ARTÍCULOS 30 Y 31 N° 5 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
COSTO – GASTOS NECESARIOS – DEPRECIACIÓN
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó el reclamo en contra de una liquidación que rechazó el costo por la adquisición de materias primas y el gasto por depreciación por no relacionarse con la actividad económica del contribuyente.
En la liquidación el Servicio rechazó el costo por la adquisición de materias primas para la producción de calzado. Esto debido a que la reclamante no habría efectuado ventas de materias primas ni tampoco sería productora de calzado.
También se rechazó el gasto por depreciación, al estimar que por no contar con personal para producir no se podrían haber utilizado las máquinas y al no haberse utilizado las máquinas no pudieron haber sufrido desgaste.
La reclamante señaló que no era efectivo que no fabricó calzado. Indicó que cuenta con una planta industrial con maquinaria destinada a la producción de calzado, la que es operada en alianza con una segunda empresa, empresa que a su vez cuenta con el personal calificado y experiencia en el rubro. Explicó que adquirió directamente la materia prima y no su socia comercial, puesto que ésta desde 2010 se encontraba en dificultades financieras y no era sujeto de crédito.
El Servicio expuso en su contestación que la reclamante se dedicaba al comercio mayorista y que su costo debía estar respaldado en las facturas de proveedores recibidas por la compra de calzado.
El Tribunal señaló que no era procedente la deducción de las materias primas como costo, por no haber acreditado producción de calzado, reconociendo la reclamante que la fabricación estaba a cargo de un tercero.
También señaló que no resultaba posible aceptar el gasto por materia prima, pues el gasto no podía ser necesario para producir la renta si no tenía relación con el giro del negocio, entendiendo por tal, no el giro que se declaró en la escritura social, sino que aquel que efectivamente desarrollaba la contribuyente.
En cuanto al gasto por depreciación, el Tribunal señaló que le quedaba claro que la reclamante no utilizaba la maquinaria. Indicó que existiendo un contrato de arrendamiento a un tercero, y cumpliendo los requisitos legales, podría deducirse la depreciación, pero que el contrato que se acompañó nada decía al respecto, no tenía precio ni era posible presumir que derivado de éste pudiera producirse alguna renta en favor de la reclamante.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, once de enero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
Que, a fojas 15 y siguientes, con fecha 7 de abril de 2015, comparece don AAA, abogado, en representación de XXX, Rut n.° 00, del giro de su denominación, representada a su vez por don YYY, Rut n.° 00, ambos con domicilio en ddddd, quien reclama en contra de las liquidaciones n.° 923 y 924, ambas de fecha 18 de diciembre de 2014, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
Funda su reclamo como sigue:
Parte explicando la forma en que desarrolla su giro la reclamante, el cual es la producción y venta de calzado al por mayor. Señala que la contribuyente opera en alianza con otra sociedad, denominada ZZZ, Rut n.° 000, del mismo domicilio, la cual cuenta con los trabajadores que desarrollan el producto. Agrega que la reclamante no cuenta con diseñadores ni trabajadores que fabriquen el calzado, pues el diseño y producción se encuentran a cargo de ZZZ, proceso que se desarrolla en las instalaciones que comparten, con la maquinaria que es propiedad de la XXX Explica entonces las razones de esta forma de operar, la cual surge a propósito de un proceso de reorganización de ZZZ.
Describe entonces las partidas que conforman su costo de ventas, y señala que la suma rechazada por el concepto de materias primas, lo fue debido a que estas no fueron vendidas ni usadas en fabricar productos; pero que sin embargo, la contribuyente tiene por giro la fabricación de calzado, y es propietaria de una planta de producción de calzado, la cual se utilizó para la fabricación de la producción vendida. Indica que el Servicio no realizó una verificación en terreno, y que la contribuyente ha encomendado a terceros su proceso productivo, contratando a otra empresa, para que en sus instalaciones y con su maquinaria, ejecute las tareas productivas. Señala además que no es lógico presumir que una empresa compre materias primas para guardarlas.
Se refiere entonces a la segunda partida de la liquidación impugnada, esto es, gasto por depreciación, el que le fue rechazado por el Servicio por estimar que las maquinarias que se deprecian no eran utilizadas en el giro de la empresa. Al respecto, indica que la maquinaria le pertenece, está registrada en su activo, y se está usando para fabricar calzado, y por tanto, el gasto es procedente.
Termina refiriéndose a la liquidación n.° 924, la cual es consecuencia de la que le precede, y por tanto, debiendo dejarse sin efecto la primera, esta segunda debe quedar igualmente sin efecto.
Por tanto, solicita acoger el reclamo, anulando las actuaciones señaladas.
A fojas 27, se dio traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo interpuesto.
