ARTÍCULO 23 Y 25 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS – LEY N° 18.320 – ARTÍCULOS 59, 97 N° 16 INCISO FINAL, 200 INCISO 1° Y 2° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
CRÉDITO FISCAL IVA - CADUCIDAD - PRESCRIPCIÓN
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó el reclamo en contra de liquidaciones en las que se rechazó el crédito fiscal IVA, y se determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría.
La contribuyente interpuso la excepción de caducidad, en cuanto el Servicio se habría excedido de los 36 periodos tributarios que dispone el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320, al haber sido requerido a acompañar la documentación tributaria de 42 periodos.
En segundo lugar opuso la excepción de prescripción, la que justificó en que al momento de notificarse la liquidación, el plazo de prescripción de 3 años contenido en el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario se encontraba vencido, y que no se habría suspendido dicho plazo en el tiempo en que se extravió el libro de compra y venta, en cuanto éste no sería un libro contable de los descritos en el artículo 25 del Código de Comercio.
En relación al fondo, señaló que para el terremoto del 2010 le fueron robadas las facturas, cuestión que le obligó a reconstituir su contabilidad, motivo por el cual aportó copia autorizada de las mismas, situación que afirmó fue oportunamente denunciada ante el Ministerio Público y el Servicio.
En tercer lugar, sobre las diferencias de Impuesto a la Renta, indicó que las liquidaciones fueron practicadas fuera del plazo de 9 meses del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El Tribunal expuso que la Ley N° 18.320 favorecía al contribuyente que ejercía un correcto cumplimiento tributario, y no a quien estaba de mala fe, de esa manera, habiendo sido notificada la reclamante de un requerimiento de antecedentes y no habiendo ésta dado respuesta, se perdían los beneficios que la citada ley le ofrecía, pudiendo el Servicio fiscalizar conforme los plazos generales del artículo 200 del Código Tributario.
Sobre la excepción de prescripción, el Tribunal señaló que el concepto “contabilidad”, para efectos de determinar si operaba o no la suspensión de la prescripción no se conformaba exclusivamente con los libros del artículo 25 del Código de Comercio, sino que era un concepto más amplio que también incluía los contenidos en el artículo 30 del mismo Código, como el libro de compra y venta.
No obstante lo anterior, el Tribunal expuso que existían los antecedentes suficientes para dar aplicación al plazo de 6 años contenido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, dado que la contribuyente empleó maniobras dirigidas a aumentar indebidamente su crédito fiscal IVA, y así también los costos y gastos; permitiendo, con ese accionar, calificar sus declaraciones mensuales y anuales como maliciosamente falsas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, cinco de febrero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
A fs. 23 y siguientes, comparece don QQ, Rut n.° XXX, abogado, domiciliado en calle XXX, en representación de la contribuyente WW, giro de “recursos humanos, seguridad e informática”, Rut n.° XX, ambos domiciliados para estos efectos en calle XXX.
Manifiesta que interpone reclamo en contra de las liquidaciones n°s. 98 a la 115, todas de fecha 05.02.2015 emanadas de la VIII Dirección Regional, Concepción del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sean dejadas sin efecto en atención a las siguientes consideraciones:
1°. Excepción de caducidad.
2°. Opone excepción de prescripción.
3°. Defensas de fondo.
En primer término, señala que el Servicio de Impuestos habría infringido la ley al fiscalizar a la contribuyente, respecto de periodos que van más allá del periodo de 36 periodos tributarios que ordena el número 1 del artículo único de la Ley n.° 18.320. En efecto, sostiene que de acuerdo a la notificación n.° 57060 de fecha 16.01.2014, la funcionaria del ente fiscalizador le habría requerido a su representada documentación comprensiva desde los periodos Junio del año 2010 a Noviembre del año 2011, en circunstancias que solo podía revisar los periodos tributarios de Diciembre del año 2010 a Diciembre de 2011. En consecuencia, la obligación de acompañar documentos respecto a 42 periodos tributarios de IVA, es ilegal y resulta absurdo incumplir una obligación que habría nacido totalmente viciada, al infringir una norma prohibitiva de orden público. Agrega que el Servicio debió haberle comunicado a la contribuyente la pérdida del beneficio, y luego, haberle requerido la documentación tributaria formalmente.
Finaliza este acápite de su reclamación señalando que las diferencias impositivas de IVA correspondientes a los periodos Junio hasta Noviembre del año 2010, son resultado del actuar ilegal del Servicio, pues dichos periodos habrían sido examinados habiendo caducado las facultades fiscalizadoras que ostenta el ente fiscal.
Seguidamente, bajo el numeral 2, opone la excepción de prescripción en contra de las liquidaciones nos. 98 a 105. En defensa de su hipótesis sostiene que solo el día 24.04.2014 se le habría notificado la citación. En consecuencia, a la fecha de notificación de ésta, los impuestos se encontrarían prescritos. Asimismo, manifiesta que opone la excepción de prescripción en contra de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones nos. 106 a 111.
De lo anterior, concluye que habiéndose notificado las liquidaciones con fecha 06.02.2015, solo se encontrarían notificadas dentro del término legal, las liquidaciones de IVA correspondientes a octubre y Noviembre de 2011, y las liquidaciones de Renta y Reintegro.
A continuación, procede a efectuar las siguientes observaciones:
a. En las liquidaciones no se sostiene que las declaraciones presentadas por la contribuyente sean maliciosamente falsas. Menos aún, se prueba tal calificación. En consecuencia, el plazo de prescripción corresponde al término ordinario de 3 años.
b. A la contribuyente se le ordenó reconstituir el libro de compraventa, lo que aconteció dentro del plazo de 1 año, 4 meses y 20 días.
c. Por su parte, la fiscalizadora sostiene en la liquidación que conforme a lo dispuesto en el inciso final del n° 16 del artículo 97 del Código Tributario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. Luego, durante el periodo de 1 año, 4 meses y 20 días supuestamente se habría suspendido el plazo de prescripción.
A continuación, el apoderado de la reclamante efectúa las siguientes reflexiones:
a. Los libros de compraventa no son libros de contabilidad.
b. No correspondería atribuir el calificativo de “contabilidad” al libro de control o registro concernientes a IVA.
c. Si el legislador hubiese querido dar efecto suspensivo al tiempo de prescripción por pérdida de los libro de compraventa o facturas, lo hubiese dicho.
d. Conforme a la Circular 73 de 2001, el propio Director del Servicio interpreta la suspensión, solo respecto de libros de contabilidad.
3. Defensas de fondo.
A. En lo tocante a las obligaciones por concepto de IVA.
1. Facturas que aparecen individualizadas.
Bajo este sub acápite solicita dejar sin efecto las liquidaciones provenientes del rechazo del crédito fiscal sustentado en las facturas nos. 38, 43, 98, 48, 1007 y 49. Fundamentando el rechazo por el Servicio de Impuestos Internos, señala que el contribuyente solo habría acompañado fotocopia notarial de la factura y por no probado la efectividad de las operaciones.
Agrega que el Servicio invoca como causal de rechazo el artículo 25 de la Ley de IVA, esto es la falta de registro en el libro de compraventa y la falta de factura. No califica de falsas, no fidedignas o emitidas por un contribuyente no afecto a IVA.
Agrega que en relación a la única causal de rechazo, esto es el artículo 25 de la Ley de IVA, en las liquidaciones se expresa que las facturas se encuentran registradas en el libro de compraventa reconstituido. Luego, lo cuestionado por la Administración es que se haya acompañado una copia autorizada notarial de las mismas. En consecuencia, estimando que las operaciones habrían sido reales, se opone a lo sostenido por el ente fiscalizador tendiente a objetar el crédito fiscal basado en que no se haya acompañado el original de la factura.
2. “Crédito fiscal rechazado, sin hacer mención a la existencia de factura o copia legal alguna”.
Expresa que las liquidaciones corresponden a los periodos agosto 2010; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, todas del 2011.
Sobre el particular, señala que las argumentaciones del Servicio de Impuestos Internos, discurren que no se habría registrado en el libro de compra venta reconstituido, la glosa de las operaciones, y lo que es peor, no se habrían acompañado las correspondientes copias autorizadas de las facturas respectivas. Prosigue -el rechazo del crédito fiscal declarado por la contribuyente, sería el artículo 25 de la Ley de IVA, esto es, no haber registrado en el libro de compra venta -en poder del Servicio- y no acompañado las facturas respaldatorias. A contrario de lo que se viene sosteniendo, estas operaciones si se encontrarían registradas en el libro de compra venta, y las copias si habrían sido acompañadas.
A continuación, en lo tocante al Impuesto a la Renta, esboza las argumentaciones que impondrían dejar sin efecto estas determinaciones impositivas. Al efecto, expresa que se han liquidado diferencias por concepto de Impuesto a la Renta, luego de transcurridos más de 9 meses desde que fueran acompañados todos los antecedentes solicitados por el Servicio de Impuestos Internos. Luego, dichas liquidaciones se han efectuado fuera del plazo legal contemplado en el artículo 59 del Código Tributario. Por lo demás, las diferencias impositivas determinadas correspondientes al año tributario 2012, se han determinado mediante el acto administrativo tasación, que, no habría sido notificado hasta la fecha a la contribuyente, careciendo en consecuencia de eficacia. Aún más, sostiene que el porcentaje de utilidades determinado, ascendente a un 23,03% no ha podido ser impugnado.
Por todas estas consideraciones solicita el rechazo del reclamo, con costas.
A fs. 31, se tuvo por interpuesto el reclamo, y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
De fs. 33 a 34 vta. comparece doña EE, en su calidad de Directora Regional de la VIII D.R. del Servicio de Impuestos Internos, quien confiere patrocinio y poder.
A fojas 37 y siguientes, el abogado del Servicio de Impuestos Internos, don RR, evacúa el traslado conferido a fojas
31. Estructura su defensa sobre la base de los siguientes capítulos:
I. Antecedentes de la auditoría practicada a la reclamante.
II. El reclamo de la contribuyente.
III. Fundamentos que justifican el rechazo del reclamo.
a. Suspensión de la prescripción.
b. Ampliación del término de prescripción del artículo 201 del Código Tributario.
c. Declaraciones maliciosamente falsas.
d. Falta de respuesta a la notificación efectuada conforme a lo dispuesto a la ley 18.320.
e. Respecto de las liquidaciones de Impuestos a las Rentas de Primera Categoría.
f. En cuanto a la razonabilidad del porcentaje de rentabilidad determinada.
g. Inadmisibilidad probatoria.
Bajo el romano I y II procede a resumir las actuaciones prácticas durante el proceso de fiscalización; y a continuación, resume las pretensiones del actor.
Seguidamente, bajo la letra “A” desarrolla las argumentaciones tendientes a impugnar la hipótesis contenida en el libelo de reclamo, respecto a la caducidad de las facultades fiscalizadoras.
Así entonces, en primer término señala que el contribuyente sostiene que las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos fueron ejercidas fuera del término expresamente fijado por la ley. De igual forma, sostiene que se encontraría prescrita la obligación tributaria por haber excedido la administración los términos establecidos en el artículo 201 del Código Tributario.
No obstante, el artículo 97 n.° 16 inciso final del Código Tributario establece que la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
En el caso del contribuyente, este dio aviso de pérdida de su documentación con fecha 11 de Junio de 2013 a través de Formulario 3238, por la pérdida ocurrida con fecha 15/02/2012.
Agrega que en dicha oportunidad dio aviso de la pérdida de la siguiente documentación: Libro de compras y ventas con registros desde Enero 2010 hasta Noviembre de 2011, Folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010; Facturas de Venta Emitidas Nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53, todas emitidas.
En este escenario, la defensa fiscal sostiene que la argumentación sostenida por la recurrente, postula que la pérdida de estos registros, no traería aparejada el aumento de los plazos de prescripción ya que no corresponderían a registros contables. Al efecto, expresa que el registro de compras y ventas se trataría de un “simple registro auxiliar”.
Seguidamente la defensa fiscal plantea el siguiente cuestionamiento a la hipótesis esbozada por la reclamante.
¿El libro de compras y ventas puede ser calificado como un libro de contabilidad para los fines del inciso 7° del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario?
Al respecto, señala se deberán atender a dos criterios:
a. La obligatoriedad de llevar registro.
b. El rol que juegan los registros en el proceso contable.
