ARTÍCULOS 59 Y 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 31 N° 3° INCISO 2° DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
PÉRDIDAS DE ARRASTRE – PRESCRIPCIÓN – GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA – NUEVA AUDITORÍA
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó el reclamo en contra de una resolución que no dio lugar a una devolución de impuesto por PPUA.
En primer lugar, y en palabras de la reclamante, la resolución impugnada debía ser dejada sin efecto debido a que el Servicio habría ejercido sus facultades de fiscalización más allá de los plazos de prescripción. Expuso que el Servicio carecería de facultades para fiscalizar la pérdida de arrastre desde su origen, en cuanto ésta provenía de hace más de 6 años contados desde la declaración de renta pertinente; En segundo lugar, y en subsidio de lo anterior, ofreció acreditar la efectividad de la pérdida y la procedencia de la devolución.
El Servicio, por su parte, hizo valer las siguientes alegaciones: i) Extemporaneidad de reclamo; ii) Prescripción: Señaló que el requerimiento de antecedentes que efectuó al contribuyente para acreditar la existencia de las pérdidas no implicó la fiscalización del periodo tributario en que se generó, sino que respondía a la verificación de la veracidad y exactitud de la declaración por la que se solicitó la devolución; iii) Legalidad de la resolución: Afirmó que la resolución cumplió con los requisitos legales al momento de su otorgamiento.
Sobre la excepción de prescripción, el Tribunal señaló que el artículo 200 del Código Tributario no había sido infringido, ya que dicha normativa impide que se revise la determinación de impuestos pasados, situación no acontecida en estos autos, toda vez que a propósito de la determinación de un impuesto actual se invocó una rebaja por concepto de gasto por perdidas de arrastre de años anteriores, y bajo ese escenario, el ente fiscal válidamente solicitó la acreditación de tales perdidas.
En cuanto al fondo, el Tribunal indicó que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta requiere que el contribuyente pruebe o acredite de manera fehaciente la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios de que dispusiere, debiendo cumplir con cada uno de los requisitos copulativos que establece la norma. Sin embargo, indicó que la reclamante se limitó a aportar libros contables, privando al Tribunal de una explicación fundada y conectada con la documentación aportada.
El Tribunal rechazó que el reclamo hubiera sido interpuesto de forma extemporánea, toda vez que no había coherencia entre la fecha en que se emitió la resolución y la fecha en que supuestamente se notificó a la reclamante.
Finalmente, sobre la alegación de “nueva auditoría”, el Tribunal señaló que la única limitación probatoria consagrada en la ley era la del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario.
Agregó que la naturaleza de la primera instancia no debía estar limitada en su accionar y competencia por instancias administrativas previas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, siete de enero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
Que, a fojas 13 y siguientes, con fecha 07 de mayo de 2015, comparece don QQ, abogado, XXX, en representación procesal de ZZZ Limitada, Rol Único Tributario XXX; quien interpone reclamo en conformidad a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra de la Resolución Ex n° 108201000051 de fecha 20.11.2014 emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:
Parte su exposición dando a conocer detalles del procedimiento de fiscalización previo a la liquidación que se reclama; indicando luego que las razones para dejar sin efecto el acto administrativo reclamado son las siguientes;
1.- El órgano fiscalizador ha ejercido sus facultades fiscalizadoras excediendo los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario, como excepción perentoria.
En cuanto a este punto, el libelo postula que la perdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, año tributario 2008, esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014; no teniendo el contribuyente la obligación de acreditar las perdidas más allá de dicho periodo, habida cuenta de que las declaraciones por los años tributarios correspondientes se encuentran a firmes, por haber caducado las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.
Luego, indica que de acuerdo al artículo 31 n° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, las perdidas constituyen gastos necesarios del ejercicio en que ellas se generan y no de aquel en que se emplean. Asimismo, señala que la obligación de mantener los libros de contabilidad y la documentación soportante pesa sobre los contribuyentes solo durante el plazo de tres años, previstos en los artículos 17 y 200 del Código Tributario.
2.- En subsidio, reafirma la efectividad de las perdidas deducidas y que dan lugar a la devolución de impuestos solicitada.
Respecto a esta partida, el reclamante señala que no existiendo citación previa que permita al órgano fiscalizador solicitar se declaren como inadmisibles ciertos y determinados medios de prueba, goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos, y justificar por ende el derecho a devolución, derecho que constituye el centro de esta litis y sobre el cual deberá pronunciarse este Tribunal.