A fojas 31 y siguientes comparece doña Isabel Sepulveda Bello, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien contesta el reclamo, solicitando sea rechazado en su totalidad, en razón de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:
Se refiere en primer lugar a la auditoria que le fuera efectuada al contribuyente, indicando que el contribuyente se encuentra obligado a llevar registro de control de inventario, o efectuar inventario de mercaderías, para determinar el resultado de dicha cuenta, obligación a la que no ha dado cumplimiento. Agrega que no se acreditó la forma en que se determinaron los costos, por lo cual se le determinó por la administración un monto equivalente al que constaba en las facturas de proveedores, detectándose una diferencia por la suma de $88.329.008. Se remite entonces a la partida “gasto por depreciación” indicando que la empresa adquirió bienes para el activo fijo el año 2010, pero que durante el año 2012 no fabricó calzado, y por tanto, no pudo producir desgaste de maquinarias a raíz de su uso en la empresa, lo que llevó a rechazar el gasto por la suma de $9.963.257. Se refiere entonces a la citación que se practicara al contribuyente, en cuya respuesta la requerida acompañó facturas por el monto de $41.697.758, justificando parte de la suma que le fuera rechazada como costo de venta, dejando como saldo sin justificar la cantidad de $46.631.250, saldo que el contribuyente pretende acreditar con la cuenta materias primas al 31 de diciembre de 2011, cargado a costo de ventas según asiento de igual fecha; sin embargo, este ajuste se considera improcedente, pues la contribuyente no ha fabricado productos con esas materias primas. Incluso reconoce expresamente que es otra empresa la que utiliza las maquinarias.
Se avoca entonces a describir el contenido de las actuaciones impugnadas, y transcribe en lo medular el reclamo de la contribuyente. Sigue argumentando que resulta improcedente llevar a resultado, rebajando como costo de la determinación de la renta líquida imponible, las sumas contabilizadas como “excedente de materias primas” pues no fueron usadas en procesos productivos ni enajenadas al final del ejercicio, ni tampoco existen contratos de tercerización de mano de obra que pudieran justificar los dichos de la reclamante.
Se refiere luego al gasto por depreciación, reiterando que este sería improcedente toda vez que el reclamante no ha utilizado en forma alguna las maquinarias en cuestión, pues no produjo con ellas calzado, ni tampoco se registran ingresos por concepto de arrendamiento. Termina solicitando el rechazo del reclamo, con costas.
A fojas 38 se recibe la causa a prueba, fijando como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes:
• Supuestos de hecho que permitirían la deducción como gasto por depreciación de la suma de $9.963.257, de la renta líquida imponible del año tributario 2012.
• Supuestos fácticos que accedan a imputar como costo de venta el saldo de la cuenta “Materia Prima” por la suma de $46.631.250 en el año tributario 2012. Hechos y antecedentes que así lo ameriten.
A fojas 53, se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1). Que, a fojas 15 y siguientes, comparece don AAA, en representación de XXX, ya individualizados, quien deduce reclamación en contra de las liquidaciones n.° 923 y 924, también ya aludidas, conforme a los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de esta sentencia, y que por dicha razón se tendrán en esta parte por reproducidos.
2). Que, el reclamo se interpuso dentro de plazo legal.
3). Que, a fojas 31 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos contestó el traslado conferido, solicitando que la reclamación sea rechazada en todas sus partes, y se confirme íntegramente la actuación reclamada, con costas, conforme a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia, y que por dicha razón se tendrán en esta parte por reproducidos.
4). Que, antes del vencimiento del término probatorio, la parte reclamante rindió prueba documental, como sigue:
• Copia de las actuaciones impugnadas, a fojas 1 y siguientes.
• Libro de inventario y balance, y libro mayor, en hojas sueltas timbradas, ambos en custodia de este Tribunal, como da cuenta el certificado de fojas 46.
• Documento privado titulado “contrato de asociación, producción y ventas” rolante a fojas 47 y siguientes.
5). Que, a su turno, la parte reclamada no rindió prueba documental.
6). Que, durante el término probatorio, la parte reclamada rindió prueba testimonial, la que rola de fojas 45 y siguiente, consistente en la declaración de la testigo Jessica Mercedes Andrade Cares.
7). Que, son hechos no controvertidos en esta causa:
• Que el reclamante, Productora de Calzados Bio Bio Limitada, adquiere y posee materias primas aptas para la confección de calzado.
• Que sin embargo, este contribuyente no ha fabricado, durante el periodo revisado, ninguna clase de producto, no contando con trabajadores para ello.
8). Que, así las cosas, la controversia se ha centrado en si procede para la contribuyente la deducción como gasto por depreciación de la suma ya referida, y si es posible imputar como costo de venta el saldo de la cuenta “Materia Prima” en el año tributario 2012, al tenor de lo que se recibió la causa a prueba a fojas 38.
