La reclamante alegó la preclusión del derecho para alegar la inadmisibilidad probatoria, por no haberse ejercido al momento de contestar el reclamo. Agregó sobre el fondo, que el impuesto fue oportunamente declarado, que contaba con las facturas de respaldo, en las que se recargó separadamente el impuesto.
Sobre la aplicación de la multa por haber omitido una declaración, conducta descrita en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario, expuso que no era procedente, toda vez que no incurrió en dicha omisión. Señaló que el Servicio no detecto ninguna diferencia en la declaración del débito fiscal IVA, y que la liquidación tiene como causa el rechazo de los créditos, pero no ha existido "omisión" en la declaración.
El Servicio expuso en su contestación lo siguiente: i) que la reclamante no concurrió a efectuar sus descargos ni aportar documentación con motivo de la citación, sin que justificara su inconcurrencia; ii) que las liquidaciones no tienen vicios de legalidad, y que sería improcedente efectuar una nueva fiscalización de las declaraciones de la contribuyente; iii) que el crédito fue rechazado por falta de respaldo; y, iv) que la multa sería procedente, toda vez que el rechazo del crédito fiscal IVA, trae como consecuencia una declaración excesiva de créditos y, por lo tanto, una declaración inferior a lo que correspondía pagar.
El Tribunal señaló: i) sobre la alegación de preclusión, que el artículo 132 inciso 3° del Código Tributario señala que será dentro del término probatorio que se deberá rendir la prueba, por lo que mientras ello no ocurra no corresponde alegar la inadmisibilidad probatoria por no existir prueba sobre la que pueda recaer; ii) Sobre la inadmisibilidad probatoria expuso que el Servicio notificó una citación en la que se solicitaron antecedentes, que no se dio respuesta a ella sin justificar dicha situación. Sobre el requisito relativo a que los documentos se hayan solicitado determinada y específicamente señaló que no se podía pretender que el Servicio individualizara todas y cada una de las facturas, por cuanto desconocía de ese detalle, y se le estaría imponiendo un requisito desproporcionado e imposible de cumplir; iii) Sobre el fondo, el Tribunal expuso que la reclamante no logró acreditar la procedencia, monto y cuantía de los créditos fiscales que pretendía; y, iv) sobre la procedencia de la multa, indicó que la reclamante efectivamente adeudaba impuestos, por una serie de periodos tributarios, que eran de aquello sujetos a retención o recargo, los que no fueron enterados en Tesorería dentro del plazo legal, verificándose un retardo en el pago.
Sentencia
“Rancagua, DIECINUEVE DE ENERO DE DOS MIL DIECISÉIS.
VISTOS:
UNO. La presentación de fojas 1, de 20 de marzo de 2014, de don QQ, RUT N° XXX y don WW, RUT N° XXX, ambos empresarios, en representación de la sociedad COMERCIALIZADORA ZZZ LIMITADA, RUT N° XXX, del giro de mayorista de frutas y verduras, todos con domicilio en XXX, por la cual deduce reclamo tributario de conformidad a lo dispuesto en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones números 333 a la 360, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, de la VI Dirección Regional Rancagua en adelante indistintamente denominado como el “Servicio”, el “SII” o el “Sii”, con fecha 09 de Diciembre de 2013, solicitando que sean dejadas sin efecto, en todas sus partes con Costas. El contribuyente funda su reclamación, en los argumentos de hecho que resumidamente se tratan a continuación.
En un primer capítulo denominado “Antecedentes de las Liquidaciones”, el actor indica que las Liquidaciones reclamadas se relacionan con un procedimiento de fiscalización del impuesto a las ventas y servicios seguido en su contra, para lo cual se le notificó en dos oportunidades en conformidad a la Ley N°18.320. La primera, el 18 de Junio de 2013, por medio de notificación N°185209, que comprendía los períodos tributarios de Mayo de 2010 a Abril de 2013; y la segunda el 3 de Julio de 2013, folio N°185237, por los períodos de Noviembre de 2010 a Mayo de 2013.
Agrega el reclamante, que posteriormente se emitió y notificó la Citación N°105, de 9 de Octubre de 2013, en la cual se señaló respecto del impuesto a las ventas y servicios, lo siguiente:
“se cuenta con antecedentes que permiten rechazar el crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios declarado, en conformidad a los artículo 23 y 25, todos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, porque no se ha acreditado que el impuesto ha sido recargado en la respectiva factura o pagado según los comprobantes de ingreso tratándose de importaciones, así como tampoco en el supuesto caso que haya existido adquisición de bienes o contratación de servicios, que estas guarden relación directa con la actividad de la sociedad. Adicionalmente, para los períodos en que no existe declaración presentada, se hace necesario verificar el débito y crédito fiscal que eventualmente corresponde de acuerdo a las normas de la ley sobre impuesto a las ventas y servicios”.
Indica el actor, que en el cuerpo de la Citación N° 105, no se hace referencia a ningún requerimiento específico y determinado de documentación tributaria destinado a obtener antecedentes para la determinación del impuesto a las ventas y servicios. Las únicas menciones a documentación, de forma genérica, se encuentran en el Anexo de la Citación, pero no constituyen requerimiento de documentación y sólo hacen referencia a documentación que podría haber sido aportada con relación a la base imponible de impuesto a la renta de primera categoría, señalando que, en su caso, se aplicará la norma de tasación del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En un segundo apartado del reclamo titulado “Marco Legal de La Utilización del Crédito Fiscal IVA con Relación a las Liquidaciones Notificadas”, el contribuyente arguye que el impuesto a las ventas y servicios se determina aplicando la tasa de 19% establecida en el artículo 14 del Decreto Ley N°825, a la base imponible de las ventas y servicios realizados durante el mes, conforme a las reglas de los artículos 15 y siguientes del mismo Decreto Ley. El impuesto a pagar o débito fiscal, debe ser declarado mensualmente, pudiendo rebajarse de éste el crédito fiscal que la ley concede en los artículos 23 y siguientes de la misma ley.
Manifiesta el reclamante, que el citado artículo 23 del DL N°825 de 1975, dispone que los contribuyentes del Impuesto al valor agregado tienen derecho a un crédito fiscal equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios, comprendiéndose entre estas las operaciones que recaigan en bienes corporales muebles y servicios que formen parte del activo fijo o del activo realizable, y las adquisiciones o contrataciones de servicios que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Para hacer uso del crédito fiscal, el artículo 25 del mismo Decreto impone al contribuyente la obligación de acreditar lo siguiente:
a) Que el impuesto le ha sido recargado en la respectiva factura o que se ha pagado el impuesto según los comprobantes de ingreso de importaciones,
b) Que los documentos han sido registrados en el libro de compras y ventas, conforme al artículo 59 del DL N° 825 y artículo 74 del Reglamento de la misma Ley.
Refiere el recurrente que, sin perjuicio de lo ya señalado, existen casos establecidos en la ley, en cuyo caso no procede hacer uso del derecho a crédito fiscal, que son aquellos que se detallan en los números 2 a 6 del artículo 23 del Decreto Ley N°825.
Destaca el actor, que en el caso de las Liquidaciones reclamadas, el Servicio de Impuestos Internos, en forma precisa sostiene la improcedencia de hacer uso del crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios por no haberse acreditado éste con la documentación legal respaldatoria, artículos 23 y 25 del Decreto Ley N° 825, tal como se indica en la letra A. de la página 3 del detalle de los conceptos liquidados. Asimismo, en el párrafo primero de la página 2 de la Liquidación, se estableció lo siguiente:
“El hecho de no aportar documentación impidió al Servicio de Impuestos Internos efectuar las verificaciones con la documentación respaldatoria de las operaciones afectas al impuesto a las ventas y servicios y declaradas en sus formularios 29. Por los motivos antes expuestos, se procederá a rechazar el Crédito Fiscal, determinándose las nuevas diferencias de impuestos a las Ventas y Servicios (IVA)…”.
Agrega a continuación, que en la primera página de la Liquidación se hace referencia a que en la Citación se indicó que era necesario que acreditara conforme lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario y Artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios los créditos fiscales declarados en los respectivos formularios 29; y en el último párrafo, se hace referencia a diversas notificaciones que le fueron practicadas a la sociedad.
Refiere el reclamante, que el motivo y fundamento preciso de las Liquidaciones son el rechazo al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por no haberse acreditado en la forma dispuesta por el artículo 25 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, con lo cual la Liquidación cuestiona que no se haya probado que el crédito fiscal declarado:
a) Consta en facturas por adquisiciones de bienes o por contratación de servicios;
b) Que, en las mismas facturas se haya recargado en forma separada el impuesto; y
c) Que, las respectivas facturas se encuentren registradas en el libro de compras y ventas de nuestra representada.
Las Liquidaciones, en ninguna de sus partes, hacen referencia a causales de rechazo de crédito fiscal previstas en los números 2 a 6 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo que el único cuestionamiento del servicio que puede ser materia de controversia, es si los créditos fiscales declarados en los formularios 29 presentados desde Diciembre de 2010 a Mayo de 2013 se encuentran debidamente respaldados conforme a las normas del artículo 25 del Decreto Ley N°825 de 1974.
Precisa el actor, que el Servicio de Impuestos Internos, no ha determinado diferencias en el impuesto o débito fiscal determinado y declarado mensualmente conforme a las normas de los artículos 14 y siguientes del Decreto Ley N° 825.
En el capítulo siguiente denominado “Procedencia de Los Créditos Fiscales Declarados”, el reclamante insiste en que los créditos fiscales se encuentran declarados en conformidad a la ley, y que en el período probatorio, se acompañarán las facturas donde constan las respectivas adquisiciones de bienes y servicios, en las que se ha recargado separadamente el impuesto. Al respecto, agrega, que no existe ninguna limitación en la normativa tributaria para que pueda presentar la documentación que sustenta el crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios oportunamente declarado.
