del mismo año, por lo que el órgano fiscalizador no pudo declarar improcedente la devolución solicitada en base a los antecedentes de una liquidación de impuestos que legalmente no existía a la fecha de la resolución reclamada.
SEXTO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos manifiesta en su escrito de contestación que la circunstancia alegada por el reclamante no afecta la validez de la mencionada Resolución Exenta N° 647, la cual fue dictada con ocasión de la no acreditación de la devolución solicitada luego de realizadas las acciones de fiscalización pertinentes, y es una consecuencia de la actitud asumida por la contribuyente en cuanto a no aportar la totalidad de los antecedentes solicitados, señalando que los actos emanados de la administración sólo surten efectos una vez notificados, lo cual en la especie sucedió tanto respecto de la resolución en análisis como respecto de la Liquidación N° 48, el 19 de febrero de 2014. También argumenta que el reclamante no especifica la forma en que el error alegado produce perjuicio o afecta su derecho de defensa, considerando que ha deducido reclamo dentro de los plazos legales, y que es clara la improcedencia de la acción interpuesta ya que la solicitud de devolución no es más que una mera expectativa de reembolso condicionada a la verificación por parte del Servicio de Impuestos Internos de los requisitos sustantivos y formales que la hagan procedente, y en la especie, al estar cuestionada su declaración de impuesto a la renta, no existe un derecho indubitado.
SÉPTIMO: Que, del examen de la cuestionada Resolución Exenta N° 647, emitida el 4 de febrero del presente año, es posible advertir que en dicho acto administrativo se declara improcedente parte de la devolución solicitada por la reclamante en su declaración de renta del año tributario 2011, que asciende a la suma de $3.006.994.- Los antecedentes que tuvo a la vista la autoridad tributaria para analizar y resolver la petición del contribuyente, según el texto de dicha resolución, consisten en la declaración de renta del año tributario 2011 presentada por el contribuyente WWWWWW WWWW LTDA.; las observaciones formuladas a dicha declaración por el propio Servicio de Impuestos Internos; la citación N° 24, de 29 de marzo de 2012; la respuesta presentada a dicha citación y la liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014. Asimismo, en la parte considerativa de la resolución en análisis, se señala que en la referida liquidación se eliminó el pago provisional por utilidades absorbidas ascendentes a $ 3.006.994.-, por lo cual se resolvió en definitiva declarar improcedente en parte la devolución impetrada por la contribuyente.
OCTAVO: Que, como se puede observar, la Administración Tributaria tuvo a la vista la Liquidación N° 48 y la consideró como el único antecedente fundante de la denegatoria de devolución, no obstante que dicho acto administrativo no existía en la realidad, por cuanto fue emitido un día después de la resolución que supuestamente motivaba. Al respecto, el artículo 13 de la Ley N° 19.880.-, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, señala que “el vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado.” Por su parte, el artículo 11, inciso 2° del mismo cuerpo legal, señala expresamente que “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio…” De la misma forma, el artículo 41 del mismo texto legal, especifica que en los procedimientos administrativos tramitados a solicitud del interesado, la resolución deberá ajustarse a las peticiones formuladas y contener una decisión fundada.
NOVENO: Que, como puede verificarse del contenido de la resolución que se reclama en autos, esta se funda íntegra y exclusivamente en otro acto administrativo que no había sido emitido, es decir no tenía existencia real al momento de dictarse la Resolución N° 647. La consecuencia de esta anómala situación, que no fue advertida por ninguno de los funcionarios que intervinieron en su generación, configura lo que en doctrina se denomina como un “acto de contenido imposible”, es decir, aquellos que no resultan adecuados a la realidad física sobre la que recaen, lo que en el presente caso, además, se ve agravado por el hecho que la inexistencia de la Liquidación N° 48 deja sin sustento fáctico y jurídico a la Resolución Exenta analizada, la cual deniega parcialmente la devolución solicitada por el contribuyente fundada exclusivamente en los efectos que dicha liquidación producía en la base imponible del impuesto de primera categoría del contribuyente reclamante.
DÉCIMO: Que, al efecto, la defensa asumida por el Servicio de Impuestos Internos en este punto no resulta coherente con los hechos que se discuten en autos, puesto que la pretensión de la reclamante formulada en su libelo persigue que se declare la nulidad de la Resolución Exenta N° 647 por declarar improcedente una devolución en base a una liquidación de impuestos que legalmente no existía a la fecha de la emisión de tal resolución. En este sentido, resulta irrelevante a efectos de resolver la cuestión debatida, argumentar sobre la actitud del contribuyente durante la fiscalización o las obligaciones probatorias que emanan del artículo 21 del Código Tributario; del mismo modo, el hecho que los actos administrativos surtan efecto solo una vez que han sido notificados y la circunstancia que ambos actos hayan sido notificados simultáneamente, no sanea el vicio en que ha incurrido la Administración Tributaria, en cuanto la liquidación fundante de la resolución reclamada no existía a la fecha de su emisión.