9). Que, previo a entrar al análisis de los planteamientos de las partes, es menester tener presente que el “onus probandi” legal que en estas materias existe, se contiene en el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, las verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. Luego, la norma señala que “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.
Asimismo, cabe considerar lo prescrito en el artículo 132 del Código Tributario, a cuyo tenor: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana critica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el Tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomara en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.
10). Que, tratándose de un asunto referido a la deducción de ciertos costos o gastos de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría del contribuyente, es menester citar las disposiciones aplicables; al respecto, el artículo 30 de la ley del ramo dispone que “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta”.
Los tratadistas han concordado que dentro del concepto costo directo de los bienes y servicios, o al hablar de materia prima directa, ella incluye los materiales directos, piezas acabadas y servicios proporcionados por terceros que guarden relación directa con el bien facturado, producido o elaborado. Las materias primas directas, en el concepto amplio señalado, se refieren al costo directo de los bienes y servicios que puedan identificarse con unidades específicas del producto, o en algunos casos, con departamentos o procesos específicos. Situación que no ocurrido en la especie, al no demostrarse producción por parte de la contribuyente recurrente.
Por otra parte, la doctrina y jurisprudencia han extraído de normativa relacionada los requisitos para la deducción de un gasto, para ello, es menester recordar, lo prescrito en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, a cuyo tenor: “ La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinara deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal del inciso tercero del articulo 21 y la letra f), del numero 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”
De la norma citada en el párrafo anterior, podemos extraer ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, los cuales son los siguientes;
a. Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b. Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c. Que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
11). Que, aplicando las disposiciones citadas, y teniendo en cuenta que el mismo contribuyente reconoce que no ha realizado en forma alguna la fabricación de calzado, pues esta actividad la realizaría un tercero, es que no resulta posible aceptar el gasto por materia prima, pues el gasto no puede en nada ser necesario para producir la renta si no tiene relación con el giro del negocio; entendiendo por tal, por cierto, no el giro que se declara en la escritura social, sino que aquel que efectivamente desarrolla la contribuyente; y constando sin duda alguna que el contribuyente no desarrolla el giro de fabricación de calzado, mal podría aceptarse como gasto la materia prima para el desarrollo de este giro. Es del caso señalar que tampoco consta que el contribuyente haya vendido a terceros estas materias primas.
12). Que, en cuanto al cuanto al gasto por depreciación, y a la luz también de las disposiciones citadas y la prueba rendida, es claro que el contribuyente no utiliza las maquinarias cuya depreciación pretende utilizar como gasto; en esta parte cabe reconocer que de existir un contrato de arrendamiento a un tercero, y cumpliendo los requisitos legales, podría impetrarse su deducción; pero al respecto, el documento que rola a fojas 47, (el cual por cierto no da fe de la fecha que consigna, por cuanto se trata de un instrumento privado) nada dice, por cuanto de existir tal contrato de arrendamiento, que le pudiera producir renta a la contribuyente, al menos se debió haber fijado un precio. Nada de esto se verifica en la especie.
Así entonces, es posible concluir que la depreciación podrá aplicarse únicamente sobre los bienes físicos del activo inmovilizado usados en la empresa, excluyéndose los bienes o derechos que se clasifican en el activo fijo financiero, tales como acciones de sociedades de complementación industrial o filiales, derechos de sociedades de personas, etc. Tampoco podrán depreciarse, aquellos bienes físicos incorporados a la empresa pero que aún no se encuentren en funciones, como por ejemplo las maquinarias durante el período de montaje o instalación, los bienes físicos importados durante el tiempo de traslado, etc. (En esta parte, este Tribunal comparte lo dispuesto por el Servicio en la Circular n°. 153 de 21 de diciembre de 1976).
Así las cosas, es claro que los gastos por depreciación que el contribuyente pretende deducir de la renta líquida imponible, son del todo improcedentes.
13). Que, debiendo confirmarse la liquidación n.° 923, por renta de primera categoría por los argumentos ya referidos, necesariamente ha de confirmarse también la liquidación n.°924, por reintegro del artículo 97 del DL 824, la cual es consecuencial de la primera liquidación.
14). Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
15). Que, se condenará en costas a la parte reclamante, por haber sido totalmente vencida y estar ellas solicitas.
POR TANTO: Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos 21,115, 125, 130, 131, 131 bis, 132, y 148 del Código Tributario; 29 y siguientes del DL n.° 824, Ley de la Renta, Ley 20.322 de 2009 y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes;
SE RESUELVE:
I. Que, SE RECHAZA la reclamación interpuesta a fojas 15 y siguientes por don AAA, en representación de XXX, en contra de las liquidaciones n.° 923 y 924 de 18 de diciembre de 2014, ya individualizadas.
II. Que, en consecuencia SE CONFIRMAN las liquidaciones citadas.
III. Que, se condena en costas a la parte reclamante, según lo indicado en el motivo 15°.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”