Luego se refiere al el inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, norma que dispone que para obtener que se anule o modifique la Liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio.
En concreto, manifiesta el actor, que el derecho al crédito fiscal declarado se encuentra debidamente respaldado de acuerdo al artículo 25 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los términos que señala a continuación:
A) Registro en el libro de compraventas. Los períodos tributarios que son materia de la Liquidación se encuentran registrados en dos registros que cubren períodos sucesivos.
a. Los meses de Diciembre de 2010 a Octubre de 2012 se encuentran en los folios 01 a 023 del libro de compras y ventas timbrado con fecha 4 de febrero de 2011 por la VI Dirección Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos. Destaca el actor, que los registros de compras y ventas fueron objeto de revisión en diversas oportunidades por Servicio de Impuestos Internos, en particular los períodos tributarios de Mayo, Noviembre y Diciembre de 2011, y Enero, Febrero y Marzo de 2012, lo que consta en las certificaciones que fueron dejadas por la fiscalizadora actuante en los folios del libro donde están registrados dichos períodos tributarios.
En consecuencia, la afirmación que se realiza en la Liquidación en orden a que esta parte nunca ha puesto a disposición del Servicio de Impuestos Internos su registro de compras y ventas carece de veracidad, pues varios períodos tributarios fueron efectivamente revisados producto de planes de fiscalización del impuesto a las ventas y servicios.
b. Los períodos tributarios de Noviembre de 2012 a Mayo de 2013 se encuentran registrados en los folios 1 vuelta a 12 del libro de compras y ventas timbrado con fecha 28 de noviembre de 2012, por la VI Dirección Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos.
B) Facturas donde consta la adquisición de bienes y contratación de servicios.
Durante el período probatorio, se acompañarán las facturas que respaldan los registros que se encuentran en los libros de compras y ventas acompañados. De su examen y comparación con los montos declarados, se podrá verificar que en los formularios 29 se registran e imputan los montos de crédito fiscal de impuesto que se encuentran correctamente registrados y con su debido respaldo en cada una de las facturas recibidas por la adquisición de bienes y la contratación de servicios necesarios para el desarrollo del giro de nuestra representada.
De esta forma, indica, se acredita que no correspondía el rechazo del señalado crédito fiscal de impuesto, por cuanto las declaraciones de impuesto a las ventas y servicios se han ajustado en todo a la ley y al mérito de la documentación tributaria recibida en los meses que han sido materia de la Liquidación. Las sumas de crédito fiscal de cada mes, se han registrado debidamente en el código 520 de las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios, sin perjuicio que el monto total de crédito fiscal (código 537) en algunos períodos tributarios considera el monto de remanente de crédito fiscal de impuesto que se arrastra de períodos anteriores.
Al efecto expone, que el desconocimiento del derecho a crédito fiscal que legítimamente le beneficia, por haber cumplido con todos los requisitos establecidos por la ley para hacer uso del mencionado crédito, produce en definitiva un enriquecimiento sin causa al Fisco, puesto que existiría un doble cobro del mismo Tributo. Por un lado, el pago del débito fiscal correspondiente por parte del vendedor o prestador de servicios, y por otro, el pago de impuesto que se produce al rechazar a esta reclamante el crédito fiscal que imputó en todos los períodos tributarios que han sido objeto de las Liquidaciones reclamadas.
C) Correspondencia entre el registro de los libros de compra y venta y los montos de crédito fiscal declarados.
Para una mejor ilustración de los montos de crédito fiscal declarados, inserta planilla con el detalle del total de los créditos fiscales declarados y el folio de los registros de compras y ventas donde se puede verificar la sumatoria de las facturas recibidas en cada período tributario. Dicho detalle es el siguiente:
Periodo Folio Crédito fiscal Folio Suma crédito fiscal dic-10 5094714906 5142648 1 5122947 ene-11 5106667116 1370147 2 1370147 feb-11 5118218076 7369019 3 7369019 mar-11 5132402786 1267646 4 1267646 abr-11 5144874966 4899415 5 4899415 may-11 5157217306 2481871 6 2481871 jun-11 5165765356 1767033 7 1767033 jul-11 5183718476 8479 8 8479 ago-11 5192182556 0 9 0 sep-11 5203562576 1090570 10 1090570 oct-11 5216903676 432493 11 432493 nov-11 5231901786 1604576 12 1604576 dic-11 5244232156 8519674 13 8519674 ene-12 5257664716 6668174 14 6668174 feb-12 5270430586 15606374 15 15606374 mar-12 5283712956 25530449 16 25530449 abr-12 5300055286 29980324 17 29980324 may-12 5313832796 41893868 18 41893868 jun-12 5324568646 12275438 19 12275438 jul-12 5343149716 5401872 20 5401872 ago-12 5358201276 2830159 21 2830159 sep-12 5377608956 55204 22 55204 oct-12 5389600606 22843 23 22843 nov-12 5403412126 5360856 3 5360856 dic-12 5422139806 15289007 5 15289007 ene-13 5438083576 4157204 6 4157204 feb-13 5454187246 55821498 7 55821498 mar-13 5469627236 69948422 9 69956258 abr-13 5487163996 43591468 10 43591468 may-13 5499877086 34047039 12 34047039 Formulario 29 Libro Compras y Ventas
Expone luego, que de la revisión de los antecedentes, se ha determinado que en los períodos tributarios de Diciembre de 2010 y mayo de 2012, se incurrió en errores involuntarios de registro y suma, los cuales se reconocen, en cuanto efectivamente han existido diferencias menores en dichos períodos tributarios que explica a continuación:
a) En el mes de Diciembre del año 2010, se incurrió en un error de suma, registrándose en la declaración mensual de impuesto un crédito fiscal por $5.142.648, en circunstancias que el crédito registrado en el libro y sustentado en las facturas del período, es la suma de $5.122.947. En consecuencia, para este período existe un crédito fiscal declarado en exceso por la suma de $19.701.
En todo caso, esta diferencia se ve compensada por cuanto se incurrió en el error de no declarar el crédito fiscal correspondiente a una de las facturas recibidas, la N° 22994, emitida por Comercial CCC Ltda., RUT XXX, por un monto neto de $3.301.188 y un impuesto por la suma de $627.226. Este error se rectificará en conformidad al artículo 127 del Código Tributario.
b) Por su parte, en el mes de Mayo de 2012, se registró dos veces la factura N°208 emitida por Comercializadora VVV, RUT XXX, lo que genera la declaración de un crédito fiscal en exceso para ese mes por la suma de $356.030. El crédito fiscal que debió declararse es la suma de $41.537.840.
En el siguiente capítulo del reclamo, denominado “Improcedencia de la Aplicación de la Multa del Artículo 97 N° 11 Inciso Segundo”, el reclamante indica que las Liquidaciones reclamadas contemplan entre sus recargos la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 N°11, inciso segundo, del Código Tributario. Esta multa constituye una sanción legal por la comisión de una infracción tributaria, la cual se gira conjuntamente con las diferencias de impuesto cobradas, conforme lo dispone el artículo 165 del Código Tributario. Sin embargo, agrega, que la forma de su cobro no la desnaturaliza, en el sentido de que este recargo es una sanción legal por haber incurrido el contribuyente en un hecho que se encuentra tipificado por ley. De acuerdo con ello, la aplicación de esta multa sólo es procedente en aquellos casos que el contribuyente a quien se le formula el cobro ha incurrido precisamente en la conducta descrita por la norma infraccional. Afirma también el actor, que tratándose en este caso de la aplicación de la potestad sancionatoria del Estado, para que la pena sea aplicable, la conducta que ha sido desplegada por el contribuyente debe corresponder a aquella descrita en la norma que establece la sanción.
Indica el reclamante, que la conducta base que constituye la infracción que se pretende sancionar por la Liquidación de impuestos, es la descrita en el inciso primero del artículo 97 N° 11, consistente en el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, constituyendo elementos del tipo, los siguientes:
a) Que exista un retardo en el pago de impuesto; y b) Que este impuesto sea de retención o de recargo.
Adiciona el reclamante, que el inciso segundo del artículo 97 N°11 contempla una hipótesis de comisión que agrava la sanción de la infracción, en los casos que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio. En consecuencia, dice el reclamante, los elementos que deben concurrir para que proceda esta hipótesis de comisión agravada, son los siguientes:
a) Debe existir un retardo en el pago de un impuesto de retención o recargo (infracción base);
c) Este retardo de debe provenir de una “omisión” total o parcial en una declaración;
d) La omisión debe recaer sobre “impuestos que se encuentren retenidos o recargados”; y
e) Debe ser detectada por el Servicio.
Al efecto, expone, que la interpretación referida se ajusta al texto legal y a la historia fidedigna del establecimiento de la norma del inciso segundo del artículo 97 N°11 del Código Tributario, que fue introducido por la Ley N°19.738 del año 2001.
Refiere, que el proyecto de ley remitido por el Presidente de la República al Congreso Nacional contemplaba la aplicación de esta sanción en los casos que se detectara cualquier diferencia de impuestos por el Servicio. Así, la redacción propuesta en el mensaje era la siguiente: “En los casos en que la omisión de la declaración o las diferencias de impuestos hayan sido detectadas por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán veinte y sesenta por ciento, respectivamente”.