DÉCIMO PRIMERO: Que, también cabe señalar al respecto, que la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia ha sido consistente en establecer que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, es decir, además de cumplir con las exigencias formales propias de un acto emanado de una autoridad administrativa, debe contener la consideración de los hechos que justifican la medida adoptada, los cuales deben estar explicitados en el acto mismo y deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, los que además le darán el sustento fáctico para que sea emitido.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, al tenor de lo expresado previamente, y dado que el único fundamento de la actuación administrativa impugnada está constituido por la Liquidación N°48, de 5 de febrero de 2014, la cual no tenía existencia legal a la fecha de su emisión, este sentenciador concluye que el vicio de forma alegado por la reclamante afecta la validez de la resolución reclamada, por cuanto recae en un requisito esencial establecido por el ordenamiento jurídico, cual es su motivación o fundamentación, y genera perjuicio al interesado, el cual se configura por la no devolución de la suma impetrada en su declaración de renta del año tributario 2011 sin expresión de causa, por lo cual se constata una clara infracción a las normas establecidas en los artículos 11, 16 y 41 de la Ley N°19.880.-, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, por cuanto el ente fiscalizador no ha dado cumplimiento al requisito legal de expresar los hechos y fundamentos de derecho en que se apoya al declarar improcedente en parte la devolución solicitada el contribuyente del saldo a favor ascendente a $ 3.006.994.-, motivo por el cual se estima del caso dejar sin efecto la Resolución Exenta N° 647, de 4 de febrero de 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional, tal como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia.
II.- RESPECTO DE LA FACULTAD DE TASACIÓN EJERCIDA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS:
DÉCIMO TERCERO: Que, al respecto, la parte reclamante sostiene en la parte pertinente de su reclamo, que la norma del inciso 3° del artículo 64 del Código Tributario, establece que cuando el precio asignado de una especie mueble, corporal o incorporal, sea notoriamente inferior al corriente en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones similares, el Servicio podrá tasar su precio sin citación previa, pero en este caso la empresa cedió el derecho de comprar, devolver o de seguir el arriendo de una camioneta, situación que en su concepto no se ajusta a la norma legal citada, la que además establece que el Servicio deberá considerar las circunstancias en que se realizó la operación. Expresa además, que el ente fiscalizador debe demostrar, mediante hechos atendibles, dónde existen este tipo de contratos y cuál es su valor de mercado en el que basa su demanda y además considerar las circunstancias en que se realizó la operación, la cual según su entender se llevó a cabo ejerciendo libremente un derecho que se contempla en el contrato de leasing, el cual expresamente le permite devolver el bien al arrendatario sin causar con ello una transgresión a la ley.
DÉCIMO CUARTO: Que, en tanto, la parte reclamada argumenta al respecto que la opción de compra a favor de la empresa usuaria en el contenido del contrato de leasing es esencial, pues de esa manera su propia función queda configurada, no así su ejercicio, ya que el optar por la compra del bien es un derecho potestativo de la usuaria más no una obligación. Agrega que el legislador le da un tratamiento especial al contrato de leasing, no siendo un simple contrato de arrendamiento, y es por ello que la opción de compra, en la medida que el interesado opte por adjudicarse el bien, es el valor de la última cuota, pero solamente en la medida que sea el arrendatario que celebró el contrato de leasing el que la ejerza, toda vez que incluso ha podido utilizar un crédito por este concepto, señalando también que distinto es el caso que se decida ceder a un tercero este derecho de opción, toda vez que es evidente que esta cesión no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, por cuanto equivale a adquirir un bien mueble en este caso, con un valor comercial notoriamente superior al valor de la cuota.