Finaliza solicitando tener por interpuesto el reclamo tributario en contra de la resolución reclamada y en consecuencia se ordene dejarla sin efecto, todo ello con expresa condenación en costas.
A fojas 23, se tuvo por interpuesta la reclamación, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar.
A fojas 27 y siguientes, con fecha 17 de junio de 2015, comparece doña WW, abogado de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo de autos de acuerdo a los siguientes fundamentos:
Inicia su relato dando a conocer antecedentes relativos a la etapa de fiscalización realizada, la cual termina con la emisión de la resolución reclamada, en la cual se concluyó que el contribuyente no acreditó fehacientemente la perdida tributaria declarada como tampoco el origen, procedencia y naturaleza del crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría, código 167 del formulario 22 correspondiente al año tributario 2014.
Luego, previo a referirse a las alegaciones formuladas en estos autos, hace presente que el reclamo ha sido presentado en forma extemporánea puesto que a la fecha en que se interpuso la reclamación, esto es el día 7 de mayo de 2015, habría transcurrido el plazo fatal de 90 días que consagra el artículo 124 del Código Tributario; toda vez que la resolución reclamada habría sido enviada al contribuyente el 13.12.2014, venciendo el plazo para formular descargos el 02.04.2015.
Enseguida, y refiriéndose a la primera alegación planteada por la reclamante, esto es, a la excepción de prescripción deducida, indica que en el caso de autos no existe tal prescripción o caducidad, puesto que no se está realizando una fiscalización para liquidar un impuesto del periodo en el que supuestamente se originaron las perdidas, sino que solo para determinar el impuesto a la renta del año tributario 2014, no buscando deficiencias en las liquidaciones de impuestos pasadas, sino que determinar, si en la actualidad, el contribuyente, puede invocar ciertos gastos, y por ello le corresponde la carga probatoria legal.
Continuando su exposición, y ahora refiriéndose a la segunda alegación planteada, el ente fiscal señala que el contribuyente fue quien solicitó la devolución en cuestión, poniéndose en posición de tener que acreditar la veracidad de lo contenido en su declaración; y es por eso, que conforme al artículo 59 y siguientes del Código Tributario se le requirió de manera expresa, especificar y determinada la documentación necesaria para acreditar dichas perdidas, existiendo una absoluta inactividad por parte del contribuyente, quien no aportó documento alguno, resultando consecuente negarle la devolución de la suma solicitada.
Posteriormente, el libelo recalca que el único medio idóneo para acreditar una pérdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que debe llevar el contribuyente, junto con la documentación de respaldo, constituyen la prueba cierta ante el Servicio.
Prosigue con su exposición, la entidad fiscal aduce que la resolución reclamada se ajusta a la legalidad vigente, emitiéndose conforme a los antecedentes con que se contaba al momento de su emisión; arguyendo, enseguida, que el ámbito en el que debe ser ejercida la jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero se encuentra determinado por el acto recurrido, esto es, la integridad de la resolución reclamada, la cual especifica que el contribuyente no aportó los antecedentes requeridos, no pudiendo acreditarse la perdida tributaria declarada ni el origen del crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría invocado en la declaración de impuesto a la renta.
Luego, indica que para revisar la legalidad de la resolución denegatoria, dicha resolución debe ser analizada en su mérito, debiendo dilucidar el Tribunal en este reclamo si las motivaciones de la administración, se encuentran dentro del marco de legalidad que se exige a los acto de la administración pública; procediendo, luego, a compartir determinada jurisprudencia.
Llegando al final de su exposición, advierte que el objeto del juicio consiste en determinar si el fundamento contenido en la resolución reclamada se encuentra ajustado a derecho, atendidos los antecedentes tenidos a la vista por el Servicio al momento de su emisión.
Termina solicitando que en definitiva se confirme la actuación desarrollada por el Servicio, todo ello con la debida condenación en costas de la parte reclamante.
A fojas 33, se tuvo por evacuado el traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 35, se recibió la causa a prueba, fijándose como hechos substanciales y pertinentes controvertidos los siguientes:
- Efectividad que en la especie concurre la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos. Hechos que configuran dicha prescripción.
- Efectividad que concurren los presupuestos facticos que permitirían dejar sin efecto la resolución ex n° 108201000051 de fecha 20.11.2014. Hechos y circunstancias que así lo ameritan.