Como punto adicional, será la determinación de si es o no posible que sea el legislador quien determine los libros de contabilidad.
En primer término, respecto de la obligatoriedad del registro, expresa que resulta razonable sostener que si el legislador exigió que el contribuyente mantuviera ciertos registros en su poder, el incumplimiento de esta obligatoriedad debería traer aparejado el castigo de suspender la prescripción.
Por su parte, agrega que el libro de compra venta no se encuentra mencionado por el artículo 25 del Código de Comercio, entre los registros a que se encuentra obligado el comerciante, esto por la explicación historia que indica.
En conclusión, sostiene que si estima que el criterio que debe prevalecer para los fines de determinar la naturaleza contable de un determinado libro para los fines del artículo 97 n° 16 del Código Tributario, ,es su obligatoriedad; este requisito se ve satisfecho por lo dispuesto en el artículo 59 DL. 825 y el artículo 74 y siguientes del D.S. N° 55 del Reglamento del IVA.
Prosigue- por otro lado, si se analiza el rol que juega un determinado registro en la contabilidad del contribuyente, podemos decir, que la función que desempeña el libro de compra venta no se agota a ser un registro de control. Cita el artículo 25 del DL 825.
En definitiva, las anotaciones que se encuentran registradas en el libro de compraventas determinan fehacientemente el monto de los débitos y créditos fiscales del contribuyente, y, por lo tanto, la carga tributaria mensual que deberá soportar.
Siguiendo las argumentaciones de la defensa fiscal, a continuación, manifiesta que en caso que se desestimen los criterios anteriores, y se estima que es el legislador a quien corresponde individualizar los libros de contabilidad, es necesario hacer las siguientes consideraciones:
a. El sistema contable ha demostrado ser flexible y para su funcionamiento se sirve del registro de información que permite al contribuyente y a terceros interesados obtener información relevante del funcionamiento de la empresa. Por su parte, alude al artículo 25 del Código de Comercio para efectos de explicar este criterio de “flexibilidad”. Sostiene que esta disposición establece como una obligación (sic) de “los comerciantes” la de llevar el libro diario; el libro mayor o de cuentas corrientes; el libro de balances y el libro copiador de cartas.
De la norma en referencia, concluye que resulta evidente que no puede darse a los libros allí señalados la aptitud de individualizar todos los libros que han de ser considerados como libros de contabilidad, debido a que, además de los motivos previamente expuestos, dicha disposición se encuentra expresamente entregada para los comerciantes.
Prosigue- parece más ajustado a la realidad que la norma que debe servir de antecedente para determinar los libros que deben ser considerados como libros de contabilidad, para efectos del artículo 97 n° 16, el es el inciso primero del art. 16 del Código Tributario, norma que define la forma de llevar contabilidad y que se sirve de una fórmula amplia que no parece aludir únicamente a los libros del artículo 25 del Código de la especialidad.
Finalmente en nuestro sistema normativo se ha reconocido la existencia de libros de contabilidad que no se encuentran contenidos en el artículo 25 del Código de Comercio, como es el caso del DS. N° 55 de 1974 que fija el Reglamento de la Ley de IVA. En particular en su artículo 74 inciso segundo; luego ordena la forma en que se deben llevar los libros de compraventas, y al respecto dispone: “sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros de acuerdo a sus necesidades de acuerdo a sus necesidades contables”.
En definitiva, -siempre en concepto de la reclamada- no se observan motivos que permitan restar el mérito de “libros de contabilidad” a los libros de contabilidad exigidos por el artículo 59 del DL. 825, para los fines del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario. En efecto, no se divisa motivo razonable que justifique calificar a los libros de compraventa como libros auxiliares y, como consecuencia de ello, sostener que se trate de una categoría diferente a los que no le sería aplicable la norma que ordena la suspensión de la prescripción, una vez ocurrida su pérdida.
Bajo el acápite letra B, titulado “ampliaciyn (sic) del término de prescripciyn (sic) del artículo 201 del Cydigo (sic) Tributario”, la defensa desarrolla su hipótesis tendiente a fundamentar que en la especie operó el aumento de los plazos de prescripción.
Comienza desarrollando bajo el sub acápite letra a “Declaraciones maliciosamente falsas” los argumentos tendientes a justificar la ampliación de los plazos de tres a seis años, en conformidad lo prescrito en el artículo 200, inciso 2°. En efecto, de la lectura de las liquidaciones efectuadas se puede constatar que entre las impugnaciones formuladas, entre otros fundamentos encuentran su origen en que el contribuyente declaró en si formulario 29 un crédito fiscal en exceso debido a que el Libro de Compra ventas no cuenta con un registro relativo a dicho crédito, como tampoco tiene el correspondiente soporte documentario, al no aportar la (s) supuesta (s) factura (s).
En este escenario, se sostiene que el rechazo del crédito fiscal no se debe a un aspecto puramente formal, como pretende hacer creer el contribuyente, sino que, se debe a la ausencia del respaldo documental del crédito fiscal que ha hecho valer. En consecuencia, este aumento ficticio de los créditos fiscales y de los costos declarados trae como consecuencia directa la presentación de declaraciones maliciosamente falsas.
A continuación, comparte jurisprudencia que ratifica su postura. En tal sentido, cita sentencia pronunciadas por la Excma. Corte Suprema, Rol Nos. 1581-2003 y 5390-2011, 1772-2001 en sus motivaciones 9° y 10°, 4322-01 considerando 9°.
Por su parte, cita un fallo pronunciado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Temuco, en causa rol 71-2012, en sus motivaciones 6°, 7°, 14° y 17°.
A continuación, bajo la letra b), titulada “Falta de respuesta a la notificaciyn (sic) efectuada conforme lo dispuesto en la ley 18.320” desarrolla las argumentaciones tendientes a justificar el examen o verificación por parte del Servicio de los periodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Lo anterior, encuentra su génesis en la ausencia de respuesta del contribuyente a la citación efectuada, lo que lo habilita para efectuar la fiscalización más allá del plazo de tres años establecidos en el inciso primero del artículo antes referenciado.
Por su parte agrega que la circunstancia de haberse requerido periodos más extensos de los que supuestamente el Servicio se encontraba en condiciones de requerir, por sí mismo no trae como consecuencia la nulidad del requerimiento, desde que el contribuyente, de haber estado dispuesto a cumplir con los requerimientos de la administración, pudo cumplir con acompañar oportunamente la documentación de los periodos que se encontraban dentro del plazo de 36 meses, lo que no hizo.
b. En relación a las liquidaciones de IVA.
En primer término señala que respecto lo aseverado por la reclamante respecto de las facturas nos. 38, 43, 98, 48, 1007 y 49 tendiente a señalar que la causal de rechazo se centra en que solo se habría acompañado una fotocopia autorizada ante notario, es falso.
Por su parte, sostiene que en los periodos de agosto de 2010, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2011 cada una de las operaciones cuestionadas por el Servicio se encontrarían registradas en el libro de compraventa en poder del ente fiscal, lo que en su concepto impondrían dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas. Al respecto, señala la defensa fiscal, que basta una revisión de los libros de compraventa para constatar que no es efectivo lo sostenido por el contribuyente.
D. Respecto a las liquidaciones de renta de Primera Categoría.
En primer término señala la defensa que las alegaciones de la reclamante se centran en que no le habrían sido notificados los antecedentes que sirvieron para determinar el porcentaje de utilidad determinado por el Servicio en relación al artículo 35 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Sobre lo anterior, se expresa que la base imponible del impuesto de Primera Categoría es el establecido en el artículo 35 de la ley de la Renta, optándose en este caso por determinarlo en base a un porcentaje de ventas realizadas en el ejercicio.
Respecto a los antecedentes que se tuvieron en cuenta para determinar el porcentaje no pueden ser dados a conocer al contribuyente, según lo previene el inciso segundo del artículo 35 del Código Tributario. Sin perjuicio estas argumentaciones desarrolla las consideraciones que permitirían sostener que no se vislumbra infracción a los artículos 3, 11 y 41 de la Ley 19.880, como pretende la reclamante.
E. En cuanto a la razonabilidad del porcentaje de rentabilidad determinado.
En lo tocante a este sub acápite señala que de la manera que se encuentra formulada esta pretensión, no permiten al Servicio reclamado conocer los fundamentos que subyacen en ésta, de manera que se vislumbra en desventaja procesal para articular una adecuada defensa.
F. Inadmisibilidad probatoria.
Señala que en conformidad al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario no serán admisibles en este procedimiento los antecedentes solicitados en la citación n.° 5035, los que no se acompañaron oportunamente en la respuesta a dicho acto de notificación.
Por estas consideraciones solicita se rechace el reclamo interpuesto con costas.
A fojas 46, se tuvo por evacuado el traslado del reclamo.
A fojas 48, se ordenó recibir la causa a prueba.
A fojas 53, se tuvo por acompañada la lista de testigos por la parte reclamada.
A fojas 58, se tuvo por acompañados los documentos acompañados por la reclamante, con citación.
A fojas 72,se tuvo por acompañados los documentos acompañados por la reclamada.
A fojas 77, se ordenó traer los autos para resolver.
CONSIDERANDO:
Primero: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
Segundo: Que, según se ha señalado en lo expositivo de esta sentencia, se ha interpuesto reclamo en contra de las liquidaciones Nos. 98 a 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015 emitidas por el Departamento de Fiscalización de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos; conforme a los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en lo expositivo de esta sentencia.
Tercero: Que, por su parte, el ente fiscal, en su escrito de contestación, haciéndose cargo de las argumentaciones vertidas por la reclamante, solicita el rechazo de la reclamación, con arreglo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia, y por ello se tendrán por reproducidos.
Cuarto: Que, la parte recurrente acompaña a su escrito de reclamo los siguientes documentos:
a. Liquidaciones reclamadas, de fojas 1 a 19.
b. Formulario 3300, folio n° 1499644, de fecha 06.02.2015, que da cuenta de notificación de las liquidaciones reclamadas. A fojas 20
c. Copia autorizada de mandato judicial otorgado ante Notario Público. A fojas 21 y 22.
Quinto: Que, por su parte, el traslado del Servicio de Impuestos Internos, no acompaño documento alguno.
Sexto: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
a. Que con fecha 11 de junio de 2013, la contribuyente, ahora reclamante comunicó al Servicio de Impuestos Internos a través de Formulario 3238, la pérdida o inutilización ocurrida con fecha 15 de febrero de 2012, de los siguientes documentos:
- Libro de compras y ventas con registros desde Enero de 2010 a Noviembre de 2011, folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010.
- Folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010.
- Facturas de ventas emitidas N° 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53, todas emitidas.
b. Que mediante Resolución Ex n.° 77313019385 se le ordenó a la contribuyente reconstituir y poner a disposición del Servicio, el libro auxiliar de compras y ventas con anotaciones desde junio de 2010 a noviembre de 2011. Requerimiento que no dio cumplimiento.
c.- Que, con fecha 29.04.2014, se le notificó por cédula, Citación N° 5035 de igual fecha, donde se le describe las diferencias detectadas por el ente fiscalizador.
d.- Que, se indica que con fecha 28.05.2014 se presenta parte de la documentación requerida, acreditando en parte las partidas indicadas en la citación aludida.
e. Que, por las diferencias no acreditadas el Servicio de Impuestos
Internos con fecha 05 de febrero de 2015 expidió las liquidaciones Nos. 98 a la 115.
Séptimo: Que, por el contrario los hechos controvertidos fijados en el proceso, al tenor de lo dispuesto en la resolución de fojas 48, son los siguientes:
1.- Efectividad que las partidas liquidadas correspondientes a los periodos desde Junio a Noviembre de 2010, han sido revisadas por el Servicio de Impuestos Internos habiéndose caducado sus facultades fiscalizadoras, hechos y antecedentes que así lo acrediten.
2.- Efectividad que las liquidaciones nos. 98 a la 111 de fecha 05 de febrero de 2015, se encuentran prescritas. Hechos y antecedentes que así lo ameriten.
3.- Acredítese la concurrencia de los supuestos facticos que ameritarían dejar sin efectos las partidas incluidas en las liquidaciones de fs. 1 y siguientes. Hechos y circunstancias que validen estos supuestos.
Octavo: Que, durante el término probatorio, la parte reclamante solo acompañó la documentación que obra en custodia de este tribunal, bajo el n.° 424.