DÉCIMO QUINTO: Que, tal como se ha dejado establecido en el considerando tercero de la presente sentencia, existen una serie de hechos establecidos y no discutidos en autos que ayudan a configurar el caso que se somete a escrutinio en esta sede jurisdiccional. En efecto, se ha constatado que la sociedad reclamante, en el mes de octubre de 2009, celebró con el Banco Santander Chile un contrato de arrendamiento con opción de compra por un plazo de 12 meses, de dos vehículos motorizados consistentes en una camioneta nueva marca NNNNN, año 2010 y una camioneta nueva marca CCCC CCCC, del mismo año. Respecto del vehículo marca NNNNN, se pactó una primera renta de arrendamiento por $ 4.895.000.- más IVA y 11 cuotas por un valor neto mensual de $ 433.908.-, y en cuanto a la camioneta CCCC CCCC, se acordó una primera renta de arrendamiento por $7.562.500.- más IVA y 11 cuotas por un valor neto mensual de $ 665.910.-
DÉCIMO SEXTO: Que, posteriormente, con fecha 2 de noviembre de 2010, la reclamante WWWWWW WWWW LTDA cedió al tercero GGGGG GGGG, por la suma de $ 516.500.-, todos los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco BBBBBB respecto de la camioneta marca NNNNN, y éste, con fecha 23 de noviembre de 2010, ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $ 434.113.-
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, del mismo modo, la reclamante cedió al socio XXXXXX XXXXX los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco BBBBBB respecto de la camioneta marca CCCC CCCC, por la suma de $ 792.433.-, y éste con fecha 26 de noviembre de 2010, ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $ 671.102.-
DÉCIMO OCTAVO: Que, como se advierte de lo señalado en los considerandos anteriores, la reclamante ha cedido a un socio y a un tercero las opciones de compra que poseía en virtud del contrato de leasing celebrado con el Banco BBBBBB Chile en el año 2009, transacciones que se enmarcan en la figura jurídica de la cesión de derechos o de créditos, regulada en el ámbito civil en los artículos 1901 y siguientes del Código Civil. Cabe señalar al respecto, al tenor de la defensa planteada por la reclamante, que no hay duda que las partes pueden fijar libremente como precio de la cesión del derecho de opción el valor que estimen conveniente, lo cual no obsta a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, en cuanto a que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para practicar las tasaciones a que alude dicha norma, cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sean notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
DÉCIMO NOVENO: Que, en el sentido expresado, este Tribunal advierte que la parte reclamante, en las argumentaciones vertidas en su reclamo, confunde la autonomía de la voluntad de que gozan los contratantes con las facultades fiscalizadoras que legítimamente puede ejercer el Servicio de Impuestos Internos cuando la operación que se fiscaliza genera objeciones razonables en cuanto a los valores fijados por las partes que puedan servir de base para fijar un impuesto. Con esto, se quiere precisar que el libre y democrático derecho de ejercer su derecho (sic) que reivindica la reclamante, tiene su limitación en cuanto no es admitido a los contratantes determinar a su arbitrio valores que puedan incidir directamente en la fijación de su carga tributaria, sin considerar la naturaleza y finalidad de la operación y los precios de mercado que se apliquen a los bienes objeto del contrato. En este sentido, el principio de la autonomía de la voluntad alegado a su favor por la reclamante, y cuya norma fundante es el artículo 1545 del Código Civil que otorga fuerza de ley a los contratos, no puede alterar o modificar normas impositivas de orden público que regulan los hechos gravados o las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.
VIGÉSIMO: Que, así las cosas, resulta evidente, que las cesiones de derechos consistentes en la venta del derecho de opción proveniente del contrato de leasing, más allá de forma jurídica utilizada, produce un efecto real y concreto que consiste en la transferencia de la propiedad de bienes muebles, en este caso vehículos motorizados, a terceros ajenos al contrato de leasing y a un precio no sólo inferior a sus valores corrientes en plaza, si no fijándose montos de transacción que ni siquiera alcanzan el 10% de la tasación fiscal de los vehículos. En este sentido, el Servicio no podía más que ejercer las facultades de tasación que le entrega el referido artículo 64 del Código Tributario, por cuanto es evidente que los vehículos enajenados mediante la figura indirecta de la cesión de derechos tienen un valor en la realidad muy superior a los valores pagados por los cesionarios. Escapa a toda lógica, siguiendo la línea de razonamiento del reclamante, que el derecho de opción se haya cedido para no perseverar en el contrato de leasing y devolver el bien arrendado, ya que es claro que la finalidad buscada a través de la utilización de esta figura era que los terceros se hicieran dueños de los vehículos motorizados, por lo cual también aparece razonable que el ente fiscalizador pretenda que dichas transferencias se hagan a un precio razonable, que obviamente no es el que se ha fijado por las partes.