ARTÍCULO 31 INCISO PRIMERO Y CUARTO N° 3 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULOS 21, 59 Y 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD FISCALIZADORA PARA REVISAR LOS ANTECEDENTES DE LAS PÉRDIDAS DE ARRASTRE – PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS (PPUA) – GASTOS NECESARIOS
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bio Bío rechazó el reclamo interpuesto por la contribuyente en contra de la Resolución Exenta que rechazó la devolución solicitada en la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente a Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA).
El Servicio de Impuestos Internos requirió mediante una notificación a la contribuyente que acreditase la procedencia de la devolución solicitada con la documentación de respaldo respectiva, la cual no fue presentada por lo que procedió a emitir la resolución reclamada.
La controversia jurídica se centró en determinar el correcto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario en concordancia con el artículo 200 del mismo cuerpo legal, y en la procedencia o no de considerar como gastos necesarios para producir la renta la partida o cargo aludido en la resolución reclamada, a saber, pérdidas originadas en ejercicios anteriores.
Respecto a la excepción perentoria interpuesta, que el Servicio ejerció sus facultades fiscalizadoras excediéndose de los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario, el Tribunal señaló que no se había infringido tal norma. Lo anterior, ya que la normativa impedía que se revisara la determinación de impuestos pasados; situación que no acontecía en autos, toda vez que a propósito de la determinación de un impuesto actual se había invocado una rebaja por concepto de gasto por pérdidas de arrastre de años anteriores, y bajo ese escenario, el ente fiscal válidamente había solicitado al contribuyente la acreditación de tales pérdidas, específicamente, el cumplimiento de los requisitos que en virtud del artículo 31 de la ley del ramo llevarían a encasillarla como un gasto.
En cuanto a la efectividad de las pérdidas deducidas y que daban lugar a la devolución de impuestos solicitada, el Tribunal indicó que al ser la parte reclamante un contribuyente que tributaba en primera categoría con base en renta efectiva determinada con contabilidad completa, atendido lo previsto por el artículo 21 inciso primero del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso, no solo sus antecedentes contables, sino que la correspondiente documentación soportante que respaldara las operaciones registradas, lo que no aconteció de un modo tal que lo habilitaba para dar por acreditada la existencia de las pérdidas de arrastre de años pretéritos.
Por último, en relación a la extemporaneidad del reclamo alegada por el Servicio, el órgano jurisdiccional indicó que no habiendo constancia de la fecha de envío de la resolución reclamada, y teniendo presente que la única prueba rendida no resultaba suficiente para determinar esa fecha, se rechazaba tal argumentación.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, dieciocho de enero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
Que, a fojas 12 y siguientes, con fecha 7 de mayo de 2015, comparece don QQ, abogado, domiciliado en calle XXX, en representación de ZZZ, Rut n.° XXX; quien interpone reclamo en conformidad a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra de la Resolución Ex. n.° 108201000046 de fecha 20 de noviembre de 2014, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:
Indica que el contribuyente tomó conocimiento de la actuación reclamada con fecha 19 de enero de 2015, y luego refiere el procedimiento de fiscalización previo a la actuación impugnada; Señalando luego que las razones para dejar sin efecto el acto administrativo reclamado son las siguientes:
1. El órgano fiscalizador ha ejercido sus facultades fiscalizadoras excediendo los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario.
Señala que la pérdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, año tributario 2008, esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014; no teniendo el contribuyente la obligación de acreditar las pérdidas más allá de dicho periodo, habida cuenta de que las declaraciones por los años tributarios correspondientes se encuentran a firmes, por haber caducado las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.
Luego, indica que de acuerdo al artículo 31 n.° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, las pérdidas constituyen gastos necesarios del ejercicio en que ellas se generan y no de aquel en que se emplean. Asimismo, señala que la obligación de mantener los libros de contabilidad y la documentación soportante pesa sobre los contribuyentes solo durante el plazo de tres años, previstos en los artículos 17 y 200 del Código Tributario.