Noveno: Que, por su parte la reclamada, rindió en el proceso la siguiente prueba:
Testimonial, consistente en las declaraciones de la testigo, la funcionaria fiscalizadora doña TT, cuyo testimonio consta a fojas 60 y 61.
I. Aplicación de lo dispuesto en la Ley 18.320 de 1984.
Décimo: Que, el primer capítulo de las alegaciones del contribuyente, lo constituye la excepción de caducidad. En efecto, sostiene que mediante la notificación n.° 57060 de fecha 16.01.2014, el Servicio dio inicio a la auditoría vulnerando el derecho específico del que gozan los contribuyentes conforme al artículo único de la ley 18.320. Prosigue- en consecuencia, las diferencias impositivas correspondientes a los periodos tributarios de IVA pertinentes a los meses de Junio hasta Noviembre del año 2010, son el resultado ilegal del Servicio, pues estos periodos han sido examinados habiendo caducado las facultades fiscalizadoras del ente administrativo. Agrega que solo podría revisar los periodos tributarios de Diciembre del año 2010 a Diciembre de 2011.
Por de pronto diremos que la Ley N° 18.320, de 17 de julio de 1984, “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.
Desde esta sola perspectiva no es aceptable interpretar que la sanción de caducidad que el N° 4 de su artículo único conlleva para la actividad fiscalizadora de la Administración, favorezca al contribuyente de mala fe o rebelde en el cumplimiento de sus obligaciones y cargas tributarias, pues de ese modo, lejos de fomentarse “el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias” se habría consagrado una eficiente herramienta legal para eludir impunemente la actividad fiscalizadora, revisora y recaudadora de la Administración en materia impositiva.
En este escenario, de conformidad con lo establecido en la Ley N°18.320, el Servicio de Impuestos Internos procedió con fecha 16 de enero de 2014, a practicar un requerimiento de antecedentes a la contribuyente, ahora reclamante, para la fiscalización de IVA, respecto de los períodos mensuales Junio 2010 a Noviembre de 2011, y al Impuesto a la Renta de Primera Categoría por los Años Tributarios 2011 y 2012, para ser presentados dentro del plazo de un mes que señala el artículo 63° del Código Tributario, los antecedentes, ya indicados, en el motivo sexto letra A), no dando respuesta la contribuyente. En consecuencia, en atención a que no presentó la totalidad de los documentos requeridos en la Notificación N° 57060, perdió los beneficios de la Ley 18.320, de acuerdo a lo establecido en su N° 3 y, en consecuencia, se procedió a la revisión o examen fuera de los plazos establecidos en la referida Ley; esto es, de conformidad con los plazos del artículo 200° del Código Tributario, es decir, la normativa general.
Así entonces el ente fiscal procedió ajustándose a la ley, respectiva; es decir, actuando dentro del imperio del derecho al fiscalizar al contribuyente reclamante en IVA, requiriéndole antecedentes de conformidad con la Ley 18.320, que al respecto declara: "El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley N° 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas:
1°.- Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63° del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes.
Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2°, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen".
Solo si al revisar los antecedentes del contribuyente generados en ese lapso, (36 meses) se determina que la conducta de éste ha sido irreprochable, el Servicio debe abstenerse de revisar o examinar los períodos anteriores, aun cuando aparezca en forma evidente que en uno o más de estos últimos se han omitido declaraciones o las presentadas son maliciosamente falsas. No obstante la propia Ley establece causales o casos de exclusión a sus beneficios, de modo que si en la revisión se detectan por el ente fiscalizador alguna de estas causales, dicha Ley deja de aplicarse o de regir para el contribuyente y entra a operar, con todos sus efectos, las normas generales de prescripción tributarias de los artículos 59° y 200° del Código Tributario. Así entonces, si se detecta que en el lapso que la Ley autoriza a examinar se han producido omisiones, retardos u otras irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y siempre que corresponda considerar aplicable la prescripción de 6 años de acuerdo con las reglas del inciso segundo, del artículo 200°, del Código Tributario, el contribuyente podrá ser sometido a una fiscalización de sus antecedentes tributarios, también por este lapso, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos liquidar y girar los impuestos o diferencias resultante de la revisión de los períodos que están más allá de los últimos 36 meses.
De esta manera, no es correcta la argumentación de la defensa de la recurrente en orden a que el Servicio habría actuado fuera de los plazos de la Ley 18.320, pues ha operado respecto de la reclamante, en los hechos, una causal de exclusión de los beneficio de dicha Ley, de modo que no ha existido para el ente fiscalizador la obligación de citar, liquidar o girar, en el plazo que establece en N°4 de la Ley.
En los hechos, se desprende del cuerpo de las liquidaciones que la contribuyente incurrió en uno de los casos de exclusión de la Ley N° 18.320, en relación a los seis meses ya señalados, ya que no acompañó los antecedentes solicitados en el requerimiento N° 57060 de fecha 16 de enero de 2014, siéndole aplicables los plazos generales de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, simplemente porque la Ley contempla casos en que las limitaciones que establece para las facultades fiscalizadoras del Servicio no tienen aplicación.
Reforzando lo anterior, la Excelentísima Corte Suprema ha señalado en reiteradas sentencias, que la ley en comento beneficia solamente a contribuyentes que han mantenido una conducta tributaría intachable, a modo de referencia, en sentencia de 18.04.2013 Rol 1.229-2, se dispuso que: “Séptimo: Que al momento de analizar lo expuesto por el recurrente cabe consignar que el régimen excepcional de fiscalización que establece el artículo único de la Ley N° 18.320 sólo beneficia a los contribuyentes que presenten una situación tributaria correcta, puesto que el espíritu de dicha ley es justamente incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias…”. En conclusión, las consideraciones relacionadas precedentemente imponen rechazar la excepción de caducidad impetrada.
II. Respecto a la alegación de Prescripción invocada.
Décimo primero: Que, despejada la primera objeción corresponde abocarnos a la alegación relativa a la prescripción de las liquidaciones nos. 98 a 111. Por de pronto, expresa la recurrente que las obligaciones tributarias concernientes a las liquidaciones 98 a la 105, se encuentran prescritas en razón de que solo el día 29.04.2014 se notificó la citación; en consecuencia al momento de practicarse el aludido acto administrativo los impuestos se encontrarían prescritos, en conformidad al artículo 200 del Código Tributario. En consecuencia, en conformidad a la aludida disposición legal, opone la excepción de prescripción en contra de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones nos. 106 a 111. Agrega que al haberse notificado las liquidaciones con fecha 06.02.2015, solo se encuentran notificadas dentro del término legal, las liquidaciones de IVA correspondientes a octubre y noviembre del año 2011, y las liquidaciones de Renta y Reintegro.
En consecuencia, -según sostiene la reclamante - no habiéndose probado que las declaraciones son maliciosamente falsas; reconstituido el libro de compraventa por la contribuyente y encontrándose excluido de la hipótesis contenida en el inciso final del n.° 16 del artículo 97 del Código Tributario, por cuanto no comprende los libros de compra venta, procede aplicar la prescripción de las determinaciones impositivas en referencia.
Frente a los dichos de la recurrente, la defensa fiscal erige su defensa sobre el cuestionamiento efectuado por la reclamante; en el sentido de determinar si el libro de compras y ventas puede ser calificado como un libro de contabilidad para los fines del inciso 7° del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario, y consecuencialmente excluirlo de la norma que ordena la aplicación de la prescripción una vez ocurrida su pérdida.
Al respecto, sostiene que el criterio empleado por el sistema tributario chileno, se encuentra en el inciso 1° del artículo 16 del Código de la especialidad, norma que define la forma en que se debe llevar contabilidad y que se sirve de una fórmula amplia, que no aludiría únicamente a los libros referidos en el artículo 25 del Código de Comercio. En apoyo de su postura cita el artículo 74 inciso 2° del DS n.° 55 del Reglamento del IVA, que en lo pertinente expresa: “sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros de acuerdo a sus necesidades contables”.
El mismo Código de Comercio, en su artículo 30, sustenta la existencia del Libro de Compras y Ventas como libro obligatorio de contabilidad. Asimismo, el Director en la Circular 29 de 1975, establece que la contabilidad completa comprende los libros de Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija ley o el Servicio, tales como el libro de Ventas Diarias, el de Remuneraciones, etc.
Décimo segundo: Que, de lo que se viene relacionando y antes de entrar a pronunciarse respecto de la alegación planteada por la parte reclamante, cabe tener presente la cronología de los hechos expuestos por las partes en sus escritos y los propios antecedentes en referencia en el cuerpo del libelo liquidatorio:
1. Con fecha 11.06.2013 mediante la presentación de Formulario n.° 3238, la contribuyente dio aviso de pérdida de documentación, informando de la pérdida o inutilización, ocurrida con fecha 15.02.2012, de los siguientes documentos: Libro de compras y ventas con registros de desde Enero de 2010 hasta Noviembre de 2011, folios 01 al 24; y, facturas de venta emitidas Nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53.
2. Con fecha 18.06.2013 mediante Resolución Ex n.°77313019385 el Servicio de Impuestos Internos ordenó a la contribuyente la reconstitución de la contabilidad con respecto al Libro de compras y ventas con anotaciones desde el 06/2010 al 11/2011 dentro del plazo de 30 días, lo que no aconteció.
3. Con fecha 16.01.2014, se emitió al contribuyente la notificación n.° 57.060 mediante la cual el Servicio de Impuestos Internos le requirió determinados antecedentes para la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos Junio de 2010 a Noviembre de 2011 y del Impuesto a la Renta, Años Tributarios 2011 y 2012; períodos tributarios relativos a la pérdida de documentos.
4. Con fecha 29.04.2014, se emitió la Citación n.° 5035 a la contribuyente.
5. Con fecha 05.02.2015 se emitieron a la contribuyente las liquidaciones de autos, las cuales fueron notificadas por cédula, el día 06.02.2015.
Ahora bien, abocándonos al presente acápite del reclamo, diremos en primer término, que el plazo de prescripción de tres años se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto respectivo, el cual, en el caso de autos, -respecto al IVA-corresponde hasta el día 12 del mes siguiente a la fecha del devengo del impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 64 del DL. 825 de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así las cosas, el plazo de prescripción de tres años para el primero de los periodos incluidos en la liquidación, esto es, el de Junio de 2010, comenzó a correr desde el día 12.07.2010, plazo legal en que debió efectuarse el pago de dicho impuesto, mientras que en el caso del último de los periodos que la reclamante estima prescritos, esto es, el correspondiente a septiembre de 2011, el plazo comenzó a correr desde el día 12.10.2011.
Sin embargo, con fecha 11.06.2013, antes de que transcurriera el termino de prescripción de tres años de los impuestos liquidados, la contribuyente dio aviso de pérdida de los siguientes documentos: Facturas nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53; además del libro de compras y ventas comprensivo de los periodos 01/2010 al 11/2011, hecho que declaró que habría ocurrido el 15.02.2012. No obstante lo anterior, habiéndole ordenado la reconstitución de dichos libros, dentro del plazo de 30 días mediante la Resolución Ex n.° 77313019385 de fecha 18.06.2013, la contribuyente, ahora reclamante, no dio cumplimiento a lo ordenado.
Que habiéndose verificado lo expuesto precedentemente, solo cabe concluir que al día 06.02.2015, fecha en que se notificaron las liquidaciones de autos, el plazo de prescripción de tres años de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a los periodos liquidados, se encontraba suspendida a partir del 15.02.2012, por cuanto en dicha fecha ocurrió la pérdida de los libros de compras y ventas de los periodos Junio de 2010 a Noviembre de 2011, conforme a lo manifestado por la propia recurrente. Así entonces, para el computo del plazo de prescripción, debemos atender al primer periodo tributario liquidado, correspondiente a Junio de 2010 por concepto de IVA (liquidación n.° 98) con vencimiento legal el 12 de Julio de 2010, cuyo computo se vio detenido por el aviso de pérdida, vía Formulario 3238, dado por la contribuyente, que señalaba como fecha de ocurrencia el 15 de febrero de 2012. Desde aquella, hasta el 28 de mayo de 2014 -fecha en que puso a disposición de la Administración tributaria los antecedentes requeridos- se encontraba suspendida la prescripción.