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, según se ha expresado, el Servicio de Impuestos Internos ha hecho uso de una herramienta de fiscalización que le concede el ordenamiento jurídico tributario, ante la evidencia que se estaban transfiriendo por la reclamante vehículos motorizados a valores irrisorios absolutamente alejados de su valor de mercado. En este orden de cosas, se cumplen cabalmente los requisitos que impone la norma del artículo 64, inciso tercero del Código Tributario, para que el ente fiscalizador proceda a tasar los precios fijados en las cesiones del derecho de opción provenientes del contrato de leasing celebrado entre la reclamante WWWWWW WWWW LTDA. y el Banco BBBBBB Chile. En efecto, los valores asignados a dichas cesiones de derechos, cuyo contenido real era la transferencia de un vehículo motorizado, son notoriamente inferiores a los corrientes en plaza, como se ha detallado en la liquidación reclamada, donde una camioneta NNNNN cuyo avalúo fiscal a la fecha del ejercicio de la opción de compra (23 de noviembre de 2010) era de $8.560.000.- resulta adquirida por el tercero GGGGG GGGG en la suma de $ 950.613.-, que corresponde al precio pagado a la WWWWWW WWWW LTDA. por la cesión del derecho de opción más el valor de la última cuota pagada al Banco BBBBBB. Cabe señalar que dicho monto de adquisición equivale al 11% de la tasación fiscal del vehículo señalado. Por su parte, el socio XXXXXX XXXXX adquiere una camioneta CCCC CCCC, cuyo avalúo fiscal a la fecha del ejercicio de la opción de compra (26 de noviembre de 2010) era de $14.800.000.- en la suma de $1.463.535.-, que corresponde al precio pagado a la WWWWWW WWWW LTDA. por la cesión del derecho de opción más el valor de la última cuota pagada al Banco BBBBBB. En este caso, el valor de adquisición equivale al 9.9% del valor fiscal del mencionado vehículo.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, se advierte que el Servicio de Impuestos Internos ha determinado con antecedentes suficientes y completos, no controvertidos por la reclamante, que existió una enajenación de bienes incorporales muebles, cuyo contenido era la transferencia de vehículos motorizados, siendo el precio o valor asignado al objeto de dichos actos jurídicos notoriamente inferior a los que ordinariamente se fijan en el mercado.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, como puede leerse de las liquidaciones reclamadas, el Servicio de Impuestos Internos fundamenta la tasación efectuada en el hecho que existe una notoria diferencia entre el valor que se asigna al derecho de opción y el precio de mercado de los vehículos en leasing, señalando que el precio de la cesión del derecho de la opción de compra que debe declarar como ingreso el contribuyente vendedor es el corriente en plaza, que para estos efectos el ente fiscalizador lo hace equivalente al avalúo fiscal de los bienes muebles dados en arrendamiento con opción de compra.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, en este sentido, considera este sentenciador que en el caso de autos es procedente tasar el precio de la cesión del derecho de opción, asignándole el valor corriente en plaza del objeto arrendado, puesto que, como ya se ha expresado, el derecho constituido por la opción de compra debe estimarse en un valor equivalente a la especie mueble que fue objeto del contrato de arriendo, encontrándose sustentado dicho criterio en la liquidación reclamada mediante un detallado análisis de los factores comerciales y económicos y de la normativa tributaria aplicable al caso, que permite concluir, tal como lo afirma la reclamada, que el valor corriente en plaza del derecho de opción es al menos equivalente al avalúo fiscal de los vehículos motorizados arrendados al momento de la cesión, por lo cual no se hará lugar al reclamo en esta parte y se confirmarán los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2011, por las sumas de $ 8.560.000.- y $14.800.000.-, según se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia.