Indica el actor, que durante la discusión del proyecto se estimó que esta redacción era perjudicial para los contribuyentes, planteándose indicaciones en el Senado que proponían la eliminación de esta reforma en el proyecto de ley, tal como consta en el Segundo informe de la Comisión de Hacienda del Senado. En la discusión en dicha Comisión, se rechazó la indicación que proponía suprimir este inciso del proyecto de ley, pero considerando que el Director del Servicio planteó ante la Comisión que la reforma tenía como propósito aumentar las sanciones en los impuestos de retención o recargo, se acordó clarificar la aplicación de la norma con un inciso nuevo que explicite que se trata de impuestos de retención o recargo (Historia de la Ley N° 19.738, páginas 668 y 669).
De esta forma, agrega, es evidente que la norma sancionatoria no puede ser aplicada a cualquier diferencia de impuesto detectada por el Servicio de Impuestos Internos, sino que sólo a aquellas que se refiere la redacción final de la misma, que hace referencia sólo a la declaración de impuestos de retención o recargo.
Advierte el contribuyente, que si se analiza la conducta que sirve de fundamento a la Liquidación, se apreciará que no ha existido omisión alguna en la declaración de impuestos de su parte, pues el Servicio no detectó ninguna diferencia en la declaración del débito fiscal de impuesto a las ventas y servicios. La Liquidación tiene como causa el rechazo de los créditos imputados al impuesto declarado, pero no ha existido “omisión” en la declaración, pues todos los débitos fiscales que se han recargado en las facturas emitidas se encuentran correctamente declarados. En este sentido, cabe recordar que el impuesto a las ventas y servicios que debe pagar mensualmente un contribuyente se determina aplicando la tasa de 19% a la base imponible de las operaciones realizadas, y es este débito fiscal el que constituye el impuesto a pagar.
Arguye el actor, que el crédito fiscal es una suma que la ley concede al contribuyente para que sea rebajada del impuesto, pero la imputación del crédito fiscal no forma parte de la determinación de la base imponible del impuesto, sino que, como todo crédito tributario, se rebaja en una etapa posterior, una vez que el impuesto a pagar ya está determinado. Por ello, no ha existido omisión en todo o parte del impuesto o débito fiscal que se determinó para los meses comprendidos en la Liquidación, por lo que no se ha incurrido en la conducta que sanciona con una mayor multa el inciso segundo del N°11 del artículo 97 del Código Tributario.
Por otra parte, agrega, los montos de crédito fiscal tampoco se encuentran omitidos, sino que, a juicio del Servicio estarían declarados en exceso. Esta conducta, de ser efectiva, no se encuentra prevista por el inciso segundo del N°11 del artículo 97 del Código Tributario, pues sería “atípica”, y como se señaló, el crédito fiscal no constituye impuesto a pagar, sino que es una cantidad que la ley permite rebajar del impuesto a pagar. Por ello, cualquier diferencia en los créditos fiscales incide en la suma que el contribuyente efectivamente paga, pero no tiene incidencia en el impuesto declarado que está constituido por la suma de los débitos fiscales.
En un siguiente capítulo, denominado “Petición Subsidiaria: Porcentaje de Recargos a la fecha de Notificación de la Liquidación. Período Agosto de 2013”, el actor señala que en subsidio de lo expuesto, y en el evento que Tribunal confirme en todo o parte la Liquidación N°352, correspondiente a las diferencia de impuesto a las ventas y servicios determinada para el período tributario de agosto de 2012, solicita declarar que efectivamente los recargos por reajustes, intereses y multa del artículo 97 N°11 del Código Tributario, determinados en la Liquidación y acumulados al mes de diciembre de 2013, son los siguientes: Reajuste: 1,0%; Intereses:4,5% y Multas:24%.
Lo anterior, a fin que los recargos, en definitiva procedentes, sean determinados sobre los porcentajes que el mismo Servicio determinó a diciembre de 2013, los cuales no han sido rectificados a la fecha.
Finalmente, el actor solicita tener por interpuesta reclamación en contra de las Liquidaciones de impuesto números 333 a 360, de 9 de diciembre de 2013, ordenando que se dejen sin efecto en todas sus partes, con costas.
Por otra parte, en el Primer Otrosí de su presentación de fojas 1, el reclamante solicitó de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario, que se le acepte la rectificación de la declaración mensual de impuesto a las ventas y servicios que presentó para el mes de Diciembre del año 2010, en razón de haberse incurrido en un error, consistente en no imputar al débito fiscal del mes, el crédito fiscal correspondiente a la siguiente factura:
Factura N°22994, por la compra de 18.916,63 kilogramos de Cereza Comercial, por un valor de $3.301.188.- y un impuesto recargado de $627.226.-
Añade el actor, que de la revisión de los antecedentes y documentos que sustentan el crédito fiscal declarado para el período de Diciembre de 2010, se percató que la referida factura fue inicialmente registrada en el mes de Diciembre de 2010, pero por alguna razón que desconoce, el anterior asesor contable tarjó los datos del documento en el libro de compras y ventas. Así, el crédito fiscal que consta en dicho documento no fue finalmente declarado e imputado al débito fiscal determinado para el mismo mes. De este modo, señala el reclamante que con la inclusión de esta factura, el crédito fiscal de impuesto por el mes de diciembre de 2010 aumenta del monto registrado por $5.122.947.- a la suma de $5.750.173, el que debió imputarse al débito fiscal declarado en el mismo período. Considerando que en el mismo período tributario se incurrió en un error de suma, declarándose un crédito fiscal mayor al que correspondía por $19.701, el impuesto pagado en exceso para ese mes queda en la suma de $607.525.
Apoyado en el artículo 127, inciso final del Código Tributario, el reclamante solicita que este saldo a favor, sea en definitiva compensado con las diferencias de impuestos que puedan ser determinadas en su contra, en la sentencia definitiva.
DOS. Presentación de fojas 26, de fecha 22 de abril de 2014, por la cual don EE, Director (S) de la VI Dirección Regional Rancagua del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos domiciliados en calle XXX, en lo principal contesta el reclamo, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas desechándolo en todas sus partes, con costas, por los fundamentos de hecho y de derecho que en resumen se exponen a continuación.
En un primero capítulo, denominado “Antecedentes de Hecho” el Servicio se refiere a los antecedentes que originan la Liquidación reclamada, exponiendo lo siguiente:
l. Que, con fecha 18 de junio de 2013 se practicó notificación N°185209 conforme a la Ley N°18.320, por cédula, donde se requirieron los siguientes antecedentes en relación a los períodos de IVA de 05/20l0 a 04/2013:
- Libro de compras y ventas;
- Copia de Facturas de Venta, Notas de Débito y Crédito emitidas;
- Guías de Despacho;
- Declaraciones Formulario 29 (IVA);
- Facturas de Proveedores. Notas de Débito y Crédito recibidas.
2. Que, el contribuyente no dio respuesta a la Notificación N° 185209.
3. Que, con fecha 3 de julio de 2013 se practicó notificación N°185237, por cédula, donde se requirieron los siguientes antecedentes correspondientes a los períodos de IVA de 11/2010 a 05/2013 y Renta de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013:
- Libros: Caja, Diario, Mayor, Inventario y Balance, Remuneraciones, Retenciones, FUT, Control de existencias y todos los registros que utilice en su sistema contable y respectivo Plan de Cuentas;
- Libro de Compras y de Ventas;
- Copia de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y de crédito emitidas;
- Facturas de proveedores, facturas de compras, guías de despacho. Notas de débito y de crédito recibidas;
- Declaraciones mensuales de IV A (Formulario 29);
- Declaraciones anuales de Impuestos a la Renta;
- Escritura de constitución de sociedad y representación legal.
4. Que el contribuyente no dio respuesta a la Notificación N°185237.
5. Que con fecha 09 de octubre de 2013 se practicó Citación N°105, notificada personalmente en el domicilio del actor, en la cual se le solicitó que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare sus declaraciones de impuesto relativas al IVA en los períodos tributarios desde Noviembre de 2010 a Mayo de 2013, ambos inclusive, y de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. Agrega el Servicio, que en relación al impuesto IVA, que fue lo 1iquidado, la Citación señalaba lo siguiente: “no se ha acreditado que el impuesto ha sido recargado en la respectiva factura o pagado según los comprobantes de ingreso tratándose de importaciones, así como tampoco en el supuesto caso que haya existido adquisición de bienes o contratación de servicios, que estas guarden relación directa con la actividad de la sociedad. Adicionalmente, para los períodos en que no existe declaración presentada, se hace necesario verificar el débito y crédito fiscal que eventualmente corresponda de acuerdo a las normas de la ley sobre impuesto a las ventas y servicios”.
6. Que el contribuyente no dio respuesta a esta Citación.
7. Que con posterioridad a lo anterior, el Servicio procedió a emitir las Liquidaciones N°333 a N°360, rechazando los créditos fiscales de los períodos citados, por no haberlos acreditado el contribuyente con la documentación legal respaldatoria, según los artículos 23 y 25 del IVA y el artículo 21 del Código Tributario.
En un segundo capítulo de la contestación denominado “Ausencia de Vicios de Ilegalidad en la Liquidación sometida a Reclamación”, el Servicio expone que el contribuyente, no ha señalado en su reclamo que la Liquidación impugnada no se ajuste a Derecho, no ha indicado cuál es la norma legal que se haya infringido al emitir la Liquidación, sólo indica que en la Liquidación lo cuestionado por este Servicio es que los créditos fiscales declarados en los formularios 29, no se encuentran debidamente respaldados, de acuerdo a las normas del artículo 25 del Decreto Ley N°825 de 1974, sin señalar ninguna otra causal del rechazo.
Destaca el Servicio, la circunstancia que el contribuyente en su reclamo no cuestiona su inconcurrencia a las notificaciones ni a la citación. Sólo señala que discrepa con la causal del rechazo, pues estima, que sí cuenta con la documentación respaldatoria de su crédito fiscal. Agrega, que el contribuyente no alega que acompañó la documentación correspondiente para subsanar las observaciones oportunamente, porque efectivamente eso no ocurrió, como se relató en los antecedentes de esta presentación.