Ahora bien, si atendemos al tiempo transcurrido en que operó la suspensión, tenemos un cómputo de 2 años, 3 meses y 3 días; lo que sumado al periodo comprendido entre el mes de julio de 2010 (vencimiento legal primer periodo tributario liquidado) al 15 de febrero de 2012, nos arroja como resultado un lapso de tiempo inferior a 3 años.
Siguiendo esta línea argumentativa, no obsta a las conclusiones arribadas precedentemente, lo pretendido por la reclamante, tendiente a excluir de la hipótesis del inciso final del n.° 16 del artículo 97 del DL. 830 de 1974, basada en que la pérdida de los Libros de compras y ventas, no conlleva aparejado el aumento de los plazos, por no corresponder a registros contables. Frente a este tipo de argumentaciones, este jurisdicente estima pertinente manifestar que el concepto de “contabilidad” no se conforma exclusiva y excluyentemente con los libros que se refiere el artículo 25 del Código de Comercio -diario, mayor o de cuentas corrientes y de balances-, desde que son muchos otros documentos los que deben utilizarse para los efectos de la contabilidad tributaria sino también se debiese considerar lo establecido en el artículo 30 del mismo código, que impone un libro de compras y ventas.
En efecto, nadie puede hoy discutir que en una contabilidad es también imprescindible llevar el Libro de Remuneraciones de los trabajadores que, como se sabe, no está contemplado en el aludido artículo 25, etc; además del Libro de Compras y Ventas, cuya necesidad tributaria contable emana de los artículos 59 a 63 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y 74 y 75 de su Reglamento.
En conclusión, no se puede discurrir sobre la base de la prescripción alegada por la contribuyente reclamante, ya que ciertamente operó la mecánica establecida en el inciso final del numeral 16 del artículo 97 del Cydigo Tributario, norma que señala que: “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio”.
De esta manera, y entendiéndose que el Libro de Compras y Ventas, aun cuando entre en la nomenclatura de libro auxiliar, es uno de aquéllos que sirven de base para llevar la contabilidad tributaria, porque es precisamente donde se asientan las partidas concretas y específicas y refleja con certeza las operaciones realizadas por el contribuyente, resulta que debe comprenderse en el concepto de “libros de contabilidad” de que habla el citado inciso, motivo por el la cual el efecto de su pérdida o inutilización -cuya es la situación de autos- es producir la suspensión de la prescripción extintiva, lo que impone desestimar la pretensión prescriptiva formulada por la contribuyente.
III. Calificación de “maliciosamente falsas”.
Décimo tercero: Que, en este silogismo, respecto de lo sostenido por la reclamante en cuanto a que las declaraciones impositivas no habrían sido calificadas de “maliciosamente falsas” siendo aplicable el plazo de tres años, es dable dar a conocer que es lo que entiende nuestro legislador tributario por declaración maliciosamente falsa, según lo expresa en el inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad. En este sentido, es de opinión de este jurisdicente que cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere, siempre que ello sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad, la declaración contenida en ella reviste el carácter de maliciosamente falsa.
De esta forma, para efectos de configurar la causal no basta solo con establecer que la declaración contiene datos no verdaderos, sino además que el contribuyente hubiere estado en condiciones de advertirlo. Lo anterior, no implica que el ente fiscalizador deba acreditar una conducta dolosa del contribuyente, pues satisface tal exigencia con la imputación de dicho conocimiento.
En este aspecto, es dable dar a conocer un fallo pronunciado por la tercera sala de la Corte Suprema, en sentencia de fecha 2 de agosto de 2012, ha señalado que la expresiyn “maliciosamente falsa” no implica ni requiere una declaración judicial previa sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos en que el contribuyente sujeto a fiscalización utilizó crédito fiscal amparado en facturas falsas y en la especie se trata de un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión “maliciosamente falsa” que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario penal. La malicia de orden tributario civil puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional. En este caso se estableció la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que hizo el contribuyente, de manera que resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años (Énfasis agregado).
Décimo cuarto: Que, siguiendo con las alegaciones de fondo formuladas en la presente reclamación, corresponde abocarnos a las argumentaciones tendientes a dejar sin efecto las liquidaciones por concepto de IVA, basadas en que las liquidaciones que fundan su rechazo en el crédito fiscal amparado en las facturas 38, 43, 98, 48, 1007 y 49; y por otra parte las correspondientes a los periodos agosto de 2010; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, todos del 2011, encuentran como causal de rechazo el que la contribuyente habría acompañado solo una fotocopia notarial de la factura.
En el libro de compras y ventas, custodia n.° 424, se registran solamente las siguientes anotaciones de documentos, que no fueron acompañados al proceso:
Período Factura Proveedor RUT Fecha Neto IVA Total
06/10 38 ÑÑÑ 0 30/5 4.303.553 817.675 5.121.228
07/10 43 ÑÑÑ 0 30/7 3.657.279 694.883 4.352.162
08/10 98 RRR 0 30/6 3.906.168 742.172 4.648.340
10/10 48 ÑÑÑ 0 30/10 11.699.263 2.222.860 13.922.123
12/10 1007 RRR 0 23/12 8.967.889 1.703.899 10.671.788
09/11 49 ÑÑÑ 0 24/9 6.176.447 1.173.525 7.349.972
Así las cosas, la recurrente pretende demostrar con la documentación aportada la procedencia de los créditos fiscales declarados.
Por lo tanto, en primer término, debemos tener presente los requisitos legales básicos que deben cumplir los contribuyentes del IVA en general, para tener derecho a rebajar el crédito fiscal. De conformidad a los artículos 23 y 25 del D.L. 825 de 1974 sobre Ley de impuesto a las Ventas y Servicios, y artículos 39° y 40° del Reglamento del IVA, es requisito básico para el aprovechamiento de dicho impuesto, como crédito fiscal, que exista el original de la correspondiente factura. En efecto, el artículo 23 Nº 1 del D.L. 825 dispone que dicho crédito será equivalente al impuesto IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo periodo, y el artículo 23º Nº 2 dispone que las facturas deben guardar relación directa con el giro o actividad del vendedor. Que por su parte, el artículo 25° citado, establece que para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el Artículo 59° del mismo texto legal. Este último artículo dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA deberán llevar los libros especiales que determine el Reglamento, y registrar en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados. A su vez, el artículo 74º del Reglamento de IVA (D.S. Nº 55 de 1977), dispone que los contribuyentes afectos a IVA deberán llevar un solo libro de compras y ventas, en el cual registrarán día a día todas sus operaciones de compras, ventas, importaciones, servicios, etc., y el artículo 75º detalla los datos que se registrarán en el libro.
Que, de la Documentación acompañada al expediente para efectos de determinar la acreditación y procedencia del crédito fiscal utilizado por el contribuyente en los periodos liquidados, basado en las disposiciones legales recién comentadas, ésta resulta insuficiente, por cuanto, no se ha demostrado su registro en el libro de compraventas como lo establece el artículo 25º de la ley del IVA, y que constituye uno de los requisitos legales que se debe cumplir obligatoriamente, para poder tener derecho a deducir de sus débitos los créditos fiscales respectivos, y en cual se debe indicar número y fecha de las facturas, individualización de los proveedores, su número de RUT, monto neto de las compras o prestaciones de servicios, impuesto recargado en las compras y/o prestaciones de servicios, y al final de cada mes un resumen separado de la base imponible, débitos y créditos fiscales, resumen que deberá coincidir exactamente con los datos que deben anotarse en el formulario de declaración y pago de impuestos, como lo establece el artículo 75º del Reglamento, lo que no ha sido probado en la especie.
Asimismo, al no haberse acompañado los documentos antes indicados, solo se tiene que ha aumentado en forma indebida el crédito fiscal declarado, lo que implica haber presentado declaraciones maliciosamente falsas, y por ello, corresponde aplicar lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, que aumenta la prescripción a 6 años.
En consecuencia, este Tribunal concluye que no existiendo elementos probatorios suficientes que permitan demostrar la procedencia de los créditos fiscales IVA utilizados por la contribuyente, y considerando que el peso de la prueba recae sobre el contribuyente de conformidad a lo establecido en el artículo 21º del Código Tributario, las liquidaciones por concepto IVA deben ser confirmadas.
IV. Respecto a las liquidaciones de Impuesto a la Renta y el porcentaje de rentabilidad determinado.
Décimo quinto: Que, para una mejor exposición y análisis de la litis planteada es preciso tener presente lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual, establece que “Cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.
Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta. No se aplicaran las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida debido a caso fortuito”.
Asimismo, sobre esta materia el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, establece: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben”.
En consecuencia, de las normas precitadas en el motivo anterior, se desprende que la renta líquida imponible se presume será igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa, o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por el Director Regional.
Así las cosas, la liquidación por concepto de impuesto a la Renta, correspondiente al AT 2012, se aplicó el procedimiento de tasación, contemplado en el artículo 35 de la Ley de la Renta, y que al tenor de lo expuesto en los motivos precedentes, se puede concluir que el Servicio de Impuestos Internos como consecuencia de la carencia de antecedentes presentados por la parte reclamante, no pudo determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible de ésta, motivo por el cual adoptó la opción de fijarla en un porcentaje de las ventas realizadas durante los ejercicios en comento, tomando como base, un promedio de rentabilidad de contribuyentes similares en el mismo rubro comercial, y los cuales se encuentran establecidos en el ORD. N° 36 de fecha 03.02.2015 según se establece en el cuerpo de las liquidaciones. De lo expresado, fluye que el procedimiento aplicado por el Servicio de Impuestos Internos se encuentra establecido en la ley y es consecuente con los antecedentes del presente caso, toda vez que se desprende con total claridad la circunstancia de que no se contaba con la documentación necesaria a fin de establecer la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del contribuyente en el año tributario aludido.
Décimo sexto: Que, finalmente el valor por concepto de “Reintegro Renta Art. 97° D.L.824”, deben ser devueltos por la reclamante, por cuanto las diferencias determinadas por el Servicio, modificaron las bases imponibles del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del AT 2012, determinándose ahora impuesto a pagar o impuestos de montos mayores a los primitivos, en consecuencia, las devoluciones de créditos originadas en ese año, debe restituirse ahora, ya que los impuestos determinados en las liquidaciones son superiores en valor a los créditos mismos.
Décimo séptimo: Que, a manera de resumen, por todas las consideraciones descritas precedentemente es evidente que se debe aplicar lo establecido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario (seis años), dado que, el accionar de la contribuyente al emplear maniobras dirigidas en aumentar indebidamente su crédito fiscal IVA, y así también los costos y gastos; permitiendo, con ese accionar, calificar sus declaraciones mensuales y anuales como maliciosamente falsas.
Décimo octavo: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
Décimo noveno: Que, se condenará en costas a la reclamante, por haber sido totalmente vencida y estar ellas solicitadas.
Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; Ley 20.322 de 2009, art. 23 N° 1 y 5 y 25 del D.L. 825; artículo 35 del D.L. 824; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes;
SE RESUELVE:
De conformidad con el mérito de autos, disposiciones legales citadas y los razonamientos contenidos en la parte considerativa de este fallo, respecto de cada uno de los aspectos reclamados en contra de las Liquidaciones nºs 98 a 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015, notificadas por cédula con fecha 06 de febrero de 2015, por la VIII Dirección Regional Concepción, se adoptaron las siguientes decisiones:
I. Que, se RECHAZA la excepción de caducidad, según lo consignado en el considerando décimo.
II. Se RECHAZA la excepción de prescripción, según lo relacionado en los considerandos décimo primero, décimo segundo y décimo tercero.
III. En cuanto al fondo de las alegaciones impetradas, se rechaza en todas sus partes, según lo vertido en las motivaciones décimo cuarto y siguientes.
IV. En consecuencia, SE CONFIRMAN las Liquidaciones nos. 98 a la 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015 emanadas por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, según lo razonado en los considerandos precedentes.
V. Que, se condenará en costas al reclamante por haber sido vencido totalmente y estimarse que no tuvo motivos plausibles para litigar.”
La Ley N° 18.320 favorece al contribuyente que ejerce un correcto cumplimiento tributario y no a quien está de mala fe. De esta manera, si un contribuyente es notificado de un requerimiento de antecedentes y no da respuesta, pierde los beneficios que la citada ley le otorga, pudiendo el Servicio fiscalizar conforme los plazos generales del artículo 200 del Código Tributario.