A fojas 72, se trajeron los autos para resolver.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
SEGUNDO: Que, a fojas 13 y siguientes, con fecha 07 de mayo de 2015, comparece don QQ, abogado, domiciliado en calle XXX, en representación procesal de ZZZ Limitada, Rol Único Tributario XXX; quien interpone reclamo en conformidad a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra de la Resolución Ex n° 108201000051 de fecha 20.11.2014 emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos.
A fin de apoyar sus argumentos, el reclamante acompañó junto a su escrito de reclamo los siguientes documentos:
1. A fojas 1 y 2, copia de la resolución reclamada.
2. De fojas 3 a 10, copia de declaraciones de impuestos.
3. A fojas 21, copia de seguimiento de envío.
TERCERO: Que, a fojas 27 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacuó el traslado conferido, solicitando que se confirme la actuación desarrollada por su parte, con costas.
CUARTO: Que, de acuerdo de los antecedentes vertidos en el proceso, se puede considerar el siguiente hecho no discutido por las partes:
a. La recurrente gira en el rubro de “Grandes Establecimientos (Venta de Alimentos); Hipermercados. Por esta circunstancia debe declarar el Impuesto de Primera Categoría, mediante renta efectiva con contabilidad completa.
b. Con fecha 14 de abril del año 2014, la sociedad presentó una declaración de impuesto a la renta, folio n.° 214869364 correspondiente al AT 2014, solicitando una devolución de un saldo a favor de $14.435.038 correspondiente al código 167 relativo al Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA).
c. Que mediante notificación n.° 140201018 el Servicio de Impuestos Internos, requirió expresamente que acreditase la procedencia de la devolución solicitada, referente al pago provisional por Impuesto de Primera Categoría pagado por utilidades absorbidas con la documentación de respaldo respectiva.
d. En efecto, la citada entidad fiscal requirió de la contribuyente la siguiente documentación: El Libro de Fondo de Utilidades Tributables (FUT); el Balance Clasificado o Balance Tributario de 8 Columnas; la Determinación y ajustes a la Renta Líquida Imponible; los antecedentes que acrediten la procedencia de la pérdida y los Certificados de dividendos, retiros o reinversiones recibidas que acrediten la procedencia de los créditos y la documentación que respalda la naturaleza y proceden la de éstos.
e. Dado que la contribuyente no presentó la documentación requerida por la Administración Tributaria, con fecha 20 de noviembre de 2014, la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos procedió a emitir la Resolución N° Ex. 108201000051.
f. Respecto a los libros de contabilidad acompañados al proceso, estos no se encuentran respaldadas por los documentos fundantes (artículo 17 del Código Tributario).
QUINTO: Que, por el contrario, los hechos que se entienden como controvertidos son los siguientes:
- Efectividad que en la especie concurre la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos. Hechos que configuran dicha prescripción.
- Efectividad que concurren los presupuestos facticos que permitirían dejar sin efecto la resolución ex n° 108201000051 de fecha 20.11.2014. Hechos y circunstancias que así lo ameritan.
SEXTO: Que, durante el término probatorio la parte reclamante rindió la siguiente prueba;
I.- DOCUMENTAL. La que consta y consiste en la siguiente.
1. A fojas 43, físico no escaneable consistente en libros contables, tales como libro caja americana desde 2007 a 2014, libro FUT desde 1998 a 2014 y libro de retenciones e ingresos a diciembre de 2013.
2. De fojas 44 a 51, documentos denominados “análisis de cuenta”.
3. A fojas 56, físico no escaneable consistente en libros contables, tales como libro diario desde enero a diciembre de 2008, 2009, 2010, 2012 y 2013, libro mayor desde enero a diciembre de 2008 y 2009 y libro mayor comercial desde el año 2008 a 2013.
4. A fojas 57 y 58, copia de balance general practicado al 31 de diciembre del año comercial 2009.
SÉPTIMO: Que, durante el término probatorio la parte reclamada rindió la siguiente prueba;
I.- DOCUMENTAL. La que consta y consiste en la siguiente.
1.- A fojas 64, documento denominado “certificación de entrega”.
2.- A fojas 65, notificación n° 140201018.
OCTAVO: Que, previo a entrar al análisis de los planteamientos de las partes, es dable tener presente el “onus probandi” legal que en estas materias existe y para ello se debe estar a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, las verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del libro tercero del Código Tributario, artículos 115 y siguientes”.