La administración se refiere también, a un aspecto del reclamo que es necesario aclarar y al efecto reproduce la siguiente cita:
“Debe precisarse también que el Servicio de Impuestos Internos no ha determinado diferencias en el impuesto o débito fiscal determinado y declarado mensualmente conforme a las normas de los artículos 14 y siguientes del Decreto Ley N°825”.
Al respecto, manifiesta el Servicio, que este dato no tiene ningún sustento en la realidad, debido a que en el Anexo N°1 de la Liquidación, que forma parte integrantes de ella, se encuentra el detalle de la determinación de las diferencias de impuesto. Así concluye, que resulta claro que no es posible dar lugar a lo solicitado por la reclamante, por cuanto la resolución reclamada está ajustada a Derecho en todas sus partes y, además, a las situaciones de hecho existentes al momento de resolver.
En un tercer apartado de la contestación intitulado “Improcedencia de Realizar una Auditoría o Revisión a las Declaraciones Mensuales de Impuesto a las Ventas y Servicios presentadas por la Contribuyente”, el Servicio citando el artículo 1° de su Ley Orgánica y los artículos 60 y 63 del Código Tributario, indica que para el ejercicio de sus atribuciones, la ley le ha otorgado diversas facultades, destinadas a corroborar la exactitud de las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
En apoyo de su tesis cita también, el Artículo Único de la Ley 18.320 y lo preceptuado en el artículo 200 del propio Código Tributario-, que proporcionan al Servicio la facultad de examinar las declaraciones de Impuestos presentadas por los contribuyentes, especialmente cuando en ellas se encuentra incorporada la imputación de créditos. En efecto, el Servicio de Impuestos Internos debe comprobar la concurrencia de los requisitos legales y reglamentarios que justifiquen el derecho invocado por el contribuyente (Crédito Fiscal IVA, entre otros) y, que consecuentemente, sus declaraciones mensuales de impuestos se encuentren ajustadas a derecho.
El ente administrativo invoca además, el artículo 21 del Código Tributario, e indica que es al contribuyente a quien le corresponde acreditar, ante la autoridad, los elementos esenciales que supuestamente le harían titular del derecho a imputaciones del crédito fiscal IVA en sus declaraciones de impuestos correspondientes al período fiscalizado. Así expone, que la obligación del contribuyente de acreditar su pretensión en sede administrativa ha sido invariablemente reconocida por nuestros tribunales superiores de justicia que, interpretando el alcance del artículo 21 del Código Tributario, han señalado que le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Al efecto cita las siguientes causas Rol 128-2011, Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel; Rol 3479-2009, Excma. Corte Suprema; Rol 991-2008, Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción.
Continúa el Servicio señalando, que en el caso concreto, el contribuyente no aportó la documentación solicitada en la Notificación N°185209 conforme a la Ley N°18.320, ni tampoco aquella solicitada en la Notificación N°185237. De este modo agrega que como esta solicitud no fue cumplida por el contribuyente, se procedió a Citar de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, citación a la que no dio respuesta ni aportó la documentación requerida, por lo que, finalmente, de acuerdo a lo establecido en el at1ículo 24 del Código Tributario, se procedió a practicar las Liquidaciones de Impuesto objeto del reclamo.
Expone el Servicio, que a su entender, la razón del reclamo, se encuentra en el interés del actor, de poder acompañar la documentación no aportada en la etapa de fiscalización, pretendiendo imponer al Tribunal la carga de efectuar una revisión exhaustiva de toda la contabilidad, en busca de algún reparo que pueda hacerse en contra de las Liquidaciones, lo que constituye una verdadera auditoría tributaria. En apoyo de su tesis cita una sentencia dictada, el 15 de diciembre de 2011, por la Excelentísima Corte Suprema, en la causa Rol 6160-2009.
Agrega el Servicio, que una interpretación distinta a la planteada por el fallo citado, implicaría alterar sustancialmente la naturaleza de la acción del Reclamo establecida en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, que ha sido concebida como una vía de impugnación de la acción fiscalizadora y no como una acción destinada a constituir derechos para el actor. En efecto, al sostener el reclamante que funda su reclamo en antecedentes que ahora aportará y que no fueron conocidos ni fiscalizados por la administración al momento de emitir los actos reclamados, pretende que sea el Tribunal y no el órgano fiscalizador, quien efectúe la auditoría tributaria y, en definitiva, declare la procedencia de su supuesto derecho al Crédito Fiscal IVA, lo que es contrario y pugna con las disposiciones que le otorgan al Servicio del Impuestos Internos, de manera excluyente, la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, conforme a lo dispuesto en el artículo 1° del Código Tributario y 1° del D.F.L. N°7 de 30 de septiembre de 1980.
Insiste la reclamada, que aceptar el reclamo en los términos en que se ha interpuesto, se permitiría que el contribuyente se aprovechase de su propia negligencia, cuestión que no es admitida por nuestra legislación. En ese sentido, al Tribunal Tributario y Aduanero, le corresponde controlar que el Servicio de Impuestos Internos haya actuado dentro del marco legal correspondiente y en respeto de los derechos del contribuyente. En este caso concreto, tal como se ha señalado precedentemente, la Liquidación reclamada fue dictada conforme a Derecho ya que los créditos fiscales rechazados nunca fueron acreditados ante el Servicio de Impuestos Internos, y por lo tanto, no procede su utilización. Para reforzar sus conclusiones cita también, sentencias de los Tribunales Tributarios y Aduaneros de Concepción, Temuco y Valparaíso.
Manifiesta la entidad fiscalizadora, que de acuerdo a todo lo expuesto, no resulta procedente en esta etapa revisar antecedentes que el Servicio de Impuestos Internos no tuvo a la vista al momento de emitir la Liquidación reclamada. Reitera luego, que es el Servicio de Impuestos Internos, el facultado en forma excluyente para la fiscalización de todos los impuestos internos en los que tenga interés el Fisco, para lo cual el Legislador le ha otorgado las atribuciones y medios de los cuales valerse para poder cumplir con esta tarea.
En un cuarto capítulo, denominado “Causal de Rechazo del Reclamo respecto de la Liquidación correspondiente a los Períodos Tributarios en los cuales la Reclamante Utilizó Crédito Fiscal IVA sin contar con el respectivo Respaldo”, indica que respecto de la utilización de crédito fiscal IVA en el período bajo revisión, conforme a los artículos 23 N°1 y 25 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y a los artículos 93 y 40 del Reglamento del IVA, el Servicio procedió a determinar diferencias de Impuesto al Valor Agregado derivadas de hacer uso de un crédito fiscal sin contar con el original de la factura o comprobante de ingreso de respaldo.
Añade, que conforme a la auditoría practicada, el crédito fiscal IVA declarado, no tiene el respaldo físico de sus correspondientes facturas, por tanto, no se tiene derecho al Crédito Fiscal que indica conforme a las normas antes citadas. Por tanto, al no haberse acreditado el crédito fiscal impugnado, no puede el contribuyente utilizarlo ni impetrar de modo alguno.
En un capítulo quinto, titulado “Procedencia de la Aplicación de la Multa del Artículo 97 N°11 Inciso Segundo del Código Tributario”, el ente fiscalizador solicita que sea rechazado lo dicho por el actor en relación a esta materia por ser contrario a Derecho.
Al efecto, se refiere a que para el contribuyente, sería suficiente la correcta determinación del débito fiscal (antes de la resta con el crédito fiscal) para que se entienda declarado completamente el impuesto, independientemente de que el crédito fiscal esté declarado en exceso y que por lo tanto, el Impuesto IVA determinado sea inferior al correspondiente. A juicio del Servicio, ésta interpretación no se encuentra ajustada a la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios ni a las normas de interpretación que establece el Código Civil en sus artículos 19 y siguientes.
Agrega también, que se debe recordar, que una de las características del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es que corresponde a un impuesto de base o método financiero bajo la modalidad impuesto contra impuesto que se traduce en la compensación del débito fiscal (impuestos generados durante un determinado período tributario), con el crédito fiscal (los impuestos soportados en ese mismo período tributario). Para efectos de lo anterior, y para efectos de entender la norma del artículo 97 N°11 inciso segundo, señala que se debe tener claro lo siguiente:
l. Que los Débitos Fiscales corresponden a los impuestos generados recargados en las boletas, facturas, Liquidaciones, notas de débito y notas de crédito emitidas por el concepto de ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo, de esta manera, su naturaleza jurídica es la de Impuesto. Este concepto comprende tanto el impuesto retenido o recargado ya pagado como el que aún no se entera en arcas fiscales;
2. Los Créditos Fiscales son los impuestos soportados, entre otros documentos, en las facturas de proveedores, facturas de compras, notas de débito y de crédito recibidas que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicios efectuados en el período tributario respectivo, de esta manera, su naturaleza jurídica es la de Impuesto. Este concepto comprende la parte del impuesto que ya ha sido enterada en arcas fiscales;
3. De la operación matemática de sustracción de los créditos fiscales (impuestos) de los débitos fiscales (impuesto) sólo puede resultar la determinación de un impuesto (que corresponde al Código 89 del Formulario 29). Este impuesto corresponde al impuesto retenido o recargado y que no ha sido enterado aún en arcas fiscales;
4. Que, la naturaleza jurídica señalada en el punto anterior se ve reflejada en el artículo 20 inciso segundo de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que señala: “El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas de párrafo 6°”;
5. Que, el artículo 47 del Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, establece que el impuesto a pagar se determinará de la siguiente manera:
1°) Respecto de las ventas y prestaciones de servicios, como diferencia entre el débito fiscal, fijado según normas dadas en el Título VII y el crédito fiscal determinado según las normas del Título VIII; y
2°) Respecto de las importaciones, incluso las de bienes afectos a los impuestos especiales o adicionales establecidos en el artículo 37° de la ley y de bienes sujetos a la Ley de Alcoholes, se hará aplicando la referida tasa sobre la suma total del valor aduanero o valor CIF en su defecto, más los gravámenes aduaneros correspondientes.