ARTÍCULO 23 Y 25 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS – LEY N° 18.320 – ARTÍCULOS 59, 97 N° 16 INCISO FINAL, 200 INCISO 1° Y 2° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
CRÉDITO FISCAL IVA - CADUCIDAD - PRESCRIPCIÓN
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó el reclamo en contra de liquidaciones en las que se rechazó el crédito fiscal IVA, y se determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría.
La contribuyente interpuso la excepción de caducidad, en cuanto el Servicio se habría excedido de los 36 periodos tributarios que dispone el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320, al haber sido requerido a acompañar la documentación tributaria de 42 periodos.
En segundo lugar opuso la excepción de prescripción, la que justificó en que al momento de notificarse la liquidación, el plazo de prescripción de 3 años contenido en el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario se encontraba vencido, y que no se habría suspendido dicho plazo en el tiempo en que se extravió el libro de compra y venta, en cuanto éste no sería un libro contable de los descritos en el artículo 25 del Código de Comercio.
En relación al fondo, señaló que para el terremoto del 2010 le fueron robadas las facturas, cuestión que le obligó a reconstituir su contabilidad, motivo por el cual aportó copia autorizada de las mismas, situación que afirmó fue oportunamente denunciada ante el Ministerio Público y el Servicio.
En tercer lugar, sobre las diferencias de Impuesto a la Renta, indicó que las liquidaciones fueron practicadas fuera del plazo de 9 meses del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El Tribunal expuso que la Ley N° 18.320 favorecía al contribuyente que ejercía un correcto cumplimiento tributario, y no a quien estaba de mala fe, de esa manera, habiendo sido notificada la reclamante de un requerimiento de antecedentes y no habiendo ésta dado respuesta, se perdían los beneficios que la citada ley le ofrecía, pudiendo el Servicio fiscalizar conforme los plazos generales del artículo 200 del Código Tributario.
Sobre la excepción de prescripción, el Tribunal señaló que el concepto “contabilidad”, para efectos de determinar si operaba o no la suspensión de la prescripción no se conformaba exclusivamente con los libros del artículo 25 del Código de Comercio, sino que era un concepto más amplio que también incluía los contenidos en el artículo 30 del mismo Código, como el libro de compra y venta.
No obstante lo anterior, el Tribunal expuso que existían los antecedentes suficientes para dar aplicación al plazo de 6 años contenido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, dado que la contribuyente empleó maniobras dirigidas a aumentar indebidamente su crédito fiscal IVA, y así también los costos y gastos; permitiendo, con ese accionar, calificar sus declaraciones mensuales y anuales como maliciosamente falsas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, cinco de febrero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
A fs. 23 y siguientes, comparece don QQ, Rut n.° XXX, abogado, domiciliado en calle XXX, en representación de la contribuyente WW, giro de “recursos humanos, seguridad e informática”, Rut n.° XX, ambos domiciliados para estos efectos en calle XXX.
Manifiesta que interpone reclamo en contra de las liquidaciones n°s. 98 a la 115, todas de fecha 05.02.2015 emanadas de la VIII Dirección Regional, Concepción del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sean dejadas sin efecto en atención a las siguientes consideraciones:
1°. Excepción de caducidad.
2°. Opone excepción de prescripción.
3°. Defensas de fondo.
En primer término, señala que el Servicio de Impuestos habría infringido la ley al fiscalizar a la contribuyente, respecto de periodos que van más allá del periodo de 36 periodos tributarios que ordena el número 1 del artículo único de la Ley n.° 18.320. En efecto, sostiene que de acuerdo a la notificación n.° 57060 de fecha 16.01.2014, la funcionaria del ente fiscalizador le habría requerido a su representada documentación comprensiva desde los periodos Junio del año 2010 a Noviembre del año 2011, en circunstancias que solo podía revisar los periodos tributarios de Diciembre del año 2010 a Diciembre de 2011. En consecuencia, la obligación de acompañar documentos respecto a 42 periodos tributarios de IVA, es ilegal y resulta absurdo incumplir una obligación que habría nacido totalmente viciada, al infringir una norma prohibitiva de orden público. Agrega que el Servicio debió haberle comunicado a la contribuyente la pérdida del beneficio, y luego, haberle requerido la documentación tributaria formalmente.
Finaliza este acápite de su reclamación señalando que las diferencias impositivas de IVA correspondientes a los periodos Junio hasta Noviembre del año 2010, son resultado del actuar ilegal del Servicio, pues dichos periodos habrían sido examinados habiendo caducado las facultades fiscalizadoras que ostenta el ente fiscal.
Seguidamente, bajo el numeral 2, opone la excepción de prescripción en contra de las liquidaciones nos. 98 a 105. En defensa de su hipótesis sostiene que solo el día 24.04.2014 se le habría notificado la citación. En consecuencia, a la fecha de notificación de ésta, los impuestos se encontrarían prescritos. Asimismo, manifiesta que opone la excepción de prescripción en contra de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones nos. 106 a 111.
De lo anterior, concluye que habiéndose notificado las liquidaciones con fecha 06.02.2015, solo se encontrarían notificadas dentro del término legal, las liquidaciones de IVA correspondientes a octubre y Noviembre de 2011, y las liquidaciones de Renta y Reintegro.
A continuación, procede a efectuar las siguientes observaciones:
a. En las liquidaciones no se sostiene que las declaraciones presentadas por la contribuyente sean maliciosamente falsas. Menos aún, se prueba tal calificación. En consecuencia, el plazo de prescripción corresponde al término ordinario de 3 años.
b. A la contribuyente se le ordenó reconstituir el libro de compraventa, lo que aconteció dentro del plazo de 1 año, 4 meses y 20 días.
c. Por su parte, la fiscalizadora sostiene en la liquidación que conforme a lo dispuesto en el inciso final del n° 16 del artículo 97 del Código Tributario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. Luego, durante el periodo de 1 año, 4 meses y 20 días supuestamente se habría suspendido el plazo de prescripción.
A continuación, el apoderado de la reclamante efectúa las siguientes reflexiones:
a. Los libros de compraventa no son libros de contabilidad.
b. No correspondería atribuir el calificativo de “contabilidad” al libro de control o registro concernientes a IVA.
c. Si el legislador hubiese querido dar efecto suspensivo al tiempo de prescripción por pérdida de los libro de compraventa o facturas, lo hubiese dicho.
d. Conforme a la Circular 73 de 2001, el propio Director del Servicio interpreta la suspensión, solo respecto de libros de contabilidad.
3. Defensas de fondo.
A. En lo tocante a las obligaciones por concepto de IVA.
1. Facturas que aparecen individualizadas.
Bajo este sub acápite solicita dejar sin efecto las liquidaciones provenientes del rechazo del crédito fiscal sustentado en las facturas nos. 38, 43, 98, 48, 1007 y 49. Fundamentando el rechazo por el Servicio de Impuestos Internos, señala que el contribuyente solo habría acompañado fotocopia notarial de la factura y por no probado la efectividad de las operaciones.
Agrega que el Servicio invoca como causal de rechazo el artículo 25 de la Ley de IVA, esto es la falta de registro en el libro de compraventa y la falta de factura. No califica de falsas, no fidedignas o emitidas por un contribuyente no afecto a IVA.
Agrega que en relación a la única causal de rechazo, esto es el artículo 25 de la Ley de IVA, en las liquidaciones se expresa que las facturas se encuentran registradas en el libro de compraventa reconstituido. Luego, lo cuestionado por la Administración es que se haya acompañado una copia autorizada notarial de las mismas. En consecuencia, estimando que las operaciones habrían sido reales, se opone a lo sostenido por el ente fiscalizador tendiente a objetar el crédito fiscal basado en que no se haya acompañado el original de la factura.
2. “Crédito fiscal rechazado, sin hacer mención a la existencia de factura o copia legal alguna”.
Expresa que las liquidaciones corresponden a los periodos agosto 2010; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, todas del 2011.
Sobre el particular, señala que las argumentaciones del Servicio de Impuestos Internos, discurren que no se habría registrado en el libro de compra venta reconstituido, la glosa de las operaciones, y lo que es peor, no se habrían acompañado las correspondientes copias autorizadas de las facturas respectivas. Prosigue -el rechazo del crédito fiscal declarado por la contribuyente, sería el artículo 25 de la Ley de IVA, esto es, no haber registrado en el libro de compra venta -en poder del Servicio- y no acompañado las facturas respaldatorias. A contrario de lo que se viene sosteniendo, estas operaciones si se encontrarían registradas en el libro de compra venta, y las copias si habrían sido acompañadas.
A continuación, en lo tocante al Impuesto a la Renta, esboza las argumentaciones que impondrían dejar sin efecto estas determinaciones impositivas. Al efecto, expresa que se han liquidado diferencias por concepto de Impuesto a la Renta, luego de transcurridos más de 9 meses desde que fueran acompañados todos los antecedentes solicitados por el Servicio de Impuestos Internos. Luego, dichas liquidaciones se han efectuado fuera del plazo legal contemplado en el artículo 59 del Código Tributario. Por lo demás, las diferencias impositivas determinadas correspondientes al año tributario 2012, se han determinado mediante el acto administrativo tasación, que, no habría sido notificado hasta la fecha a la contribuyente, careciendo en consecuencia de eficacia. Aún más, sostiene que el porcentaje de utilidades determinado, ascendente a un 23,03% no ha podido ser impugnado.
Por todas estas consideraciones solicita el rechazo del reclamo, con costas.
A fs. 31, se tuvo por interpuesto el reclamo, y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
De fs. 33 a 34 vta. comparece doña EE, en su calidad de Directora Regional de la VIII D.R. del Servicio de Impuestos Internos, quien confiere patrocinio y poder.
A fojas 37 y siguientes, el abogado del Servicio de Impuestos Internos, don RR, evacúa el traslado conferido a fojas
31. Estructura su defensa sobre la base de los siguientes capítulos:
I. Antecedentes de la auditoría practicada a la reclamante.
II. El reclamo de la contribuyente.
III. Fundamentos que justifican el rechazo del reclamo.
a. Suspensión de la prescripción.
b. Ampliación del término de prescripción del artículo 201 del Código Tributario.
c. Declaraciones maliciosamente falsas.
d. Falta de respuesta a la notificación efectuada conforme a lo dispuesto a la ley 18.320.
e. Respecto de las liquidaciones de Impuestos a las Rentas de Primera Categoría.
f. En cuanto a la razonabilidad del porcentaje de rentabilidad determinada.
g. Inadmisibilidad probatoria.
Bajo el romano I y II procede a resumir las actuaciones prácticas durante el proceso de fiscalización; y a continuación, resume las pretensiones del actor.
Seguidamente, bajo la letra “A” desarrolla las argumentaciones tendientes a impugnar la hipótesis contenida en el libelo de reclamo, respecto a la caducidad de las facultades fiscalizadoras.
Así entonces, en primer término señala que el contribuyente sostiene que las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos fueron ejercidas fuera del término expresamente fijado por la ley. De igual forma, sostiene que se encontraría prescrita la obligación tributaria por haber excedido la administración los términos establecidos en el artículo 201 del Código Tributario.
No obstante, el artículo 97 n.° 16 inciso final del Código Tributario establece que la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
En el caso del contribuyente, este dio aviso de pérdida de su documentación con fecha 11 de Junio de 2013 a través de Formulario 3238, por la pérdida ocurrida con fecha 15/02/2012.
Agrega que en dicha oportunidad dio aviso de la pérdida de la siguiente documentación: Libro de compras y ventas con registros desde Enero 2010 hasta Noviembre de 2011, Folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010; Facturas de Venta Emitidas Nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53, todas emitidas.
En este escenario, la defensa fiscal sostiene que la argumentación sostenida por la recurrente, postula que la pérdida de estos registros, no traería aparejada el aumento de los plazos de prescripción ya que no corresponderían a registros contables. Al efecto, expresa que el registro de compras y ventas se trataría de un “simple registro auxiliar”.
Seguidamente la defensa fiscal plantea el siguiente cuestionamiento a la hipótesis esbozada por la reclamante.
¿El libro de compras y ventas puede ser calificado como un libro de contabilidad para los fines del inciso 7° del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario?
Al respecto, señala se deberán atender a dos criterios:
a. La obligatoriedad de llevar registro.
b. El rol que juegan los registros en el proceso contable.