2. En subsidio, reafirma la efectividad de las pérdidas deducidas y que dan lugar a la devolución de impuestos solicitada.
En esta parte, señala que el origen de la pérdida se acreditaría en la etapa procesal correspondiente, y que no existiendo citación previa que permita al órgano fiscalizador solicitar se declaren como inadmisibles ciertos y determinados medios de prueba, goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos, y justificar por ende el derecho a devolución, derecho que constituye el centro de esta litis y sobre el cual deberá pronunciarse el Tribunal.
Finaliza solicitando tener por interpuesto el reclamo tributario en contra de la resolución reclamada y en consecuencia se ordene dejarla sin efecto, todo ello con expresa condenación en costas.
A fojas 26, se dio traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo interpuesto.
A fojas 30, comparece doña WW, abogada de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, y solicitando el rechazo del reclamo, de acuerdo a los siguientes fundamentos:
Se remite primero a los antecedentes relativos a la etapa de fiscalización realizada, la cual terminó con la emisión de la resolución reclamada, en la cual se concluyó que el contribuyente no acreditó fehacientemente la pérdida tributaria declarada, como tampoco el origen, procedencia y naturaleza del crédito por concepto de impuesto de primera categoría, código 167 del formulario 22 correspondiente al año tributario 2014.
Luego, previo a referirse a las alegaciones formuladas en estos autos, hace presente que el reclamo ha sido presentado en forma extemporánea, puesto que a la fecha en que se interpuso la reclamación, esto es el día 7 de mayo de 2015, habría transcurrido el plazo fatal de 90 días que consagra el artículo 124 del Código Tributario; toda vez que la resolución reclamada habría sido enviada al contribuyente el 13 de diciembre de 2014, según la misma documentación acompañada por el reclamante, venciendo el plazo para reclamar el día 2 de abril de 2015.
Enseguida, y refiriéndose a la primera alegación planteada, esto es, la prescripción, indica que en primer lugar, no existe una petición concreta, y que en el caso de autos no existe prescripción ni caducidad, cosas por cierto distintas, puesto que no se está realizando una fiscalización para liquidar un impuesto del periodo en el que supuestamente se originaron las pérdidas, sino que sólo para determinar el impuesto a la renta del año tributario 2014, no buscando deficiencias en las liquidaciones de impuestos pasadas, sino que determinar, si en la actualidad, el contribuyente, puede invocar ciertos gastos, y por ello le corresponde la carga probatoria legal.
Continuando su exposición, y ahora refiriéndose a la segunda alegación planteada, el ente fiscal señala que el contribuyente fue quien solicitó la devolución en cuestión, poniéndose en posición de tener que acreditar la veracidad de lo contenido en su declaración; y es por eso, que conforme al artículo 59 y siguientes del Código Tributario se le requirió de manera expresa, especificar y determinada la documentación necesaria para acreditar dichas pérdidas, existiendo una absoluta inactividad por parte del contribuyente, quien no aportó documento alguno, resultando consecuente negarle la devolución de la suma solicitada.
Posteriormente, indica que el único medio idóneo para acreditar una pérdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que debe llevar el contribuyente, junto con la documentación de respaldo, constituyen la prueba cierta ante el Servicio.
Prosigue con su exposición, la entidad fiscal aduce que la resolución reclamada se ajusta a la legalidad vigente, emitiéndose conforme a los antecedentes con que se contaba al momento de su emisión; arguyendo, enseguida, que el ámbito en el que debe ser ejercida la jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero se encuentra determinado por el acto recurrido, esto es, la integridad de la resolución reclamada, la cual especifica que el contribuyente no aportó los antecedentes requeridos, no pudiendo acreditarse la pérdida tributaria declarada ni el origen del crédito por concepto de impuesto de primera categoría invocado en la declaración de impuesto a la renta.
Luego, indica que para revisar la legalidad de la resolución denegatoria, dicha resolución debe ser analizada en su mérito, debiendo dilucidar el Tribunal en este reclamo si las motivaciones de la administración, se encuentran dentro del marco de legalidad que se exige a los acto de la administración pública. Cita entonces jurisprudencia en este sentido.