Agrega la entidad estatal, que de acuerdo a las explicaciones anteriores, no cabe duda que el Impuesto IVA a pagar en cada período tributario corresponde a un Impuesto que se encuentra recargado.
De esta manera, asevera el Servicio, el rechazo del crédito fiscal declarado por el contribuyente, produce consecuencialmente una declaración excesiva de créditos fiscales, y por lo tanto, una declaración inferior a la correspondiente de impuesto IVA a pagar, conclusión no puesta en duda por el reclamante.
El Servicio señala también, que por “omisión parcial” debe entenderse cuando el impuesto que debe declararse no se declara completamente, vale decir, es inferior al que corresponde, situación que se verifica en el caso de autos, lo que tampoco es cuestionado por la contraparte.
Luego citando el inciso segundo del artículo 97 N° ll del Código Tributario, indica que los requisitos que establece la norma se cumplen cabalmente en el caso de autos, por lo que corresponde su aplicación, tal y como lo hace la Liquidación reclamada, ya que:
l. Existe una omisión parcial de impuestos que se encuentren recargados por parte del contribuyente; y
2. La omisión referida fue detectada producto de un proceso de fiscalización por parte de este Servicio (proceso de fiscalización que da origen a la Liquidación reclamada).
Conforme a lo expuesto, añade, que las alegaciones del contribuyente en relación a la aplicación de la multa en cuestión, deben ser rechazadas completamente por no ajustarse a Derecho.
Finalmente, la entidad fiscalizadora solicita tener por contestado el reclamo, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas desechando el reclamo en todas sus partes, con costas.
Por otra parte, en el Primer Otrosí de su presentación de fojas 26, el Servicio de Impuestos Internos contesta el traslado conferido respecto de la petición del actor contenida en el primer otrosí de su presentación de fojas 1, en que de acuerdo al artículo 127 del Código Tributario, solicitó se acepte la rectificación de su declaración de impuestos a las ventas y servicios del período de diciembre de 2010. Al efecto el Servicio expresa, citando la norma del artículo 127 del Código Tributario, que el derecho consagrado en ella nace sólo de una Reliquidación de impuestos, vale decir, una nueva Liquidación, luego de que por alguna razón surja la necesidad de modificar lo ya liquidado previamente. Esta situación de hecho que es requisito para la aplicación de la excepción solicitada, no se cumple en el caso de autos, ya que, no existe una reliquidación sino sólo Liquidaciones de impuestos, las N°333 a N°360 que son objeto de reclamo.
Agrega, además, que es importante tener presente que el artículo 127 aludido, es una excepción a la norma general establecida en el artículo 126, en cuanto a que las solicitudes de corrección de errores propios del contribuyente no constituirán reclamo. De esa manera, y como las excepciones son de Derecho estricto, y en el Derecho Público se puede hacer sólo aquello que está permitido, debemos entender que no se cumple el presupuesto de hecho establecido en el artículo 127, que se reclame de una Reliquidación, para que el contribuyente se pueda acoger al derecho que establece la norma citada.
Asimismo, expresa, que el derecho del contribuyente a la corrección de errores propios era el que nace del artículo 126 del Código Tributario, norma que establece casos de solicitudes de devolución de impuestos que no constituyen reclamo, las que deben presentarse dentro del plazo de tres años desde el acto o hecho que le sirve de fundamento.
Al respecto, sostiene la reclamada, es fundamental tener presente que:
l. El período del cual se está solicitando la corrección de errores propios es Diciembre de 2010.
2. El supuesto pago en exceso del que solicita su compensación, en virtud de la rectificación a la que solicita lugar, tendría su origen en el pago, a través del Formulario 29, que se llevó a cabo el día 12 de enero de 2012.
Que, del modo expuesto, concluye el Servicio, el plazo para la presentación de la corrección de errores propios, de acuerdo a la vía correcta, ya se encuentra vencido, ya que transcurrieron más de los tres años a los que la norma hace referencia para poder presentar la solicitud, sin que esta fuera presentada.
Finalmente, la entidad fiscal solicita tener por evacuado el traslado, y que se rechace en todas sus partes la petición del contribuyente en relación a la rectificación de su declaración de impuesto correspondiente al mes de Diciembre de 2010 y a su compensación con el impuesto adeudado, con costas.
TRES. Resolución de fojas 48, de 24 de octubre de 2014, por medio de la cual ser recibió la causa a prueba, fijándose como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes:
1. Efectividad y procedencia de los créditos fiscales que el reclamante dice tener derecho respecto de los períodos tributarios contemplados en las Liquidaciones de la N° 333 a la N° 360, todas de fecha 09 de octubre de 2013. Monto y cuantía de los créditos respectivos.
2. Montó y cuantía de los créditos fiscales a que tiene derecho hacer valer el reclamante para el período tributario del mes de diciembre de 2010.
3. Hechos y circunstancias que harían procedente la multa contemplada en el artículo 97 N°11 del Código Tributario, incluida en las Liquidaciones reclamadas.
CUATRO. Certificado de fojas 50, que da cuenta de que con fecha 24 de octubre de 2014 se despachó por Correos de Chile, la carta certificada con la interlocutoria de prueba de fojas 48.
CINCO. Presentación de fojas 51, de 29 de octubre de 2014, del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual presenta lista de testigos.
SEIS. Presentación del reclamante de fojas 54, de 30 de octubre de 2014, por medio de la cual presenta su lista de testigos.
SIETE. Presentación del reclamante de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014, por medio de la cual en lo principal, acompaña documentos, en el primer otrosí acompaña disco compacto; y en el segundo otrosí reitera los documentos aportados como fundamentos del reclamo.
El detalle de los documentos acompañados en lo principal es el siguiente:
1. Tres archivadores, conteniendo las facturas por adquisiciones de bienes y servicios requeridos, recibidas por la representada y registradas en su libro de compras y ventas, correspondientes a los siguientes años tributarios.
a. Archivador 1), desde diciembre de 2010 a mayo de 2012
b. Archivador 2), desde junio de 2012 a diciembre de 2012
c. Archivador 3), desde enero de 2013 a mayo de 2013
2. Original y triplicado control tributario de la factura N°22994, por la compra de 18.916,63 kilogramos de Cereza Comercial, por un valor de $3.301.188.- y un impuesto a las ventas y servicios recargado por la suma de $627.226.-
3. Fotocopia de sentencia dictada el 6 de julio de 2012 por el Director Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, don EE, actuando en su calidad de Juez Tributario, en causa rol N° 10.007-2012, caratulada Sociedad BBB Ltda., con Servicio de Impuestos Internos.
4. Ocho páginas impresas con la carátula, y páginas 27, 28, 227, 667, 668, 669 y 784, de la Historia de la Ley N° 19.738, obtenida de la Biblioteca del Congreso Nacional. En dicho documento se aprecia la evolución de la redacción del inciso segundo del artículo 97 N° 11 del Código Tributario, sin perjuicio de acompañarse el documento completo, en forma electrónica en el primer otrosí.
Respecto del primer otrosí, se acompaña 1 CD que contiene versión en archivo PDF, del documento elaborado por la Biblioteca del Congreso Nacional, denominado Historia de La Ley N° 19.738 y en el Segundo Otrosí, reitera documentos.
OCHO. Prueba testimonial de la parte reclamante, que rola a fojas 75 y siguientes, rendida con fecha 21 de noviembre de 2014.
NUEVE. Presentación de la reclamante de fojas 82, de 21 de Noviembre de 2014, por medio de la cual acompañó acompaña los siguientes documentos:
1. Copia de las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios obtenidas de la página web del SII, correspondiente a los períodos tributarios desde Diciembre de 2010 hasta Mayo del año 2013;
2. Fotocopia legalizada del original de Resolución Exenta N° 94, de fecha 17 de julio de 2014, emitida por la Abogado Jefe de oficina de Procedimientos Administrativos de la VI Dirección Regional Rancagua del SII.
DIEZ. Presentación del Servicio de Impuestos Internos de fojas 118, de 29 de Noviembre de 2014, por medio de la cual, solicita se declare la inadmisibilidad probatoria de los documentos acompañados por el contribuyente en lo principal de su presentación de fojas 57, específicamente aquellos individualizados en los números 1 y 2, y respecto de los documentos reiterados en el segundo otrosí de la misma presentación, específicamente en su numeral 2. El detalle de los documentos respecto de los que se solicita la inadmisibilidad es el siguiente:
1. Tres archivadores, conteniendo las facturas por adquisiciones de bienes y servicios requeridos, correspondientes a los siguientes años tributarios:
a) Archivador 1), desde diciembre de 2010 a mayo de 2012;
b) Archivador 2), desde junio de 2012 a diciembre de 2012;
c) Archivador 3), desde enero de 2013 a mayo de 2013.
2. Original y triplicado control tributario de la factura N°22994; y
3. Dos Libros de Compras y Ventas:
a) Libro de Compras y Ventas timbrado el 4 de febrero de 2011, con registros de diciembre de 2010 a octubre de 2012; y
b) Libro de Compras y Ventas timbrado el 28 de noviembre de 2012, con registros de noviembre de 2012 a enero de 2014.
El Servicio sustenta su presentación en el artículo 132, inciso 11 del Código Tributario, aplicable a la fecha de la notificación de la Citación. Al efecto indica, que la fiscalización del contribuyente nace de dos notificaciones que después desembocan en una Citación. La primera de ellas, la Notificación N°185209, de fecha 18 de junio de 2013, conforme a la Ley 18.320 y una segunda notificación, la N°185237, de 03 de julio de 2013, ambas notificadas por cédula y a las cuales el contribuyente no dio respuesta.