Como punto adicional, será la determinación de si es o no posible que sea el legislador quien determine los libros de contabilidad.
En primer término, respecto de la obligatoriedad del registro, expresa que resulta razonable sostener que si el legislador exigió que el contribuyente mantuviera ciertos registros en su poder, el incumplimiento de esta obligatoriedad debería traer aparejado el castigo de suspender la prescripción.
Por su parte, agrega que el libro de compra venta no se encuentra mencionado por el artículo 25 del Código de Comercio, entre los registros a que se encuentra obligado el comerciante, esto por la explicación historia que indica.
En conclusión, sostiene que si estima que el criterio que debe prevalecer para los fines de determinar la naturaleza contable de un determinado libro para los fines del artículo 97 n° 16 del Código Tributario, ,es su obligatoriedad; este requisito se ve satisfecho por lo dispuesto en el artículo 59 DL. 825 y el artículo 74 y siguientes del D.S. N° 55 del Reglamento del IVA.
Prosigue- por otro lado, si se analiza el rol que juega un determinado registro en la contabilidad del contribuyente, podemos decir, que la función que desempeña el libro de compra venta no se agota a ser un registro de control. Cita el artículo 25 del DL 825.
En definitiva, las anotaciones que se encuentran registradas en el libro de compraventas determinan fehacientemente el monto de los débitos y créditos fiscales del contribuyente, y, por lo tanto, la carga tributaria mensual que deberá soportar.
Siguiendo las argumentaciones de la defensa fiscal, a continuación, manifiesta que en caso que se desestimen los criterios anteriores, y se estima que es el legislador a quien corresponde individualizar los libros de contabilidad, es necesario hacer las siguientes consideraciones:
a. El sistema contable ha demostrado ser flexible y para su funcionamiento se sirve del registro de información que permite al contribuyente y a terceros interesados obtener información relevante del funcionamiento de la empresa. Por su parte, alude al artículo 25 del Código de Comercio para efectos de explicar este criterio de “flexibilidad”. Sostiene que esta disposición establece como una obligación (sic) de “los comerciantes” la de llevar el libro diario; el libro mayor o de cuentas corrientes; el libro de balances y el libro copiador de cartas.
De la norma en referencia, concluye que resulta evidente que no puede darse a los libros allí señalados la aptitud de individualizar todos los libros que han de ser considerados como libros de contabilidad, debido a que, además de los motivos previamente expuestos, dicha disposición se encuentra expresamente entregada para los comerciantes.
Prosigue- parece más ajustado a la realidad que la norma que debe servir de antecedente para determinar los libros que deben ser considerados como libros de contabilidad, para efectos del artículo 97 n° 16, el es el inciso primero del art. 16 del Código Tributario, norma que define la forma de llevar contabilidad y que se sirve de una fórmula amplia que no parece aludir únicamente a los libros del artículo 25 del Código de la especialidad.
Finalmente en nuestro sistema normativo se ha reconocido la existencia de libros de contabilidad que no se encuentran contenidos en el artículo 25 del Código de Comercio, como es el caso del DS. N° 55 de 1974 que fija el Reglamento de la Ley de IVA. En particular en su artículo 74 inciso segundo; luego ordena la forma en que se deben llevar los libros de compraventas, y al respecto dispone: “sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros de acuerdo a sus necesidades de acuerdo a sus necesidades contables”.
En definitiva, -siempre en concepto de la reclamada- no se observan motivos que permitan restar el mérito de “libros de contabilidad” a los libros de contabilidad exigidos por el artículo 59 del DL. 825, para los fines del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario. En efecto, no se divisa motivo razonable que justifique calificar a los libros de compraventa como libros auxiliares y, como consecuencia de ello, sostener que se trate de una categoría diferente a los que no le sería aplicable la norma que ordena la suspensión de la prescripción, una vez ocurrida su pérdida.
Bajo el acápite letra B, titulado “ampliaciyn (sic) del término de prescripciyn (sic) del artículo 201 del Cydigo (sic) Tributario”, la defensa desarrolla su hipótesis tendiente a fundamentar que en la especie operó el aumento de los plazos de prescripción.
Comienza desarrollando bajo el sub acápite letra a “Declaraciones maliciosamente falsas” los argumentos tendientes a justificar la ampliación de los plazos de tres a seis años, en conformidad lo prescrito en el artículo 200, inciso 2°. En efecto, de la lectura de las liquidaciones efectuadas se puede constatar que entre las impugnaciones formuladas, entre otros fundamentos encuentran su origen en que el contribuyente declaró en si formulario 29 un crédito fiscal en exceso debido a que el Libro de Compra ventas no cuenta con un registro relativo a dicho crédito, como tampoco tiene el correspondiente soporte documentario, al no aportar la (s) supuesta (s) factura (s).
En este escenario, se sostiene que el rechazo del crédito fiscal no se debe a un aspecto puramente formal, como pretende hacer creer el contribuyente, sino que, se debe a la ausencia del respaldo documental del crédito fiscal que ha hecho valer. En consecuencia, este aumento ficticio de los créditos fiscales y de los costos declarados trae como consecuencia directa la presentación de declaraciones maliciosamente falsas.
A continuación, comparte jurisprudencia que ratifica su postura. En tal sentido, cita sentencia pronunciadas por la Excma. Corte Suprema, Rol Nos. 1581-2003 y 5390-2011, 1772-2001 en sus motivaciones 9° y 10°, 4322-01 considerando 9°.
Por su parte, cita un fallo pronunciado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Temuco, en causa rol 71-2012, en sus motivaciones 6°, 7°, 14° y 17°.
A continuación, bajo la letra b), titulada “Falta de respuesta a la notificaciyn (sic) efectuada conforme lo dispuesto en la ley 18.320” desarrolla las argumentaciones tendientes a justificar el examen o verificación por parte del Servicio de los periodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Lo anterior, encuentra su génesis en la ausencia de respuesta del contribuyente a la citación efectuada, lo que lo habilita para efectuar la fiscalización más allá del plazo de tres años establecidos en el inciso primero del artículo antes referenciado.
Por su parte agrega que la circunstancia de haberse requerido periodos más extensos de los que supuestamente el Servicio se encontraba en condiciones de requerir, por sí mismo no trae como consecuencia la nulidad del requerimiento, desde que el contribuyente, de haber estado dispuesto a cumplir con los requerimientos de la administración, pudo cumplir con acompañar oportunamente la documentación de los periodos que se encontraban dentro del plazo de 36 meses, lo que no hizo.
b. En relación a las liquidaciones de IVA.
En primer término señala que respecto lo aseverado por la reclamante respecto de las facturas nos. 38, 43, 98, 48, 1007 y 49 tendiente a señalar que la causal de rechazo se centra en que solo se habría acompañado una fotocopia autorizada ante notario, es falso.
Por su parte, sostiene que en los periodos de agosto de 2010, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2011 cada una de las operaciones cuestionadas por el Servicio se encontrarían registradas en el libro de compraventa en poder del ente fiscal, lo que en su concepto impondrían dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas. Al respecto, señala la defensa fiscal, que basta una revisión de los libros de compraventa para constatar que no es efectivo lo sostenido por el contribuyente.
D. Respecto a las liquidaciones de renta de Primera Categoría.
En primer término señala la defensa que las alegaciones de la reclamante se centran en que no le habrían sido notificados los antecedentes que sirvieron para determinar el porcentaje de utilidad determinado por el Servicio en relación al artículo 35 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Sobre lo anterior, se expresa que la base imponible del impuesto de Primera Categoría es el establecido en el artículo 35 de la ley de la Renta, optándose en este caso por determinarlo en base a un porcentaje de ventas realizadas en el ejercicio.
Respecto a los antecedentes que se tuvieron en cuenta para determinar el porcentaje no pueden ser dados a conocer al contribuyente, según lo previene el inciso segundo del artículo 35 del Código Tributario. Sin perjuicio estas argumentaciones desarrolla las consideraciones que permitirían sostener que no se vislumbra infracción a los artículos 3, 11 y 41 de la Ley 19.880, como pretende la reclamante.
E. En cuanto a la razonabilidad del porcentaje de rentabilidad determinado.
En lo tocante a este sub acápite señala que de la manera que se encuentra formulada esta pretensión, no permiten al Servicio reclamado conocer los fundamentos que subyacen en ésta, de manera que se vislumbra en desventaja procesal para articular una adecuada defensa.
F. Inadmisibilidad probatoria.
Señala que en conformidad al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario no serán admisibles en este procedimiento los antecedentes solicitados en la citación n.° 5035, los que no se acompañaron oportunamente en la respuesta a dicho acto de notificación.
Por estas consideraciones solicita se rechace el reclamo interpuesto con costas.
A fojas 46, se tuvo por evacuado el traslado del reclamo.
A fojas 48, se ordenó recibir la causa a prueba.
A fojas 53, se tuvo por acompañada la lista de testigos por la parte reclamada.
A fojas 58, se tuvo por acompañados los documentos acompañados por la reclamante, con citación.
A fojas 72,se tuvo por acompañados los documentos acompañados por la reclamada.
A fojas 77, se ordenó traer los autos para resolver.
CONSIDERANDO:
Primero: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
Segundo: Que, según se ha señalado en lo expositivo de esta sentencia, se ha interpuesto reclamo en contra de las liquidaciones Nos. 98 a 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015 emitidas por el Departamento de Fiscalización de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos; conforme a los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en lo expositivo de esta sentencia.
Tercero: Que, por su parte, el ente fiscal, en su escrito de contestación, haciéndose cargo de las argumentaciones vertidas por la reclamante, solicita el rechazo de la reclamación, con arreglo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia, y por ello se tendrán por reproducidos.
Cuarto: Que, la parte recurrente acompaña a su escrito de reclamo los siguientes documentos:
a. Liquidaciones reclamadas, de fojas 1 a 19.
b. Formulario 3300, folio n° 1499644, de fecha 06.02.2015, que da cuenta de notificación de las liquidaciones reclamadas. A fojas 20
c. Copia autorizada de mandato judicial otorgado ante Notario Público. A fojas 21 y 22.
Quinto: Que, por su parte, el traslado del Servicio de Impuestos Internos, no acompaño documento alguno.
Sexto: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
a. Que con fecha 11 de junio de 2013, la contribuyente, ahora reclamante comunicó al Servicio de Impuestos Internos a través de Formulario 3238, la pérdida o inutilización ocurrida con fecha 15 de febrero de 2012, de los siguientes documentos:
- Libro de compras y ventas con registros desde Enero de 2010 a Noviembre de 2011, folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010.
- Folios 01 al 24, libro timbrado el 08/04/2010.
- Facturas de ventas emitidas N° 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53, todas emitidas.
b. Que mediante Resolución Ex n.° 77313019385 se le ordenó a la contribuyente reconstituir y poner a disposición del Servicio, el libro auxiliar de compras y ventas con anotaciones desde junio de 2010 a noviembre de 2011. Requerimiento que no dio cumplimiento.
c.- Que, con fecha 29.04.2014, se le notificó por cédula, Citación N° 5035 de igual fecha, donde se le describe las diferencias detectadas por el ente fiscalizador.
d.- Que, se indica que con fecha 28.05.2014 se presenta parte de la documentación requerida, acreditando en parte las partidas indicadas en la citación aludida.
e. Que, por las diferencias no acreditadas el Servicio de Impuestos
Internos con fecha 05 de febrero de 2015 expidió las liquidaciones Nos. 98 a la 115.
Séptimo: Que, por el contrario los hechos controvertidos fijados en el proceso, al tenor de lo dispuesto en la resolución de fojas 48, son los siguientes:
1.- Efectividad que las partidas liquidadas correspondientes a los periodos desde Junio a Noviembre de 2010, han sido revisadas por el Servicio de Impuestos Internos habiéndose caducado sus facultades fiscalizadoras, hechos y antecedentes que así lo acrediten.
2.- Efectividad que las liquidaciones nos. 98 a la 111 de fecha 05 de febrero de 2015, se encuentran prescritas. Hechos y antecedentes que así lo ameriten.
3.- Acredítese la concurrencia de los supuestos facticos que ameritarían dejar sin efectos las partidas incluidas en las liquidaciones de fs. 1 y siguientes. Hechos y circunstancias que validen estos supuestos.