Por último, argumenta que el objeto del juicio consiste en determinar si el fundamento contenido en la resolución reclamada se encuentra ajustado a derecho, atendidos los antecedentes tenidos a la vista por el Servicio al momento de su emisión.
Termina solicitando que en definitiva se confirme la actuación impugnada, con costas.
A fojas 37, se tuvo por evacuado el traslado conferido.
A fojas 39, se recibió la causa a prueba, fijándose como hechos substanciales y pertinentes controvertidos los siguientes:
- Efectividad que en la especie concurre la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos. Hechos que configuran dicha prescripción.
- Efectividad que concurren los presupuestos facticos que permitirían dejar sin efecto la resolución ex n° 108201000046, de 20 de noviembre de 2014. Hechos y circunstancias que así lo ameritan.
A fojas 62, se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1). Que, a fojas 12 y siguientes, comparece don QQ, en representación de ZZZ, ya individualizados, quien interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. n.° 108201000046 de 20 de noviembre de 2014.
2). Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
3). Que, a fojas 30 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos contestó el traslado conferido, solicitando que la reclamación sea rechazada en todas sus partes, y se confirme íntegramente la actuación reclamada, con costas, conforme a los fundamentos de hecho y derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia, y que por dicha razón se tendrán en esta parte por reproducidos.
4). Que, de acuerdo de los antecedentes vertidos en el proceso, se pueden considerar como hechos no controvertidos:
a. Que, la recurrente gira en el rubro de “Grandes Establecimientos (Venta de Alimentos); Hipermercados. Por esta circunstancia debe declarar el impuesto de primera categoría, mediante renta efectiva con contabilidad completa.
b. Que, con fecha 15 de abril del año 2014, la sociedad presentó una declaración de impuesto a la renta, correspondiente al año tributario 2014, solicitando una devolución de un saldo a favor de $12.300.789 correspondiente a pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA).
c. Que el Servicio de Impuestos Internos requirió mediante una notificación que el contribuyente acreditase la procedencia de la devolución solicitada, con la documentación de respaldo respectiva, consistente en: Libro de fondo de utilidades tributables, balance tributario de ocho columnas, la determinación y ajustes a la renta líquida imponible, certificados de dividendos, retiros o reinversiones recibidas que acrediten la procedencia de los créditos, entre otros.
d. Que, dado que la contribuyente no presentó la documentación requerida, la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos procedió a emitir la resolución reclamada en autos.
e. Que, respecto a los libros de contabilidad acompañados al proceso, estos no se encuentran respaldados por los documentos fundantes en conformidad artículo 17 del Código Tributario, y no se refieren a los períodos tributarios pretéritos del cual supuestamente proviene la pérdida de arrastre invocada.
5). Que, por otra parte, los hechos que se entienden como controvertidos son, en primer lugar, la efectividad que en la especie concurre la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, y en segundo, la efectividad de que existirían otros supuestos de hecho que importarían dejar sin efecto la resolución reclamada.
6). Que, antes del vencimiento del término probatorio la parte reclamante rindió la siguiente prueba documental:
• A fojas 1 y siguiente, copia de la resolución reclamada.
• A fojas 2 y siguientes, copias de declaraciones de impuestos.
• A fojas 20, copia de seguimiento de envío de Correos de Chile.
• Libros de contabilidad de los años 2006 a 2014, conjuntamente con balances de 2008 a 2013, todo en custodia de este Tribunal, como consta en el certificado de fojas 43.
7). Que, a su turno la reclamada no rindió prueba documental.
8). Que, previo a entrar al análisis de los planteamientos de las partes, es menester tener presente el “onus probandi” legal que en estas materias existe, y para ello se debe estar a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, las verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.” Además, la misma norma legal señala que “para obtener que se anule o modifique una liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del libro tercero”.
Asimismo, cabe considerar lo prescrito en el artículo 132 del Código del ramo: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana critica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el Tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.