Asimismo, cabe considerar lo prescrito en el artículo 132 del Código Tributario, a cuyo tenor: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana critica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el Tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomara en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.
NOVENO: Que, según se aprecia del examen del acto administrativo impugnado, del escrito de reclamación y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, la controversia jurídica debería centrarse en determinar el correcto cumplimiento o no, a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario en concordancia con el artículo 200 de la misma normativa legal, y en la procedencia o no de considerar como gastos necesarios para producir la renta la partida o cargo aludido en la resolución reclamada, a saber, pérdidas originadas en ejercicios anteriores.
1.- Respecto a la excepción perentoria interpuesta, esto es, que el órgano fiscalizador ha ejercido sus facultades fiscalizadoras excediéndose de los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario.
DÉCIMO: Que, en este entendido como primer capítulo de esta sentencia, corresponde referirnos al hecho de que la resolución reclamada, haya sido cursada con infracción del artículo 200 del Código Tributario, es decir, fuera de los plazos que contempla la referida norma.
Frente al conflicto planteado, la parte reclamante arguye que la perdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, año tributario 2008, esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014; no teniendo la obligación de acreditar las perdidas más allá de dicho periodo, habida cuenta de que las declaraciones por los años tributarios correspondientes se encuentran a firmes, por haber caducado las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.
En antípoda, la defensa fiscal plantea que en el caso de autos no existe tal prescripción o caducidad, puesto que no se está realizando una fiscalización para liquidar un impuesto del periodo en el que supuestamente se originaron las perdidas, sino que solamente corresponde a la fiscalización de la determinación del impuesto a la renta del año tributario 2014, y no buscando deficiencias en las liquidaciones de impuestos pasadas, sino que determinar , si en la actualidad, el contribuyente, que invocó cierto gasto, satisface la carga legal de probarse debidamente.
DÉCIMO PRIMERO: Que, a fin de resolver el problema expuesto en el motivo anterior, se hace necesario transcribir el inciso 1° y 2° del artículo 200 del Código Tributario, a cuyo tenor se señala: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
Asimismo, y solo para efectos ilustrativos, es pertinente señalar que anteriormente la normativa sobre deducción de pérdidas de ejercicios anteriores, impedía el aprovechamiento de dichas pérdidas de más de cinco ejercicios; restricción que fue eliminada por la ley n° 18.293 de fecha 31 de enero de 1984, la cual, suprimió el límite de cinco ejercicios para la rebaja de dichas perdidas de arrastre que hacía mención el inciso 2° del numero 3° del artículo 31 de la Ley de la Renta; modificación mantenida , igualmente, por la ley n° 18.895 en su artículo 1° numero 11.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, dicho lo anterior, y frente a los asertos de la recurrente en cuanto a que la perdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, año tributario 2008, esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014, es importante recalcar, según se lee en documento rolante a fojas 1, que el ente fiscal mediante Resolución n° 108201000051 de fecha 20.11.2014 ha negado una devolución solicitada en la declaración de impuesto anual a la renta, folio 214869364, correspondiente al año tributario 2014; reembolso que se solicitó haciéndose valer pérdidas de arrastre de años anteriores y por los cuales no se ha aportado la documentación respectiva.
Lo expuesto, sumado a la inexistencia de un plazo específico para el aprovechamiento de las pérdidas de ejercicios anteriores, lleva a este sentenciador a pensar que es de toda lógica que el ente fiscal en su tarea de determinar la Base Imponible afectada por un impuesto actual -al cual se le rebajó un gasto haciéndose valer perdidas de arrastre provenientes de años anteriores- pueda revisar la determinación de impuestos pasados, con el solo objeto de establecer la correcta determinación de los valores a deducir y de los créditos que pueden ser otorgados, pero en ningún caso para buscar deferencias impositivas en dichas determinaciones pretéritas.
Es así, que estimamos que el artículo 200 del Código Tributario invocado por la recurrente no ha sido infringido, ya que dicha normativa impide que se revise la determinación de impuestos pasados; situación no acontecida en estos autos, toda vez que a propósito de la determinación de un impuesto actual se ha invocado una rebaja por concepto de gasto por perdidas de arrastre de años anteriores, y bajo ese escenario, el ente fiscal válidamente ha solicitado al contribuyente la acreditación de tales perdidas, específicamente, el cumplimiento de los requisitos que en virtud del artículo 31 de la ley de Impuesto a la Renta llevarían a encasillarla como un gasto.