Octavo: Que, durante el término probatorio, la parte reclamante solo acompañó la documentación que obra en custodia de este tribunal, bajo el n.° 424.
Noveno: Que, por su parte la reclamada, rindió en el proceso la siguiente prueba:
Testimonial, consistente en las declaraciones de la testigo, la funcionaria fiscalizadora doña TT, cuyo testimonio consta a fojas 60 y 61.
I. Aplicación de lo dispuesto en la Ley 18.320 de 1984.
Décimo: Que, el primer capítulo de las alegaciones del contribuyente, lo constituye la excepción de caducidad. En efecto, sostiene que mediante la notificación n.° 57060 de fecha 16.01.2014, el Servicio dio inicio a la auditoría vulnerando el derecho específico del que gozan los contribuyentes conforme al artículo único de la ley 18.320. Prosigue- en consecuencia, las diferencias impositivas correspondientes a los periodos tributarios de IVA pertinentes a los meses de Junio hasta Noviembre del año 2010, son el resultado ilegal del Servicio, pues estos periodos han sido examinados habiendo caducado las facultades fiscalizadoras del ente administrativo. Agrega que solo podría revisar los periodos tributarios de Diciembre del año 2010 a Diciembre de 2011.
Por de pronto diremos que la Ley N° 18.320, de 17 de julio de 1984, “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.
Desde esta sola perspectiva no es aceptable interpretar que la sanción de caducidad que el N° 4 de su artículo único conlleva para la actividad fiscalizadora de la Administración, favorezca al contribuyente de mala fe o rebelde en el cumplimiento de sus obligaciones y cargas tributarias, pues de ese modo, lejos de fomentarse “el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias” se habría consagrado una eficiente herramienta legal para eludir impunemente la actividad fiscalizadora, revisora y recaudadora de la Administración en materia impositiva.
En este escenario, de conformidad con lo establecido en la Ley N°18.320, el Servicio de Impuestos Internos procedió con fecha 16 de enero de 2014, a practicar un requerimiento de antecedentes a la contribuyente, ahora reclamante, para la fiscalización de IVA, respecto de los períodos mensuales Junio 2010 a Noviembre de 2011, y al Impuesto a la Renta de Primera Categoría por los Años Tributarios 2011 y 2012, para ser presentados dentro del plazo de un mes que señala el artículo 63° del Código Tributario, los antecedentes, ya indicados, en el motivo sexto letra A), no dando respuesta la contribuyente. En consecuencia, en atención a que no presentó la totalidad de los documentos requeridos en la Notificación N° 57060, perdió los beneficios de la Ley 18.320, de acuerdo a lo establecido en su N° 3 y, en consecuencia, se procedió a la revisión o examen fuera de los plazos establecidos en la referida Ley; esto es, de conformidad con los plazos del artículo 200° del Código Tributario, es decir, la normativa general.
Así entonces el ente fiscal procedió ajustándose a la ley, respectiva; es decir, actuando dentro del imperio del derecho al fiscalizar al contribuyente reclamante en IVA, requiriéndole antecedentes de conformidad con la Ley 18.320, que al respecto declara: "El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley N° 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas:
1°.- Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63° del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes.
Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2°, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen".
Solo si al revisar los antecedentes del contribuyente generados en ese lapso, (36 meses) se determina que la conducta de éste ha sido irreprochable, el Servicio debe abstenerse de revisar o examinar los períodos anteriores, aun cuando aparezca en forma evidente que en uno o más de estos últimos se han omitido declaraciones o las presentadas son maliciosamente falsas. No obstante la propia Ley establece causales o casos de exclusión a sus beneficios, de modo que si en la revisión se detectan por el ente fiscalizador alguna de estas causales, dicha Ley deja de aplicarse o de regir para el contribuyente y entra a operar, con todos sus efectos, las normas generales de prescripción tributarias de los artículos 59° y 200° del Código Tributario. Así entonces, si se detecta que en el lapso que la Ley autoriza a examinar se han producido omisiones, retardos u otras irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y siempre que corresponda considerar aplicable la prescripción de 6 años de acuerdo con las reglas del inciso segundo, del artículo 200°, del Código Tributario, el contribuyente podrá ser sometido a una fiscalización de sus antecedentes tributarios, también por este lapso, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos liquidar y girar los impuestos o diferencias resultante de la revisión de los períodos que están más allá de los últimos 36 meses.
De esta manera, no es correcta la argumentación de la defensa de la recurrente en orden a que el Servicio habría actuado fuera de los plazos de la Ley 18.320, pues ha operado respecto de la reclamante, en los hechos, una causal de exclusión de los beneficio de dicha Ley, de modo que no ha existido para el ente fiscalizador la obligación de citar, liquidar o girar, en el plazo que establece en N°4 de la Ley.
En los hechos, se desprende del cuerpo de las liquidaciones que la contribuyente incurrió en uno de los casos de exclusión de la Ley N° 18.320, en relación a los seis meses ya señalados, ya que no acompañó los antecedentes solicitados en el requerimiento N° 57060 de fecha 16 de enero de 2014, siéndole aplicables los plazos generales de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, simplemente porque la Ley contempla casos en que las limitaciones que establece para las facultades fiscalizadoras del Servicio no tienen aplicación.
Reforzando lo anterior, la Excelentísima Corte Suprema ha señalado en reiteradas sentencias, que la ley en comento beneficia solamente a contribuyentes que han mantenido una conducta tributaría intachable, a modo de referencia, en sentencia de 18.04.2013 Rol 1.229-2, se dispuso que: “Séptimo: Que al momento de analizar lo expuesto por el recurrente cabe consignar que el régimen excepcional de fiscalización que establece el artículo único de la Ley N° 18.320 sólo beneficia a los contribuyentes que presenten una situación tributaria correcta, puesto que el espíritu de dicha ley es justamente incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias…”. En conclusión, las consideraciones relacionadas precedentemente imponen rechazar la excepción de caducidad impetrada.
II. Respecto a la alegación de Prescripción invocada.
Décimo primero: Que, despejada la primera objeción corresponde abocarnos a la alegación relativa a la prescripción de las liquidaciones nos. 98 a 111. Por de pronto, expresa la recurrente que las obligaciones tributarias concernientes a las liquidaciones 98 a la 105, se encuentran prescritas en razón de que solo el día 29.04.2014 se notificó la citación; en consecuencia al momento de practicarse el aludido acto administrativo los impuestos se encontrarían prescritos, en conformidad al artículo 200 del Código Tributario. En consecuencia, en conformidad a la aludida disposición legal, opone la excepción de prescripción en contra de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones nos. 106 a 111. Agrega que al haberse notificado las liquidaciones con fecha 06.02.2015, solo se encuentran notificadas dentro del término legal, las liquidaciones de IVA correspondientes a octubre y noviembre del año 2011, y las liquidaciones de Renta y Reintegro.
En consecuencia, -según sostiene la reclamante - no habiéndose probado que las declaraciones son maliciosamente falsas; reconstituido el libro de compraventa por la contribuyente y encontrándose excluido de la hipótesis contenida en el inciso final del n.° 16 del artículo 97 del Código Tributario, por cuanto no comprende los libros de compra venta, procede aplicar la prescripción de las determinaciones impositivas en referencia.
Frente a los dichos de la recurrente, la defensa fiscal erige su defensa sobre el cuestionamiento efectuado por la reclamante; en el sentido de determinar si el libro de compras y ventas puede ser calificado como un libro de contabilidad para los fines del inciso 7° del artículo 97 n.° 16 del Código Tributario, y consecuencialmente excluirlo de la norma que ordena la aplicación de la prescripción una vez ocurrida su pérdida.
Al respecto, sostiene que el criterio empleado por el sistema tributario chileno, se encuentra en el inciso 1° del artículo 16 del Código de la especialidad, norma que define la forma en que se debe llevar contabilidad y que se sirve de una fórmula amplia, que no aludiría únicamente a los libros referidos en el artículo 25 del Código de Comercio. En apoyo de su postura cita el artículo 74 inciso 2° del DS n.° 55 del Reglamento del IVA, que en lo pertinente expresa: “sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros de acuerdo a sus necesidades contables”.
El mismo Código de Comercio, en su artículo 30, sustenta la existencia del Libro de Compras y Ventas como libro obligatorio de contabilidad. Asimismo, el Director en la Circular 29 de 1975, establece que la contabilidad completa comprende los libros de Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija ley o el Servicio, tales como el libro de Ventas Diarias, el de Remuneraciones, etc.
Décimo segundo: Que, de lo que se viene relacionando y antes de entrar a pronunciarse respecto de la alegación planteada por la parte reclamante, cabe tener presente la cronología de los hechos expuestos por las partes en sus escritos y los propios antecedentes en referencia en el cuerpo del libelo liquidatorio:
1. Con fecha 11.06.2013 mediante la presentación de Formulario n.° 3238, la contribuyente dio aviso de pérdida de documentación, informando de la pérdida o inutilización, ocurrida con fecha 15.02.2012, de los siguientes documentos: Libro de compras y ventas con registros de desde Enero de 2010 hasta Noviembre de 2011, folios 01 al 24; y, facturas de venta emitidas Nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53.
2. Con fecha 18.06.2013 mediante Resolución Ex n.°77313019385 el Servicio de Impuestos Internos ordenó a la contribuyente la reconstitución de la contabilidad con respecto al Libro de compras y ventas con anotaciones desde el 06/2010 al 11/2011 dentro del plazo de 30 días, lo que no aconteció.
3. Con fecha 16.01.2014, se emitió al contribuyente la notificación n.° 57.060 mediante la cual el Servicio de Impuestos Internos le requirió determinados antecedentes para la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos Junio de 2010 a Noviembre de 2011 y del Impuesto a la Renta, Años Tributarios 2011 y 2012; períodos tributarios relativos a la pérdida de documentos.
4. Con fecha 29.04.2014, se emitió la Citación n.° 5035 a la contribuyente.
5. Con fecha 05.02.2015 se emitieron a la contribuyente las liquidaciones de autos, las cuales fueron notificadas por cédula, el día 06.02.2015.
Ahora bien, abocándonos al presente acápite del reclamo, diremos en primer término, que el plazo de prescripción de tres años se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto respectivo, el cual, en el caso de autos, -respecto al IVA-corresponde hasta el día 12 del mes siguiente a la fecha del devengo del impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 64 del DL. 825 de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así las cosas, el plazo de prescripción de tres años para el primero de los periodos incluidos en la liquidación, esto es, el de Junio de 2010, comenzó a correr desde el día 12.07.2010, plazo legal en que debió efectuarse el pago de dicho impuesto, mientras que en el caso del último de los periodos que la reclamante estima prescritos, esto es, el correspondiente a septiembre de 2011, el plazo comenzó a correr desde el día 12.10.2011.
Sin embargo, con fecha 11.06.2013, antes de que transcurriera el termino de prescripción de tres años de los impuestos liquidados, la contribuyente dio aviso de pérdida de los siguientes documentos: Facturas nos. 34, 35, 38, 41, 42, 47, 48, 49, 51, 52 y 53; además del libro de compras y ventas comprensivo de los periodos 01/2010 al 11/2011, hecho que declaró que habría ocurrido el 15.02.2012. No obstante lo anterior, habiéndole ordenado la reconstitución de dichos libros, dentro del plazo de 30 días mediante la Resolución Ex n.° 77313019385 de fecha 18.06.2013, la contribuyente, ahora reclamante, no dio cumplimiento a lo ordenado.
Que habiéndose verificado lo expuesto precedentemente, solo cabe concluir que al día 06.02.2015, fecha en que se notificaron las liquidaciones de autos, el plazo de prescripción de tres años de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a los periodos liquidados, se encontraba suspendida a partir del 15.02.2012, por cuanto en dicha fecha ocurrió la pérdida de los libros de compras y ventas de los periodos Junio de 2010 a Noviembre de 2011, conforme a lo manifestado por la propia recurrente. Así entonces, para el computo del plazo de prescripción, debemos atender al primer periodo tributario liquidado, correspondiente a Junio de 2010 por concepto de IVA (liquidación n.° 98) con vencimiento legal el 12 de Julio de 2010, cuyo computo se vio detenido por el aviso de pérdida, vía Formulario 3238, dado por la contribuyente, que señalaba como fecha de ocurrencia el 15 de febrero de 2012. Desde aquella, hasta el 28 de mayo de 2014 -fecha en que puso a disposición de la Administración tributaria los antecedentes requeridos- se encontraba suspendida la prescripción.