9). Que, según se aprecia del examen del acto administrativo impugnado, del escrito de reclamación y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, la controversia jurídica debería centrarse en determinar el correcto cumplimiento o no, a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario en concordancia con el artículo 200 de la misma normativa legal, y en la procedencia o no de considerar como gastos necesarios para producir la renta la partida o cargo aludido en la resolución reclamada, a saber, pérdidas originadas en ejercicios anteriores.
1.- Respecto a la excepción perentoria interpuesta, que el órgano fiscalizador ha ejercido sus facultades fiscalizadoras excediéndose de los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario.
10). Que, en este entendido como primer capítulo de esta sentencia, corresponde referirnos al hecho de que la resolución reclamada, haya sido cursada con infracción del artículo 200 del Código Tributario, es decir, fuera de los plazos que contempla la referida norma.
Frente al conflicto planteado, la parte reclamante arguye que la pérdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, año tributario 2008, esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014; no teniendo la obligación de acreditar las pérdidas más allá de dicho periodo, habida cuenta de que las declaraciones por los años tributarios correspondientes se encuentran a firmes, por haber caducado las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.
Por su parte, la defensa fiscal plantea que en el caso de autos no existe tal prescripción o caducidad, puesto que no se está realizando una fiscalización para liquidar un impuesto del periodo en el que supuestamente se originaron las pérdidas, sino que solamente corresponde a la fiscalización de la determinación del impuesto a la renta del año tributario 2014, y no buscando deficiencias en las liquidaciones de impuestos pasadas, sino que determinar , si en la actualidad, el contribuyente, que invocó cierto gasto, satisface la carga legal de probarse debidamente.
11). Que, a fin de resolver el problema expuesto en el motivo anterior, se hace necesario transcribir el inciso 1° y 2° del artículo 200 del Código Tributario, a cuyo tenor se señala: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
Asimismo, y solo para efectos ilustrativos, es pertinente señalar que anteriormente la normativa sobre deducción de pérdidas de ejercicios anteriores, impedía el aprovechamiento de dichas pérdidas de más de cinco ejercicios; restricción que fue eliminada por la ley n.° 18.293 de fecha 31 de enero de 1984, la cual, suprimió el límite de cinco ejercicios para la rebaja de dichas pérdidas de arrastre que hacía mención el inciso 2° del numero 3° del artículo 31 de la Ley de la Renta; modificación mantenida , igualmente, por la ley n.° 18.895 en su artículo 1° número 11.
12). Que, dicho lo anterior, y frente a los argumentos de la recurrente en cuanto a que la pérdida tributaria tiene su origen con anterioridad al año comercial 2007, (año tributario 2008), esto es, más de 6 años antes que la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014, es importante recalcar que según se lee en el documento rolante a fojas 1, que el ente fiscal ha negado una devolución solicitada en la declaración de impuesto anual a la renta correspondiente al año tributario 2014; reembolso que se solicitó haciendo valer pérdidas de arrastre de años anteriores y por las cuales no se ha aportado la documentación respectiva.
Lo expuesto, sumado a la inexistencia de un plazo específico para el aprovechamiento de las pérdidas de ejercicios anteriores, lleva a este sentenciador a pensar que es de toda lógica que el ente fiscal en su tarea de determinar la base imponible afectada por un impuesto actual -al cual se le rebajó un gasto haciéndose valer pérdidas de arrastre provenientes de años anteriores- pueda revisar la determinación de impuestos pasados, con el sólo objeto de establecer la correcta determinación de los valores a deducir, y de los créditos que pueden ser otorgados, pero en ningún caso para buscar deferencias impositivas en dichas determinaciones pretéritas.
Por esto, estimamos que el artículo 200 del Código Tributario no ha sido infringido, ya que dicha normativa impide que se revise la determinación de impuestos pasados; situación no acontecida en estos autos, toda vez que a propósito de la determinación de un impuesto actual se ha invocado una rebaja por concepto de gasto por pérdidas de arrastre de años anteriores, y bajo ese escenario, el ente fiscal válidamente ha solicitado al contribuyente la acreditación de tales pérdidas, específicamente, el cumplimiento de los requisitos que en virtud del artículo 31 de la ley del ramo llevarían a encasillarla como un gasto.