Ante lo expuesto, y con el objeto de fundamentar el razonamiento expuesto por este sentenciador, es que se hace perentorio compartir jurisprudencia de nuestros tribunales superiores. Así, nuestra Corte Suprema ha fallado en situaciones similares a las ventiladas en este juicio lo siguiente; “… Que tratándose de la determinación de un impuesto actual en el que el contribuyente invoca un gasto haciendo valer perdidas de arrastre provenientes de ejercicios anteriores al amparo del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, no implica que el Servicio de Impuestos Internos al exigir que se acrediten fehacientemente tales perdidas ejerza sus facultades fiscalizadoras para revisar impuestos prescritos, sino, solo que controla que los gastos que se hacen valer respecto de la determinación de un impuesto actual se encuentren justificados. Por tal razón es que las disposiciones relativas a la prescripción no han sido infringidas.” (Corte Suprema, Tercera Sala, Causa Rol 1075-2010). (Lo destacado es nuestro).
En este mismo sentido, ha dicho además nuestro máximo Tribunal: “… Ha sido la propia sociedad contribuyente quien ha hecho valer perdidas de arrastre desde los años 1986 en adelante, por lo que la Administración debe verificar si estas se encuentran debidamente respaldadas y si corresponden a un gasto real y efectivo, lo que no logro demostrarse según se asentó en la sentencia de primer grado en sus considerandos (…). Así, no es efectivo que se transgredan las normas relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora, pues ha sido la propia reclamante quien ha invocado en su favor perdidas que tiene su origen en años cuya revisión exceden dichos plazos, facultando así al órgano administrativo para verificar la efectividad de dichas operaciones. Lo anterior conduce a que tampoco se hayan vulnerado las demás normas que menciona el recurso, puesto que ellas parten del supuesto desestimado, que el Servicio de Impuestos Internos no podía revisar los ejercicios anteriores”. (Corte Suprema, Tercera Sala, Causa Rol 475-2011). (Lo destacado es nuestro)
Ante lo expuesto, este sentenciador se ve en la obligación de rechazar el reclamo en esta parte.
2.- En cuanto a lo solicitado en subsidio, respecto a la efectividad de las pérdidas deducidas y que dan lugar a la devolución de impuestos solicitada.
DÉCIMO TERCERO: Referente a este acápite, la contribuyente señala que no existiendo citación previa que permita al órgano fiscalizador solicitar se declaren como inadmisibles ciertos y determinados medios de prueba, goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos, y justificar por ende el derecho a devolución.
Luego, la entidad defensora del interés fiscal indica que el contribuyente fue quien solicitó la devolución en cuestión, poniéndose en posición de tener que acreditar la veracidad de lo contenido en su declaración; y es por eso, que conforme al artículo 59 y siguientes del Código Tributario se le requirió de manera expresa, especifica y determinada la documentación necesaria para acreditar dichas perdidas, existiendo una absoluta inactividad por parte del contribuyente, quien no aportó documento alguno, resultando consecuente negarle la devolución de la suma solicitada.
DÉCIMO CUARTO: Que, ante lo expuesto, es menester recordar para efectos de resolver el fondo del asunto controvertido de autos, lo prescrito en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, a cuyo tenor: “ La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinara deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal del inciso tercero del articulo 21 y la letra f), del numero 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”
De la norma citada en el párrafo anterior, podemos extraer ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, los cuales son los siguientes;
a. Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b. Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c. Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d. Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
Estimamos necesario no tomar en consideración un requisito adicional de la norma en comento, cual es, que el gasto no haya sido rebajado en virtud del artículo 30, articulado que trata de los costos, resultando obvio que aquel desembolso que sea calificado como “costo”, no puede ser deducido como “gasto”; por lo que incluir dicho requisito sería caer en un hecho repetitivo e impertinente.
Asimismo, es preciso advertir otro requisito, que si bien no se encuentra redactado expresamente en la normativa analizada, sí se puede extraer de su lectura, siendo dicho requisito el siguiente;
- Que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.
Por último, y solo para efectos ilustrativos, es pertinente señalar que la ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta. Por lo anterior, en ausencia de una definición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16 inciso tercero del Código Tributario, debemos aplicar para su conceptualización la técnica contable.