Ahora bien, si atendemos al tiempo transcurrido en que operó la suspensión, tenemos un cómputo de 2 años, 3 meses y 3 días; lo que sumado al periodo comprendido entre el mes de julio de 2010 (vencimiento legal primer periodo tributario liquidado) al 15 de febrero de 2012, nos arroja como resultado un lapso de tiempo inferior a 3 años.
Siguiendo esta línea argumentativa, no obsta a las conclusiones arribadas precedentemente, lo pretendido por la reclamante, tendiente a excluir de la hipótesis del inciso final del n.° 16 del artículo 97 del DL. 830 de 1974, basada en que la pérdida de los Libros de compras y ventas, no conlleva aparejado el aumento de los plazos, por no corresponder a registros contables. Frente a este tipo de argumentaciones, este jurisdicente estima pertinente manifestar que el concepto de “contabilidad” no se conforma exclusiva y excluyentemente con los libros que se refiere el artículo 25 del Código de Comercio -diario, mayor o de cuentas corrientes y de balances-, desde que son muchos otros documentos los que deben utilizarse para los efectos de la contabilidad tributaria sino también se debiese considerar lo establecido en el artículo 30 del mismo código, que impone un libro de compras y ventas.
En efecto, nadie puede hoy discutir que en una contabilidad es también imprescindible llevar el Libro de Remuneraciones de los trabajadores que, como se sabe, no está contemplado en el aludido artículo 25, etc; además del Libro de Compras y Ventas, cuya necesidad tributaria contable emana de los artículos 59 a 63 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y 74 y 75 de su Reglamento.
En conclusión, no se puede discurrir sobre la base de la prescripción alegada por la contribuyente reclamante, ya que ciertamente operó la mecánica establecida en el inciso final del numeral 16 del artículo 97 del Cydigo Tributario, norma que señala que: “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio”.
De esta manera, y entendiéndose que el Libro de Compras y Ventas, aun cuando entre en la nomenclatura de libro auxiliar, es uno de aquéllos que sirven de base para llevar la contabilidad tributaria, porque es precisamente donde se asientan las partidas concretas y específicas y refleja con certeza las operaciones realizadas por el contribuyente, resulta que debe comprenderse en el concepto de “libros de contabilidad” de que habla el citado inciso, motivo por el la cual el efecto de su pérdida o inutilización -cuya es la situación de autos- es producir la suspensión de la prescripción extintiva, lo que impone desestimar la pretensión prescriptiva formulada por la contribuyente.
III. Calificación de “maliciosamente falsas”.
Décimo tercero: Que, en este silogismo, respecto de lo sostenido por la reclamante en cuanto a que las declaraciones impositivas no habrían sido calificadas de “maliciosamente falsas” siendo aplicable el plazo de tres años, es dable dar a conocer que es lo que entiende nuestro legislador tributario por declaración maliciosamente falsa, según lo expresa en el inciso segundo del artículo 200 del Código de la especialidad. En este sentido, es de opinión de este jurisdicente que cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere, siempre que ello sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad, la declaración contenida en ella reviste el carácter de maliciosamente falsa.
De esta forma, para efectos de configurar la causal no basta solo con establecer que la declaración contiene datos no verdaderos, sino además que el contribuyente hubiere estado en condiciones de advertirlo. Lo anterior, no implica que el ente fiscalizador deba acreditar una conducta dolosa del contribuyente, pues satisface tal exigencia con la imputación de dicho conocimiento.
En este aspecto, es dable dar a conocer un fallo pronunciado por la tercera sala de la Corte Suprema, en sentencia de fecha 2 de agosto de 2012, ha señalado que la expresiyn “maliciosamente falsa” no implica ni requiere una declaración judicial previa sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos en que el contribuyente sujeto a fiscalización utilizó crédito fiscal amparado en facturas falsas y en la especie se trata de un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión “maliciosamente falsa” que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario penal. La malicia de orden tributario civil puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional. En este caso se estableció la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que hizo el contribuyente, de manera que resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años (Énfasis agregado).
Décimo cuarto: Que, siguiendo con las alegaciones de fondo formuladas en la presente reclamación, corresponde abocarnos a las argumentaciones tendientes a dejar sin efecto las liquidaciones por concepto de IVA, basadas en que las liquidaciones que fundan su rechazo en el crédito fiscal amparado en las facturas 38, 43, 98, 48, 1007 y 49; y por otra parte las correspondientes a los periodos agosto de 2010; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, todos del 2011, encuentran como causal de rechazo el que la contribuyente habría acompañado solo una fotocopia notarial de la factura.
En el libro de compras y ventas, custodia n.° 424, se registran solamente las siguientes anotaciones de documentos, que no fueron acompañados al proceso:
Período Factura Proveedor RUT Fecha Neto IVA Total
06/10 38 ÑÑÑ 0 30/5 4.303.553 817.675 5.121.228
07/10 43 ÑÑÑ 0 30/7 3.657.279 694.883 4.352.162
08/10 98 RRR 0 30/6 3.906.168 742.172 4.648.340
10/10 48 ÑÑÑ 0 30/10 11.699.263 2.222.860 13.922.123
12/10 1007 RRR 0 23/12 8.967.889 1.703.899 10.671.788
09/11 49 ÑÑÑ 0 24/9 6.176.447 1.173.525 7.349.972
Así las cosas, la recurrente pretende demostrar con la documentación aportada la procedencia de los créditos fiscales declarados.
Por lo tanto, en primer término, debemos tener presente los requisitos legales básicos que deben cumplir los contribuyentes del IVA en general, para tener derecho a rebajar el crédito fiscal. De conformidad a los artículos 23 y 25 del D.L. 825 de 1974 sobre Ley de impuesto a las Ventas y Servicios, y artículos 39° y 40° del Reglamento del IVA, es requisito básico para el aprovechamiento de dicho impuesto, como crédito fiscal, que exista el original de la correspondiente factura. En efecto, el artículo 23 Nº 1 del D.L. 825 dispone que dicho crédito será equivalente al impuesto IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo periodo, y el artículo 23º Nº 2 dispone que las facturas deben guardar relación directa con el giro o actividad del vendedor. Que por su parte, el artículo 25° citado, establece que para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el Artículo 59° del mismo texto legal. Este último artículo dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA deberán llevar los libros especiales que determine el Reglamento, y registrar en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados. A su vez, el artículo 74º del Reglamento de IVA (D.S. Nº 55 de 1977), dispone que los contribuyentes afectos a IVA deberán llevar un solo libro de compras y ventas, en el cual registrarán día a día todas sus operaciones de compras, ventas, importaciones, servicios, etc., y el artículo 75º detalla los datos que se registrarán en el libro.
Que, de la Documentación acompañada al expediente para efectos de determinar la acreditación y procedencia del crédito fiscal utilizado por el contribuyente en los periodos liquidados, basado en las disposiciones legales recién comentadas, ésta resulta insuficiente, por cuanto, no se ha demostrado su registro en el libro de compraventas como lo establece el artículo 25º de la ley del IVA, y que constituye uno de los requisitos legales que se debe cumplir obligatoriamente, para poder tener derecho a deducir de sus débitos los créditos fiscales respectivos, y en cual se debe indicar número y fecha de las facturas, individualización de los proveedores, su número de RUT, monto neto de las compras o prestaciones de servicios, impuesto recargado en las compras y/o prestaciones de servicios, y al final de cada mes un resumen separado de la base imponible, débitos y créditos fiscales, resumen que deberá coincidir exactamente con los datos que deben anotarse en el formulario de declaración y pago de impuestos, como lo establece el artículo 75º del Reglamento, lo que no ha sido probado en la especie.
Asimismo, al no haberse acompañado los documentos antes indicados, solo se tiene que ha aumentado en forma indebida el crédito fiscal declarado, lo que implica haber presentado declaraciones maliciosamente falsas, y por ello, corresponde aplicar lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, que aumenta la prescripción a 6 años.
En consecuencia, este Tribunal concluye que no existiendo elementos probatorios suficientes que permitan demostrar la procedencia de los créditos fiscales IVA utilizados por la contribuyente, y considerando que el peso de la prueba recae sobre el contribuyente de conformidad a lo establecido en el artículo 21º del Código Tributario, las liquidaciones por concepto IVA deben ser confirmadas.
IV. Respecto a las liquidaciones de Impuesto a la Renta y el porcentaje de rentabilidad determinado.
Décimo quinto: Que, para una mejor exposición y análisis de la litis planteada es preciso tener presente lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual, establece que “Cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.
Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta. No se aplicaran las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida debido a caso fortuito”.
Asimismo, sobre esta materia el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, establece: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben”.
En consecuencia, de las normas precitadas en el motivo anterior, se desprende que la renta líquida imponible se presume será igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa, o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por el Director Regional.
Así las cosas, la liquidación por concepto de impuesto a la Renta, correspondiente al AT 2012, se aplicó el procedimiento de tasación, contemplado en el artículo 35 de la Ley de la Renta, y que al tenor de lo expuesto en los motivos precedentes, se puede concluir que el Servicio de Impuestos Internos como consecuencia de la carencia de antecedentes presentados por la parte reclamante, no pudo determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible de ésta, motivo por el cual adoptó la opción de fijarla en un porcentaje de las ventas realizadas durante los ejercicios en comento, tomando como base, un promedio de rentabilidad de contribuyentes similares en el mismo rubro comercial, y los cuales se encuentran establecidos en el ORD. N° 36 de fecha 03.02.2015 según se establece en el cuerpo de las liquidaciones. De lo expresado, fluye que el procedimiento aplicado por el Servicio de Impuestos Internos se encuentra establecido en la ley y es consecuente con los antecedentes del presente caso, toda vez que se desprende con total claridad la circunstancia de que no se contaba con la documentación necesaria a fin de establecer la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del contribuyente en el año tributario aludido.
Décimo sexto: Que, finalmente el valor por concepto de “Reintegro Renta Art. 97° D.L.824”, deben ser devueltos por la reclamante, por cuanto las diferencias determinadas por el Servicio, modificaron las bases imponibles del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del AT 2012, determinándose ahora impuesto a pagar o impuestos de montos mayores a los primitivos, en consecuencia, las devoluciones de créditos originadas en ese año, debe restituirse ahora, ya que los impuestos determinados en las liquidaciones son superiores en valor a los créditos mismos.
Décimo séptimo: Que, a manera de resumen, por todas las consideraciones descritas precedentemente es evidente que se debe aplicar lo establecido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario (seis años), dado que, el accionar de la contribuyente al emplear maniobras dirigidas en aumentar indebidamente su crédito fiscal IVA, y así también los costos y gastos; permitiendo, con ese accionar, calificar sus declaraciones mensuales y anuales como maliciosamente falsas.
Décimo octavo: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
Décimo noveno: Que, se condenará en costas a la reclamante, por haber sido totalmente vencida y estar ellas solicitadas.
Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; Ley 20.322 de 2009, art. 23 N° 1 y 5 y 25 del D.L. 825; artículo 35 del D.L. 824; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes;
SE RESUELVE:
De conformidad con el mérito de autos, disposiciones legales citadas y los razonamientos contenidos en la parte considerativa de este fallo, respecto de cada uno de los aspectos reclamados en contra de las Liquidaciones nºs 98 a 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015, notificadas por cédula con fecha 06 de febrero de 2015, por la VIII Dirección Regional Concepción, se adoptaron las siguientes decisiones:
I. Que, se RECHAZA la excepción de caducidad, según lo consignado en el considerando décimo.
II. Se RECHAZA la excepción de prescripción, según lo relacionado en los considerandos décimo primero, décimo segundo y décimo tercero.
III. En cuanto al fondo de las alegaciones impetradas, se rechaza en todas sus partes, según lo vertido en las motivaciones décimo cuarto y siguientes.
IV. En consecuencia, SE CONFIRMAN las Liquidaciones nos. 98 a la 115, todas de fecha 05 de febrero de 2015 emanadas por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, según lo razonado en los considerandos precedentes.
V. Que, se condenará en costas al reclamante por haber sido vencido totalmente y estimarse que no tuvo motivos plausibles para litigar.”