Ante lo expuesto, y con el objeto de fundamentar el razonamiento expuesto por este sentenciador, es que se hace perentorio compartir jurisprudencia de nuestros tribunales superiores. Así, nuestra Corte Suprema ha fallado en situaciones similares a las ventiladas en este juicio lo siguiente:
“… Que tratándose de la determinación de un impuesto actual en el que el contribuyente invoca un gasto haciendo valer pérdidas de arrastre provenientes de ejercicios anteriores al amparo del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, no implica que el Servicio de Impuestos Internos al exigir que se acrediten fehacientemente tales pérdidas ejerza sus facultades fiscalizadoras para revisar impuestos prescritos, sino, solo que controla que los gastos que se hacen valer respecto de la determinación de un impuesto actual se encuentren justificados. Por tal razón es que las disposiciones relativas a la prescripción no han sido infringidas.” (Corte Suprema, Tercera Sala, Causa Rol 1075-2010). (El destacado es nuestro).
En este mismo sentido, ha dicho además nuestro máximo Tribunal:
“… Ha sido la propia sociedad contribuyente quien ha hecho valer pérdidas de arrastre desde los años 1986 en adelante, por lo que la Administración debe verificar si estas se encuentran debidamente respaldadas y si corresponden a un gasto real y efectivo, lo que no logro demostrarse según se asentó en la sentencia de primer grado en sus considerandos (…). Así, no es efectivo que se transgredan las normas relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora, pues ha sido la propia reclamante quien ha invocado en su favor pérdidas que tiene su origen en años cuya revisión exceden dichos plazos, facultando así al órgano administrativo para verificar la efectividad de dichas operaciones. Lo anterior conduce a que tampoco se hayan vulnerado las demás normas que menciona el recurso, puesto que ellas parten del supuesto desestimado, que el Servicio de Impuestos Internos no podía revisar los ejercicios anteriores”. (Corte Suprema, Tercera Sala, Causa Rol 475-2011). (El destacado es nuestro)
Ante lo expuesto, este sentenciador se ve en la obligación de rechazar el reclamo en esta parte.
2.- En cuanto a lo solicitado en subsidio, respecto a la efectividad de las pérdidas deducidas y que dan lugar a la devolución de impuestos solicitada.
13). Referente a este acápite, la contribuyente señala que no existiendo citación previa que permita al órgano fiscalizador solicitar se declaren como inadmisibles ciertos y determinados medios de prueba, goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos, y justificar por ende el derecho a devolución.
Luego, la entidad defensora del interés fiscal indica que el contribuyente fue quien solicitó la devolución en cuestión, poniéndose en posición de tener que acreditar la veracidad de lo contenido en su declaración; y es por eso, que conforme al artículo 59 y siguientes del Código Tributario se le requirió de manera expresa, especifica y determinada la documentación necesaria para acreditar dichas pérdidas, existiendo una absoluta inactividad por parte del contribuyente, quien no aportó documento alguno, resultando consecuente negarle la devolución de la suma solicitada.
14). Que, ante lo expuesto, es menester recordar para efectos de resolver el fondo del asunto controvertido de autos, lo prescrito en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, a cuyo tenor: “ La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinara deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal del inciso tercero del articulo 21 y la letra f), del numero 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”
De la norma citada en el párrafo anterior, podemos extraer ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, los cuales son los siguientes;
a.- Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b.-Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c.- Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d.- Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
Estimamos necesario no tomar en consideración un requisito adicional de la norma en comento, cual es, que el gasto no haya sido rebajado en virtud del artículo 30, articulado que trata de los costos, resultando obvio que aquel desembolso que sea calificado como “costo”, no puede ser deducido como “gasto”; por lo que incluir dicho requisito sería caer en un hecho repetitivo e impertinente.
Asimismo, es preciso advertir otro requisito, que si bien no se encuentra redactado expresamente en la normativa analizada, sí se puede extraer de su lectura, siendo dicho requisito el siguiente;
- Que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.