Lo anterior, también fue sostenido por la Excelentísima Corte Suprema, en sentencia de fecha 04.11.2011 relativa a Causa Rol 6380-2009, al señalar: “Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …”
Ahora bien, podemos indicar que la doctrina ha señalado que el concepto de “gasto” implica un sacrificio económico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva, por lo que estas erogaciones efectuadas por la empresa para producir renta pueden estar relacionadas con los activos producidos y comercializados, en cuyo caso constituirán costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratara de costos indirectos de fabricación o de gastos, encontrándose dentro de esta última clasificación las cuentas rechazadas por el Servicio de Impuestos Internos. (Grandes Temas Tributarios, Legal Publishing Chile, año 2011, página 101).
DÉCIMO QUINTO: Que, correspondiendo entonces analizar el fondo del asunto discutido en estos autos, se hace necesario referirnos al rechazo de la devolución solicitada, fundada en pérdidas de arrastre de periodos anteriores, cuya deducción de estos gastos se encuentra consagrada en el artículo 31 n° 3 inciso 2° de la Ley de Impuesto a la Renta.
La parte reclamante, en esta parte, se limita a advertir únicamente que goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos y justificar por ende el derecho a devolución, acompañando en tal sentido a fojas 43 y siguientes una cantidad apreciable de documentación tributaria-contable, privando a este Tribunal de una explicación fundada y conectada con la documentación aportada, que permitiere a este sentenciador concordar con la devolución solicitada en su escrito fundamental.
Luego, y tal como se señaló en el considerando décimo cuarto, existen ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, como son las pérdidas de arrastre, a saber;
a. Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b. Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c. Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d. Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
e. Que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.
Ahora bien, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta requiere que el contribuyente pruebe o acredite de manera fehaciente la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga, logrando con ello, cumplir con cada uno de los requisitos copulativos que subyacen de la normativa en estudio. Sin embargo, la recurrente –como ya se advirtió anteriormente- se limitó solamente a aportar libros contables, no fundamentando su posición en cuanto a la efectividad de las perdidas deducidas, y en consecuencia, a la pertinencia de la devolución de impuestos solicitada.
DÉCIMO SEXTO: Que, con el objeto de reforzar lo precedentemente, se hace preciso citar la sentencia pronunciada por la Excma. Corte Suprema con fecha 16.09.2014, en causa Rol 7657-2013, que en sus considerandos referidos sostienen; “QUINTO: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar;
SEXTO: Que atendido a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, por lo que solo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley. De este modo, el razonamiento del tribunal de segundo grado, al confirmar íntegramente la decisión de primera instancia resulta errado, pues determina la procedencia de la devolución impetrada omitiendo realizar el estudio de los requisitos que la ley impone taxativamente, y que debió haber analizado, lo que no se satisface con la enumeración global de los documentos aportados”. Lo destacado es nuestro.
Además, en tal sentido, cabe recordar que la contabilidad es un sistema de información y control de hechos económicos y financieros que procura los medios de organización y administración más adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las operaciones que se realizan y de sus resultados; pero cuyos objetivos no se satisfacen con la sola teneduría de libros y el registro de los hechos económicos verificados, si no existe la documentación completa que le sirve de soporte. Lo anterior, fluye con tanta o más claridad, si se tiene presente lo que dispone el artículo 17, inciso 2°, del Código Tributario: “Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines”.
Según precisa la doctrina, “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). En el caso subjudice, al ser la parte reclamante un contribuyente que tributa en primera categoría con base en renta efectiva determinada con contabilidad completa, atento lo prevenido por el artículo 21 inciso primero del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso, no solo sus antecedentes contables, sino que la correspondiente documentación soportante que respaldara las operaciones registradas, lo que no aconteció de un modo tal que habilite a este órgano jurisdiccional para dar por acreditada la existencia de las pérdidas de arrastre de años pretéritos.
Que, ante lo expuesto, y existiendo una nula acreditación y justificación por parte de la contribuyente de las perdidas deducidas, es que este juez se encuentra en la obligación de rechazar el reclamo en este extremo.
3.- Respecto a la supuesta extemporaneidad del reclamo, alegada por la parte reclamada.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el ente fiscal hace presente que el reclamo ha sido presentado en forma extemporánea puesto que a la fecha en que se interpuso la reclamación, esto es el día 7 de mayo de 2015, habría transcurrido el plazo fatal de 90 días que consagra el artículo 124 del Código Tributario; toda vez que la resolución reclamada habría sido enviada al contribuyente el 13.12.2014, venciendo el plazo para formular descargos el 02.04.2015; acompañando con el objeto de asentar sus dichos, a fojas 64, un certificado de fecha 05.10.2015, emitido por Correos de Chile.