Añade el órgano de control, que con fecha 09 de octubre de 2013, se practicó al reclamante la Citación N° 105, la cual fue notificada personalmente en su domicilio, y por medio la cual se le requirió rectificar, aclarar, ampliar o confirmar las declaraciones de impuesto, relativas al IVA en los períodos mensuales de noviembre del año 2010 a mayo de 2013, requiriéndosele también, en un acápite de la Citación, denominado Anexo, que forma parte de la misma, para que aportare la documentación descrita a fojas 120 y fojas 121, haciendo presente que en el caso de no acompañar los antecedentes solicitados, se podría aplicar lo establecido en el artículo 132 del Código Tributario, en relación a la inadmisibilidad probatoria en caso de reclamo.
Afirma la entidad pública, que la solicitud de antecedentes contenida en la Citación N°105, fue determinada y específica, ya que estaba claramente indicado el tipo de antecedente solicitado, en este caso: Facturas de proveedores, ejemplares y triplicado; Duplicado de facturas, notas de débito emitidas, notas de crédito emitidas, guías de despacho, original de facturas de compra; Libro de Compra y Ventas, así como también los períodos específicos a que se refieren.
Manifiesta el Servicio, que no obstante lo anterior, el contribuyente no dio respuesta a la Citación, no acompaño la documentación requerida, ni tampoco concurrió al Servicio, dejando simplemente pasar los plazos para que se practicará la Liquidación, quedando el SII, en la imposibilidad de revisar los antecedentes y practicar la fiscalización correspondiente, tanto del IVA, como del Impuesto a la Renta.
A continuación y a modo de ejemplificar que la inconcurrencia del actor fue deliberada y no existía ninguna causa que justificare su comportamiento, el Servicio cita algunos pasajes de la prueba testimonial rendida por la reclamante, específicamente respecto del testimonio de don RR, en que el testigo expresa que se le solicitó revisar la totalidad de los antecedentes de la empresa ZZZ Limitada, quien estaría con revisión por el Servicio de Impuestos Internos, habiéndosele pedido que validara los créditos fiscales desde diciembre de 2010 a mayo de 2013, lo que según el testigo ocurrió en junio o julio de 2013. En relación con ella, el Servicio destaca que las notificaciones que originan las liquidaciones se efectuaron el 18 de junio y el 03 de julio de 2013, de lo que queda claro que el actor tenía conocimiento del proceso de fiscalización de IVA que llevaba a cabo el Servicio y que disponía de la totalidad de la documentación solicitada en la fiscalización.
Añade también, que el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario, establece una sanción para aquellos contribuyentes que sin una causal de justificación, no presentaren la documentación correspondiente en sede administrativa, impidiendo con ello las labores de fiscalización propias de la autoridad administrativa, generando un perjuicio fiscal, así como una situación de inequidad frente a otros contribuyentes que sí cumplen con la normativa.
Finalmente el órgano fiscalizador, solicita se declare inadmisible como medios de prueba los documentos acompañados por el contribuyente, en los numerales 1 y 2 de lo principal de su escrito de 20 de noviembre de 2014, y respecto de aquellos reiterados en el numeral 2 del segundo otrosí del mismo escrito.
DIEZ.1. La resolución de fojas 124, de 05 de diciembre de 2014, por la cual se le confirió traslado a la reclamante de la solicitud de inadmisibilidad probatoria deducida a fojas 118, ordenándose también que la incidencia se tramitare por cuerda separada, debiendo compulsarse las piezas pertinentes.
DIEZ.2. Presentación del reclamante de 10 de diciembre de 2014, de fojas 9 del cuaderno incidental, por la cual evacúa el traslado conferido por resolución de 5 de diciembre de 2014, aludida anteriormente, por la que solicita se rechace la solicitud de inadmisibilidad probatoria. Funda su presentación en los fundamentos de hecho y de derecho que resumidamente se exponen a continuación.
En el punto 1) de su presentación se refiere a que ha que ha precluido del derecho de solicitar la inadmisibilidad de prueba, respecto de los registros de compras y ventas, denominados “libro de compras y ventas timbrado el 4 de febrero de 2011, con registros de diciembre de 2010 a octubre 2012” y “libro de compras y ventas timbrado el 28 de noviembre de 2012, con registros de noviembre 2012 a enero 2014”, por cuanto el derecho para efectuar dicha alegación ha precluido para la parte reclamada con anterioridad a la presentación de su escrito de 29 de noviembre de 2014.
Al efecto indica, que los mencionados registros de compras y ventas fueron acompañados conjuntamente con el reclamo de autos, y se tuvieron por acompañados al proceso con fecha 27 de marzo de 2014. En esa oportunidad el Tribunal resolvió que los documentos debían tenerse por acompañados en los términos del artículo 255 del Código de Procedimiento Civil, de forma tal que el Servicio de Impuestos Internos tenía el término para contestar el reclamo para objetar dichos documentos o exponer lo que estimara pertinente respecto de ellos. En apoyo de su alegación, cita al profesor don Ignacio Rodríguez Papic quien en su libro sobre “Procedimiento Civil. Juicio Ordinario de Mayor Cuantía”, establece que desde la modificación introducida por la Ley N°18.705, no se efectúa actualmente ninguna distinción entre documentos fundantes y aquellos que no revistan tal carácter, concluyéndose que si el actor acompaña en forma voluntaria cualquier documento a su demanda, el plazo que tendrá el demandado para impugnarlo será el término de emplazamiento.
En el contexto de lo expuesto, concluye, que si la parte reclamada pretendía que se declararan inadmisibles como prueba los libros de compras y ventas de esta parte, debió haberlo solicitado, a más tardar, conjuntamente con su escrito de contestación a la demanda.
Agrega también el actor, que igual conclusión se obtiene de las normas comunes a todo procedimiento establecidas en el Código de Procedimiento Civil, señalando que la solicitud de inadmisibilidad probatoria es un incidente especial y, como tal, debe ser deducido tan pronto como llegue a conocimiento de la parte. El Servicio de Impuestos Internos tomó conocimiento de que los libros de compras y ventas de mi representada se encontraban acompañados a los autos el mismo día en que se le notificó el reclamo presentado por Comercializadora ZZZ Ltda., el 27 de marzo de 2014. Por ello, el incidente planteado con fecha 29 de noviembre de 2014, es absolutamente extemporáneo con relación a los mencionados libros de compras y ventas en comento. La circunstancia de haber sido reiterados dichos documentos no permite hacer nuevamente operar el plazo respecto de esta documentación. Lo anterior, por cuanto se trata de una reiteración de documentos que ya se encontraban en el proceso y respecto de los cuales la parte reclamada ya tenía conocimiento de su existencia. No hay norma en el Código Tributario ni en las normas comunes a todo procedimiento del Código de Procedimiento Civil que permitan renovar el plazo para interponer un incidente, motivo por el cual el plazo para solicitar la inadmisibilidad probatoria de los libros de compras y ventas acompañados venció necesariamente junto con el vencimiento del plazo para contestar la demanda.
En un segundo punto de su presentación, la reclamante señala que a su juicio en la especie no se reúnen los requisitos para aplicar la inadmisibilidad, los que conforme artículo 132 del Código Tributario son los siguientes:
i) Que se estén fiscalizando operaciones;
ii) Que se hayan solicitado antecedentes que digan relación directa con esas operaciones fiscalizadas;
iii) Que se hayan requerido en una Citación, en los términos del artículo 63 del Código Tributario;
iv) Que hayan sido solicitados en forma determinada y específica; y
v) Que el reclamante haya dispuesto de ellos.
En efecto, señala el actor que el Servicio de Impuestos Internos no se encontraba fiscalizado “operaciones”.
Así indica, que el concepto de operación, en su acepción aplicable a materias de comercio, es el de “Negociación o contrato sobre valores o mercaderías”. En este contexto, se puede apreciar de la citación, que el Servicio de Impuestos Internos no requirió antecedentes con relación a una o más compras o ventas realizadas por el contribuyente. Lo que se encontraba fiscalizando era la procedencia de hacer uso del incentivo tributario consistente en la imputación del crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios. Agrega al respecto, que la utilización de crédito fiscal no constituye una “operación” para el contribuyente, pues no es un contrato o un negocio celebrado sobre mercaderías u objeto de sus negociaciones, ya que el crédito fiscal es la consecuencia de la aplicación de las normas de determinación del impuesto a las ventas y servicios en conformidad al mecanismo previsto en los artículos 19, 20, y 23 y siguientes del Decreto Ley N° 825. No es un negocio, un contrato u otro tipo de acto jurídico que pueda calificarse de “operación”.
En el mismo sentido, expresa, que en el primer párrafo de la Citación, denominado “Motivos de la Citación”, se señala que “se determinaron impugnaciones a las declaraciones de impuesto al valor agregado e impuesto a la renta, en los períodos tributarios señalados en el párrafo primero, como sigue:”, de modo tal que en relación al impuesto al valor agregado, el Servicio de Impuestos Internos no estaba fiscalizando “operaciones”, lo que se encontraba fiscalizando eran “declaraciones”.
En relación a este punto, concluye que no tratándose en la especie de operaciones o negocios que el Servicio estuviera fiscalizando la inadmisibilidad de prueba del artículo 132 del Código Tributario no es aplicable en este caso.
Posteriormente, y en relación a otro de los requisitos que enumera, expone que los documentos no han sido requeridos en la Citación. Al efecto indica, que la Citación N°105, de 9 de octubre de 2013, en ninguna de sus dos páginas contiene el requerimiento al contribuyente para que acompañe antecedentes o documentos específicos. No hay en ella ninguna solicitud dirigida a obtener que el contribuyente acompañe documentación tributaria.