Por último, y solo para efectos ilustrativos, es pertinente señalar que la ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta. Por lo anterior, en ausencia de una definición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16 inciso tercero del Código Tributario, debemos aplicar para su conceptualización la técnica contable.
Lo anterior, también fue sostenido por la Excelentísima Corte Suprema, en sentencia de fecha 4 de noviembre de 2011, relativa a causa Rol 6380-2009, al señalar:
“Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …”
Ahora bien, podemos indicar que la doctrina ha señalado que el concepto de “gasto” implica un sacrificio económico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva, por lo que estas erogaciones efectuadas por la empresa para producir renta pueden estar relacionadas con los activos producidos y comercializados, en cuyo caso constituirán costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratara de costos indirectos de fabricación o de gastos, encontrándose dentro de esta última clasificación las cuentas rechazadas por el Servicio de Impuestos Internos. (Grandes Temas Tributarios, Legal Publishing Chile, año 2011, página 101).
15). Que, correspondiendo entonces analizar el fondo del asunto discutido en estos autos, se hace necesario referirnos al rechazo de la devolución solicitada, fundada en pérdidas de arrastre de periodos anteriores, cuya deducción de estos gastos se encuentra consagrada en el artículo 31 n.° 3 inciso 2° de la Ley de Impuesto a la Renta.
La parte reclamante, en esta parte, se limita a advertir únicamente que goza de la más absoluta libertad para allegar probanzas a estos autos y justificar por ende el derecho a devolución, acompañando según consta a fojas 39 una cantidad apreciable de documentación tributaria-contable, privando a este Tribunal de una explicación fundada y conectada con la documentación aportada, que permitiere a este sentenciador concordar con la devolución solicitada en su escrito fundamental.
Luego, y tal como ya se señaló, existen ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, como son las pérdidas de arrastre, a saber;
a.- Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b.-Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c.- Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
e.- Que tenga el carácter de inevitable y obligatorio.
Ahora bien, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta requiere que el contribuyente pruebe o acredite de manera fehaciente la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga, logrando con ello, cumplir con cada uno de los requisitos copulativos que subyacen de la normativa en estudio. Sin embargo, la recurrente –como ya se advirtió anteriormente- se limitó solamente a aportar libros contables, no fundamentando su posición en cuanto a la efectividad de las pérdidas deducidas, y en consecuencia, a la pertinencia de la devolución de impuestos solicitada.
16). Que, con el objeto de reforzar lo precedentemente, se hace preciso citar la sentencia pronunciada por la Excma. Corte Suprema con fecha 16 de septiembre de 2014, en causa Rol 7657-2013, que en sus considerandos referidos sostiene;
“QUINTO: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar;
SEXTO: Que atendido a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, por lo que solo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley. De este modo, el razonamiento del tribunal de segundo grado, al confirmar íntegramente la decisión de primera instancia resulta errado, pues determina la procedencia de la devolución impetrada omitiendo realizar el estudio de los requisitos que la ley impone taxativamente, y que debió haber analizado, lo que no se satisface con la enumeración global de los documentos aportados”.( Lo destacado es nuestro).
Además, en tal sentido, cabe recordar que la contabilidad es un sistema de información y control de hechos económicos y financieros que procura los medios de organización y administración más adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las operaciones que se realizan y de sus resultados; pero cuyos objetivos no se satisfacen con la sola teneduría de libros y el registro de los hechos económicos verificados, si no existe la documentación completa que le sirve de soporte. Lo anterior, fluye con tanta o más claridad, si se tiene presente lo que dispone el artículo 17, inciso 2°, del Código Tributario: “Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines”.
Según precisa la doctrina, “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). En el caso subjudice, al ser la parte reclamante un contribuyente que tributa en primera categoría con base en renta efectiva determinada con contabilidad completa, atento lo prevenido por el artículo 21 inciso primero del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso, no solo sus antecedentes contables, sino que la correspondiente documentación soportante que respaldara las operaciones registradas, lo que no aconteció de un modo tal que habilite a este órgano jurisdiccional para dar por acreditada la existencia de las pérdidas de arrastre de años pretéritos.