Luego, analizado el documento mencionado anteriormente, nos podemos percatar que en su cuerpo reza lo siguiente; “ Fue admitido con fecha 21 de julio de 2014 en la Empresa Correos de Chile, y entregado a cliente (contribuyente), con fecha 06 de agosto de 2014, según reporta nuestro sistema”.
Ahora bien, de la simple lectura del documento analizado, se advierte una disconformidad entre las supuestas fechas en que dicho documento asegura se notificó al contribuyente, y la fecha en que se emitió la Resolución, cuya notificación se discute, la cual fue el 20 de noviembre de 2014; siendo imposible, que se haya notificado con una fecha anterior, esto es, el 06 de agosto de 2014; debido a lo cual, se nos hace imposible otorgarle credibilidad a lo señalado por la autoridad fiscal en este punto.
4.- Referente a la no jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero, argumentado por la entidad fiscalizadora.
DÉCIMO OCTAVO: Que, por último, la reclamada sostiene que la jurisdicción de este Tribunal se encontraría determinada por el acto recurrido, debiendo ser analizado dicho acto en su mérito, considerando tanto la decisión que en ellas se contiene como los fundamentos que en ellas se expresaron y que es el resultado de los antecedentes con que contaba el Servicio de Impuestos Internos al momento de su emisión.
Sin embargo, como ya se dijo la única limitación probatoria consagrada en la ley es justamente la citada en el artículo 132 inciso 11 del Código del ramo, siendo entonces la regla general la admisibilidad de cualquier medio probatorio apto para producir fe, salvo el caso en comento. Por lo demás, de seguir esta interpretación, la referida norma no tendría sentido de existir, por cuanto, si no pudiera el reclamante fundarse en antecedentes que no fueron conocidos por la administración al dictar el acto recurrido, menos podría fundarse en antecedentes que le fueron específicamente solicitados y aun así no presentó. Las normas que imponen limitaciones a la prueba, necesariamente han de ser interpretadas en forma restrictiva y no extensiva, siendo esta la excepción.
Por último, cabe señalar que sería desnaturalizar completamente la función de este Tribunal, y desconocer el sentido y alcance de las reformas introducidas por la ley 20.322, de fecha 27 de enero de 2009, el pretender que se trate esta instancia como de una “segunda revisión” de los antecedentes presentados a la administración. La naturaleza de la primera instancia de un juicio, por cierto, conlleva que no debiese estar limitado en su accionar y competencia por instancias administrativas anteriores.
DÉCIMO NOVENO: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
VIGESIMO: Que, se condenará en costas a la reclamante por estimarse que no tuvo motivos plausibles para litigar.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos, 11, 21, 59, 60, 63, 115, 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera y demás normas legales pertinentes,
SE RESUELVE:
De conformidad con el mérito de autos, disposiciones legales citadas y los razonamientos contenidos en la parte considerativa de este fallo, respecto de cada uno de los aspectos reclamados en contra de la Resolución Exenta n°. 108201000051 de fecha 20.11.2014, que deniega la devolución solicitada por la reclamante; presentado por don QQ, ya individualizado, se adoptaron las siguientes decisiones:
I. Respecto a la excepción perentoria, de que órgano fiscalizador ha ejercido sus facultades fiscalizadoras excediendo los plazos de prescripción; no se acoge este aserto teniendo en consideración lo vertido en los motivos décimo a décimo tercero.
II. Respecto a lo solicitado en subsidio, relativo a la efectividad de las perdidas deducidas, no se acoge este argumento, teniendo presente los considerandos décimo tercero a décimo sexto.
III. Respecto a la extemporaneidad del reclamo y a la no jurisdicción de este Tribunal Tributario y Aduanero, asertos presentados por la parte reclamada, se desestiman dichos asertos teniendo en consideración lo razonado en el motivo décimo séptimo y siguiente de esta sentencia.
IV. En consideración a lo precedente, confírmese íntegramente la resolución aludida.
V. Que, en virtud de lo establecido en considerando Vigésimo, se condena en costas por no haberse tenido motivos plausibles para litigar.
El Director Regional del Servicio de la VIII Dirección Regional dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, en virtud de lo establecido en el artículo 6° letra B N° 6 del Código Tributario.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”