Añade también, que el Anexo a que alude el Servicio, no es un acápite de la Citación y no forma parte de ella para los efectos de aplicar la inadmisibilidad de prueba que pretende la entidad estatal, ya que un acápite es un párrafo aparte o destacado en un texto, y el Anexo a que hace referencia el reclamado no tiene dichas características. Señala además, que la Citación en su cuerpo no hace mención alguna a que el Anexo contenga un requerimiento específico y determinado de antecedentes que el contribuyente deba acompañar dentro del plazo del artículo 63 del Código Tributario.
En consecuencia, concluye, que no puede estimarse que el requerimiento de antecedentes a que se ha hecho referencia en el escrito de 29 de noviembre pasado, haya sido realizado “en la Citación”, indicando que en la realidad, existe una petición de antecedentes en un Anexo, y el texto de la Citación no indica que el Anexo contenga un requerimiento de documentación, sino que contiene las observaciones que deben justificarse ante el Servicio de Impuestos Internos.
Indica además, que la solicitud de antecedentes es facultativa, pretendiendo el Servicio de Impuestos Internos darle un carácter obligatorio a su petición de documentos, cuando en realidad ella era facultativa para el contribuyente. El texto de la misma indica que “La documentación que debió presentar en su oportunidad es la que se detalla a continuación (…)”, haciendo referencia a la notificación para revisión. Es decir, lo que se enumera es la documentación que a juicio del Servicio se debió acompañar con anterioridad y no documentación que en forma imperativa debía acompañarse al responder la Citación. Lo anterior a juicio del actor, se confirma en la frase siguiente, que dice: “pudiendo, en todo caso, aportarla en su respuesta a la presente citación (…)”, concluyendo que en la especie no se estaría en presencia de un requerimiento o solicitud, sino que se trataría de una enumeración de documentos que el Servicio estima que el contribuyente podría acompañar, dejando ese hecho a la voluntad del notificado.
Posteriormente, refiriéndose al cuarto requisito que enumera, expone que en este caso el requerimiento de antecedentes no es determinado y específico. Así indica, que según puede apreciarse de la simple lectura de la petición de antecedentes que se detalla en las páginas 3 y 4 del escrito presentado por la parte reclamada, el detalle de los antecedentes solicitados distaba de ser específico.
Dice el actor, que el Servicio no ha señalado la fecha de timbraje ni los períodos tributarios que debían comprender los libros de compras y ventas solicitados. No se especificaron de tal forma el registro de compras y ventas que permitiera distinguirlo de cualquier otro. En la forma que está redactado, se pudiera haber acompañado cualquier libro. El Servicio debió haber especificado, a lo menos, en su solicitud, los períodos tributarios que debían comprender los libros de compras y ventas pedidos. Además, debió haber señalado la fecha de timbraje de los respectivos libros, dato que con el cual contaba pues es el mismo Servicio ante quien se efectúa el timbraje y se registran los folios que en cada caso fueron autorizados.
Igual situación se presenta respecto de las facturas de proveedores, pues en los párrafos reproducidos por el Servicio es manifiesto que no se especificó ni se determinó qué facturas se requerían y a cuáles períodos tributarios ellas correspondían.
Un mayor detalle, tanto del libro de compras y ventas y de las facturas requeridas era exigible al Servicio de Impuestos Internos pues, tal como consta en los registros de compras y ventas acompañados, mi representada había sido objeto de fiscalización en diversas oportunidades. Es decir, el Servicio tenía claro conocimiento en qué libros de compras y ventas estaban registrados los períodos tributarios fiscalizados y, asimismo, el número, fecha y emisor de las facturas que sustentaban sus créditos fiscales. Efectivamente, consta en diversas anotaciones en los libros de compras y ventas de mi representada, en los meses de mayo de 2011 a marzo 2012, que la situación en impuesto a las ventas y servicios de mi representada se encontraba fiscalizada hasta el día 2 de agosto de 2012.
Idéntica situación sucede con la petición de las declaraciones mensuales de impuesto, que son solicitadas sin especificar siquiera el período tributario al que corresponden, en circunstancias que el Servicio de Impuestos Internos cuenta hasta con el folio y fecha de presentación de cada una de ellas.
De hecho, señala el reclamante, la petición de documentación era a todas luces genérica, lo que queda de manifiesto en la documentación a que se hace referencia al final de la página tres del escrito de 29 de noviembre de 2014 y en su página cuatro. Todos ellos corresponden a peticiones de tipo condicional (“en caso de…”), y de diversa documentación relativa a donaciones que esta parte ha consignado en su declaración de impuesto a la renta. Esto demuestra que se pegó un texto de carácter general, sin indicación de períodos tributarios específicos o datos que permitan determinarlos de forma específica, y, además, sin molestarse siquiera en verificar, en las declaraciones presentadas por el contribuyente, si los antecedentes pedidos eran efectivamente pertinentes con relación a la materia que se iba a revisar. Esto queda también claro en el requerimiento de documentación emitida por mi representada, como las “facturas de compra”, que no son emitidas por Comercializadora ZZZ Ltda. por no haber tenido a la fecha la calidad de agente retenedor de impuesto.
Para sustentar su posición, expone que la jurisprudencia reiteradamente ha señalado que para estimar que un requerimiento de documentación sea determinado y específico, debe indicarse por parte del Servicio de Impuestos Internos, entre otros, el período tributario al que corresponde la documentación solicitada. Ello, entre otros datos con que dicha institución cuenta, como fecha de timbraje, folios que identifican a los documentos, etc. Todos estos datos, agrega, están ausentes en la petición de antecedentes que se reproduce en el escrito de fecha 29 de noviembre y, lo más importante, dicha especificación y determinación no se presenta respecto de los libros de compras y ventas y facturas respecto de las cuales se solicita su inadmisibilidad como prueba.
Finalmente respecto del último de los requisitos que enumera, dice que los documentos se encontraban disponibles para el contribuyente y que no los acompañó por causa que le sea imputable.
En un tercer apartado de su presentación titulado relativo a la inadmisibilidad del original y triplicado de la Factura N°22.994, el contribuyente indica que no es aplicable en ningún caso la inadmisibilidad de prueba del artículo 132 del Código Tributario, por cuanto estos documentos se acompañaron en ejercicio de un derecho que es posterior a la revisión y fiscalización practicada. Por ello, esta factura nunca pudo estar comprendida dentro de la Citación N° 105, de 9 de octubre de 2013, salvo que el Servicio haya podido adivinar que esta parte iba a solicitar la rectificación de su declaración de impuesto a las ventas y servicios de diciembre de 2010 acogida al artículo 127 del Código Tributario.
Por lo anterior, es que respecto de estos documentos no puede aplicarse la norma del artículo 132 del Código Tributario, pues la necesidad de ser aportados como prueba al presente juicio no tiene como fundamento el resultado de la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos, sino que el ejercicio de un derecho de corregir errores en declaraciones de impuesto, que fue ejercido en forma conjunta a la presentación del reclamo el día 20 de marzo de 2014.
En el capítulo cuarto siguiente, denominado “Otras Consideraciones”, el actor manifiesta que, sin perjuicio de lo señalado precedentemente, al momento de resolver el presente incidente, es necesario que se tengan presente también lo siguiente:
a) No se trata aquí de la fiscalización de operaciones o negocios desarrollados por la reclamante, sino que del establecimiento de hechos objetivos. Específicamente, de verificar la correcta aplicación del método de determinación del impuesto a las ventas y servicios, en particular, de la prueba de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado. Es decir, se trata de un hecho objetivo y para el cuál la prueba no depende de la voluntad del contribuyente o de aportar uno o más documentos cualquiera.
b) La prueba de los créditos fiscales de impuesto a las ventas y servicios se encuentra regulada en la ley, y para ello es necesario que el contribuyente cumpla con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Ley N°825, es decir, acreditar que el impuesto ha sido recargado en facturas y que los documentos han sido registrados en el libro establecido en el artículo 59 de la misma Ley. En consecuencia, el incentivo o beneficio tributario consistente en la utilización como crédito de las cantidades que se señalan en el artículo 23 del referido Decreto Ley, no se encuentra sujeto a otros requisitos fuera de los establecidos en el citado artículo 25.
c) Con la pretendida aplicación de la inadmisibilidad probatoria del artículo 132 el Código Tributario, lo que en los hechos hace el reclamante es sujetar la utilización de los créditos fiscales de impuesto a las ventas y servicios a un requisito no establecido en la ley, pues el artículo 25 no señala que los documentos en que consta el crédito fiscal deban acompañarse a más tardar, dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario.
d) Debe considerarse también, que los Libros de compras y ventas no fueron objetados dentro de plazo, y tampoco han sido materia de la petición de inadmisibilidad probatoria las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios acompañadas por el actor. Por ello, siendo plenamente admisibles como prueba tanto los registros de compras y ventas como las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios, sólo puede concluirse que las facturas que respaldan las anotaciones y créditos fiscales declarados, no pueden ser excluidas como prueba.
e) Que, además, tal como consta en la fotocopia de la sentencia dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, que fue acompañada en autos, la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos sometía a reclamo tributario estos mismos hechos y apreciaba la documentación aportada sin ninguna objeción. El establecimiento de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros tuvo como objetivo mejorar la situación de los contribuyentes, en el sentido de poder contar con un tribunal independiente y con un procedimiento judicial bilateral y contradictorio para poder impugnar las actuaciones reclamables de la Administración Tributaria. Por ello, es un contrasentido estimar que frente a casos similares el recurrir a la nueva justicia tributaria implique una pérdida de derechos procesales con relación a la situación existente cuando el Servicio de Impuestos Internos era Juez y parte en el conocimiento de los hechos. De lo anterior fluye claramente que si esta prueba era admisible en el procedimiento antiguo, no puede dejar de serlo el nuevo procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros independientes, cuyo establecimiento pretendió mejorar la situación del reclamante y no empeorarla.
f) Como ultima consideración, expone que el Juez tiene un deber de esclarecimiento, de establecer los hechos sobre los cuales debe pronunciarse de una forma que más se acerque a la realidad de los mismos. Si se aplica la inadmisibilidad que pretende el Servicio de Impuestos Internos, no sólo se perjudica el poder del Tribunal para establecer correctamente los hechos sobre los cuales debe pronunciarse, sino que, además, se va a establecer una realidad procesal que no tiene asidero alguno en la realidad material.