Asimismo se debe precisar que no es baladí, que la parte recurrente aduce que las pérdidas de arrastre se originan con anterioridad al año 2007, pero sin embargo, no acompaña ningún antecedente que acredite este aserto.
Que, ante lo expuesto, y existiendo una nula acreditación y justificación por parte de la contribuyente de las pérdidas deducidas, es que este Tribunal se encuentra en la obligación de rechazar el reclamo en este extremo.
3.- Respecto a la supuesta extemporaneidad del reclamo, alegada por la parte reclamada.
17). Que, el ente fiscal hace presente que el reclamo ha sido presentado en forma extemporánea puesto que a la fecha en que se interpuso la reclamación, esto es el día 7 de mayo de 2015, habría transcurrido el plazo fatal de 90 días que consagra el artículo 124 del Código Tributario; toda vez que la resolución reclamada habría sido enviada al contribuyente el 13 de diciembre de 2014, venciendo el plazo para reclamar el 2 de abril de 2015. Sin embargo, no habiendo constancia de la fecha de envío de la resolución reclamada, y teniendo presente que la única prueba rendida en esta parte es el documento de fojas 21, el que no resulta en nada suficiente para determinar esta fecha, es que este argumento ha de ser rechazado.
4.- Referente a la no jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero, argumentado por la entidad fiscalizadora.
18). Que, por último, la reclamada sostiene que la jurisdicción de este Tribunal se encontraría determinada por el acto recurrido, debiendo ser analizado dicho acto en su mérito, considerando tanto la decisión que en ellas se contiene como los fundamentos que en ellas se expresaron y que es el resultado de los antecedentes con que contaba el Servicio de Impuestos Internos al momento de su emisión.
Sin embargo, como ya se dijo la única limitación probatoria consagrada en la ley es justamente la citada en el artículo 132 inciso 11 del Código del ramo, siendo entonces la regla general la admisibilidad de cualquier medio probatorio apto para producir fe, salvo el caso en comento. Por lo demás, de seguir esta interpretación, la referida norma no tendría sentido de existir, por cuanto, si no pudiera el reclamante fundarse en antecedentes que no fueron conocidos por la administración al dictar el acto recurrido, menos podría fundarse en antecedentes que le fueron específicamente solicitados y aun así no presentó. Las normas que imponen limitaciones a la prueba, necesariamente han de ser interpretadas en forma restrictiva y no extensiva.
Por último, cabe señalar que sería desnaturalizar completamente la función de este Tribunal, y desconocer el sentido y alcance de las reformas introducidas por la ley 20.322, de fecha 27 de enero de 2009, el pretender que se trate esta instancia como de una “segunda revisión” de los antecedentes presentados a la administración. La naturaleza de la primera instancia de un juicio, por cierto, conlleva que no debiese estar limitado en su accionar y competencia por instancias administrativas anteriores.
19). Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
20). Que, se condenará en costas a la reclamante por haber sido totalmente vencida y haber sido ellas solicitadas.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos, 11, 21, 59, 60, 63, 115, 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera y demás normas legales pertinentes,
SE RESUELVE:
I.- Respecto a la excepción perentoria de prescripción; SE RECHAZA esta excepción teniendo en consideración lo vertido en los motivos décimo a décimo segundo.
II.- Respecto a lo solicitado en subsidio, relativo a la efectividad de las pérdidas deducidas, se rechaza este argumento, teniendo presente los considerandos décimo tercero a décimo sexto.
III.- Respecto a los argumentos de extemporaneidad del reclamo y la no jurisdicción de este Tribunal Tributario y Aduanero, serán desestimados de acuerdo al considerando décimo séptimo y décimo octavo.
IV.- De acuerdo a lo dispuesto, SE CONFIRMA íntegramente la resolución impugnada.
V.- Que, en virtud de lo establecido en el considerando vigésimo, se condena en costas a la reclamante.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”