III.- EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO DE LA RECLAMANTE POR EL MAYOR VALOR OBTENIDO EN LA ENAJENACIÓN DE UN VEHÍCULO MOTORIZADO.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en este punto, la liquidación reclamada efectúa un agregado a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante por la suma de $5.101.986.-, proveniente del mayor valor obtenido en la enajenación de un vehículo motorizado marca QQQ, año de fabricación 2008, efectuada el 7 de diciembre de 2010, registrando la contribuyente el pago recibido en el Libro Diario del período diciembre de 2010, pero sin declarar en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2011 el incremento patrimonial generado por la diferencia entre el valor de venta y el respectivo costo del bien enajenado.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, al respecto, la reclamante no controvierte mayormente en su libelo las diferencias impositivas por este concepto determinadas por el Servicio de Impuestos Internos en la liquidación reclamada, limitándose a sostener que la respectiva factura de venta se emitió el 2 de mayo de 2011, por lo que la venta se declaró en dicho momento, ocurriendo una postergación en el reconocimiento del ingreso pero en caso alguno una omisión de tal circunstancia, agregando que en la eventualidad que este ingreso sea incorporado a la renta del ejercicio comercial 2010, se deberá ordenar la anulación del reconocimiento de dicho ingreso en el año comercial 2011, donde efectivamente se formalizó la venta de la aludida camioneta.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en tanto, el Servicio de Impuestos Internos sostiene respecto de este cobro, que la contribuyente sólo registró el pago recibido por dicha venta, sin registrar ni declarar en el formulario 22 del año tributario 2011, el mayor valor generado entre el valor de venta y el respectivo costo y tampoco aportó antecedentes que permitan desvirtuar esta partida.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, según se advierte del contenido de la liquidación reclamada, la sociedad reclamante obtuvo un mayor valor por la suma de $5.101.986.-, producto de la venta una camioneta QQQ, año 2008, efectuada el 7 de diciembre de 2010, registrando el pago recibido en su libro diario de diciembre de 2010, sin declarar en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2011 el incremento patrimonial generado por la diferencia entre el valor de venta y el respectivo costo del bien enajenado. A este respecto, como se señaló anteriormente, la reclamante no controvierte el fondo de la diferencia de impuestos determinada por el ente fiscalizador, y solo argumenta que emitió la factura respectiva extemporáneamente el 2 de mayo de 2011, cuestión que se torna irrelevante por cuanto la obligación que le asistía a la contribuyente era incorporar el mayor valor obtenido por la venta del vehículo en su declaración de renta correspondiente al año tributario 2011, cuestión que reconoce implícitamente que no efectuó. En cuanto a la anulación que solicita respecto del reconocimiento de dicho ingreso en el año tributario 2012, cabe señalar que no corresponde a este Tribunal disponer la presentación de declaraciones rectificatorias para corregir errores que incidan en la suma a pagar por el contribuyente, sin perjuicio del derecho que le asiste de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 bis del Código Tributario.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, por lo expuesto, este Tribunal Tributario y Aduanero adquiere la convicción que procede en esta materia rechazar el reclamo deducido por el contribuyente WWWWWW WWWW LTDA y confirmar el agregado por la suma de $ 5.101.986.- efectuado por el Servicio de Impuestos Internos a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2011, conforme se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia.
IV.- DECISIÓN SOBRE LA CONTROVERSIA DE AUTOS:
TRIGÉSIMO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones hechas por las partes y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a las siguientes conclusiones:
1.- Procede dejar sin efecto la Resolución Exenta N° 647, de 4 de febrero de 2014, que denegó parcialmente la devolución impetrada por la reclamante en su declaración de renta del año tributario 2011 por la suma de $ 3.006.994.-, por encontrarse la misma fundada en un acto administrativo que no existía a la fecha de su emisión.
2.- Corresponde confirmar los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2011, contenidos en la Liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014, provenientes de la actuación practicada por el Servicio de Impuestos Internos conforme al artículo 64 del Código Tributario, consistente en la tasación de los valores fijados por las partes en la cesión del derecho de opción proveniente de un contrato de leasing, en atención a que el precio fijado en dichos actos son notoriamente inferiores a los corrientes en plaza, considerando la finalidad de tales contratos.
3.- También corresponde confirmar el agregado a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante del año tributario 2011, proveniente de la no declaración de los ingresos correspondientes al mayor valor obtenido por la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA. en el año comercial 2010, por la venta de un vehículo motorizado adquirido en el mes de octubre de 2008.
Por lo anterior, se estima procedente dar lugar en parte al reclamo tributario presentado en estos autos por XXXXXX XXXXX y ZZZZ ZZZZZ, ambos en su calidad de representantes legales de la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA., dejándose sin efecto la Resolución Exenta N°647, de 4 de febrero de 2014 y confirmándose íntegramente la Liquidación N° 48, de 5 de febrero del mismo año, ambos actos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, no se condena en costas a la reclamante por haberse acogido parcialmente su reclamo.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 11, 16, 13 y 41 de la Ley N° 19.880.-, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos; 17, 21, 64, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales pertinentes,
SE RESUELVE:
I.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don XXXXXX XXXXX y don ZZZZ ZZZZZ, ambos en su calidad de representantes legales de la WWWWWW WWWW LTDA., todos ya individualizados en autos.
II.- DÉJESE SIN EFECTO la Resolución Exenta N° 647, emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 4 de febrero de 2014, la cual deniega en parte una devolución por el monto de $ 3.006.994.- solicitada por la contribuyente WWWWWW WWWW LTDA en su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos quinto a décimo segundo de la presente sentencia.
III.- SE CONFIRMA la Liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional Temuco, que estableció diferencias de Impuesto a la Renta al reclamante por la suma de $ 1.857.186.-mas intereses y reajustes legales, según los fundamentos expuestos en los considerandos décimo tercero a vigésimo octavo del presente fallo.
IV.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante por haberse acogido parcialmente su reclamo.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”