La inadmisibilidad probatoria no puede llevar a establecer procesalmente que no existió libro de compras y ventas o que no existieron facturas de proveedores, cuando dichos documentos están a la vista del Tribunal y, además, deben ser apreciados por disposición expresa del artículo 25 del Decreto Ley N° 825 para poder resolver si mi representado tiene derecho a utilizar el crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios.
Finalmente solicita que no se dé lugar a la solicitud de inadmisibilidad presentada por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los dos libros de compras y ventas acompañados, los tres archivadores con facturas de proveedores de diciembre de 2010 a mayo de 2013, y original y copia de control tributario de la factura N°22994, por la compra de 18.916.63 kilos de cerezas.
DIEZ.3. La resolución de fojas 19 del cuaderno incidental, de 18 de marzo de 2015, mediante la cual se recibió el incidente a prueba, fijándose como puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes:
1. Efectividad de que respecto de los documentos cuya inadmisibilidad se solicita, se cumplen los requisitos y presupuestos de hecho que harían aplicable la sanción establecida en el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario.
2. Efectividad que los antecedentes y documentos cuya inadmisibilidad se pide, fueron solicitados por el Servicio de Impuestos Internos, en la Citación respectiva, de modo determinado y específico.
DIEZ.4. La presentación del Servicio de Impuestos Internos de fojas 24 del cuaderno incidental, de 25 de marzo de 2015, mediante la cual acompañó diversos documentos.
DIEZ.5. Actuación de fojas 43 del cuaderno incidental, de 28 de abril de 2015, por la que se certificó que el término probatorio se encontraba vencido.
DIEZ.6. La resolución de fojas 44 del cuaderno incidental, de 08 de mayo de 2015, por la que se dispuso que el incidente de inadmisibilidad de prueba se resolverá en definitiva.
ONCE. Presentación del reclamante de fojas 129, de 19 de febrero de 2015, por la cual en lo principal solicita tener presente una serie de consideraciones respecto de la controversia de autos y en el otrosí solicita se sirva citar a las partes a oír sentencia.
DOCE. Actuación de fojas 143, de 02 de marzo de 2015, por la cual se certificó que el término probatorio se encontraba vencido, respecto del cuaderno principal.
TRECE. Resolución de fojas 144 del cuaderno principal, de 17 de abril de 2015, por la cual se citó a las partes a oír sentencia.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
I. EN CUANTO A LA SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INADMISIBILIDAD PROBATORIA DE FOJAS 118.
PRIMERO: Que, tal como se expuso en el numeral DIEZ de los vistos, a fojas 118, el Servicio de Impuestos Internos, presentó solicitud de declaración de inadmisibilidad probatoria respecto de los documentos acompañados por el contribuyente en lo principal de su presentación de fojas 57, específicamente aquellos individualizados en los números 1 y 2, y respecto de los documentos reiterados en el segundo otrosí de la misma presentación, específicamente en su numeral 2.
El actor funda su petición en el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario y en las razones que se consignaron en el numeral DIEZ antes aludido, las que se dan por enteramente reproducidas en el presente considerando.
SEGUNDO: Que, conforme se expresó en el numeral DIEZ.2 de los vistos, a fojas 9 del cuaderno incidental, corre presentación del reclamante por la cual evacua el traslado que le fuere conferido respecto de la inadmisibilidad probatoria alegada, solicitando que esta sea rechazada. Funda su presentación en las razones de hecho y de derecho que se enunciaron en el numeral DIEZ.2 referido, las que también se dan por enteramente reproducidas en este considerando. Sin perjuicio de lo anterior, en resumen, el actor funda su presentación en lo siguiente:
2.1 En que ha precluido del derecho de solicitar la inadmisibilidad de prueba, respecto de los registros de compras y ventas, denominados “libro de compras y ventas timbrado el 4 de febrero de 2011, con registros de diciembre de 2010 a octubre 2012” y “libro de compras y ventas timbrado el 28 de noviembre de 2012, con registros de noviembre 2012 a enero 2014”, por cuanto los referidos registros fueron acompañados conjuntamente con el reclamo de autos, y se tuvieron por acompañados al proceso con fecha 27 de marzo de 2014, oportunidad en que se resolvió que los documentos debían tenerse por acompañados en los términos del artículo 255 del Código de Procedimiento Civil, de forma tal que el Servicio de Impuestos Internos tenía el término para contestar el reclamo para objetar dichos documentos o exponer lo que estimara pertinente respecto de ellos. Dice también, que igual conclusión se obtiene de las normas comunes a todo procedimiento establecidas en el Código de Procedimiento Civil, señalando que la solicitud de inadmisibilidad probatoria es un incidente especial y, como tal, debe ser deducido tan pronto como llegue a conocimiento de la parte. El Servicio de Impuestos Internos tomó conocimiento de que los libros de compras y ventas de mi representada se encontraban acompañados a los autos el mismo día en que se le notificó el reclamo el 27 de marzo de 2014, por lo que el incidente planteado con fecha 29 de noviembre de 2014, es absolutamente extemporáneo con relación a los mencionados libros de compras y ventas en comento.
2.2 Que, en la especie no se reúnen los requisitos para aplicar la inadmisibilidad, los que conforme artículo 132 del Código Tributario son los siguientes:
i) Que se estén fiscalizando operaciones;
ii) Que se hayan solicitado antecedentes que digan relación directa con esas operaciones fiscalizadas;
iii) Que se hayan requerido en una Citación, en los términos del artículo 63 del Código Tributario;
iv) Que hayan sido solicitados en forma determinada y específica; y
v) Que el reclamante haya dispuesto de ellos.
2.3 Que, la inadmisibilidad documentaria alegada no aplica respecto de la factura N° 22.994, por cuanto dicho documento se acompañó en el ejercicio de un derecho que es posterior a la revisión y fiscalización practicada por el Servicio, ya que dicha factura nunca pudo estar comprendida dentro de la Citación N° 105.
2.4 Que, con la aplicación de la inadmisibilidad probatoria, lo que se hace es sujetar la utilización de los créditos fiscales de impuesto a las ventas y servicios a un requisito no establecido en la ley, pues el artículo 25 no señala que los documentos en que consta el crédito fiscal deban acompañarse a más tardar, dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario.
2.5 Que, antes de la entrada en vigencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos sometía a reclamo tributario estos mismos hechos y apreciaba la documentación aportada sin ninguna objeción, siendo un contrasentido estimar que frente a casos similares el recurrir a la nueva justicia tributaria implique una pérdida de derechos procesales con relación a la situación existente con anterioridad.
2.6 Que, el Juez tiene un deber de establecer los hechos sobre los cuales debe pronunciarse de una forma que más se acerque a la realidad de los mismos. Si se aplica la inadmisibilidad alegada, no sólo se perjudica el poder del Tribunal para establecer correctamente los hechos sobre los cuales debe pronunciarse, sino que, además, se va a establecer una realidad procesal que no tiene asidero alguno en la realidad material.
TERCERO: Que, del tenor de la solicitud de inadmisibilidad y del escrito de contestación, la discusión de incidental se ha centrado en determinar lo siguiente:
3.1 Si había precluido el derecho del Servicio de solicitar la inadmisibilidad en la época en que lo hizo, y si consiguientemente con ello resulta extemporáneo el incidente deducido.
3.2 Si respecto de los documentos singularizados por la parte incidentista, se cumplen los requisitos legales y presupuestos de hecho para declarar la inadmisibilidad probatoria alegada conforme al inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario.
3.3 Que, la inadmisibilidad documentaria alegada no aplica respecto de la factura N° 22.994.
3.4 Que, con la aplicación de la inadmisibilidad probatoria, lo que se hace es sujetar la utilización de los créditos fiscales de impuesto a las Ventas y Servicios a un requisito no establecido en la ley, pues el artículo 25 no señala que los documentos en que consta el crédito fiscal deban acompañarse a más tardar, dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario.
3.5 Que, la puesta en marcha de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros no puede dejar a los contribuyentes en una situación desmejorada respecto del procedimiento antiguo ante el propio Servicio, en que se apreciaba la documentación aportada a los reclamos sin ninguna objeción.
3.6 Que, el aplicar la inadmisibilidad probatoria perjudica la labor del Tribunal de establecer correctamente los hechos en relación a la realidad material, estableciendo una realidad procesal diversa.
CUARTO: Que, teniendo presente la discusión incidental, para efectos de su resolución, resulta conveniente establecer aquellos hechos reconocidos y que no han sido controvertidos por las partes, a saber, los siguientes:
- Que, el actor no ha controvertido la circunstancia de que dentro de un proceso de fiscalización del Impuesto a las Ventas y Servicios, se le notificó en dos oportunidades de conformidad a la Ley N° 18.320, la primera con fecha 18 de junio de 2013, por medio de notificación N°185209, por los periodos tributarios de mayo de 2010 a abril de 2013; y la segunda el 03 de julio de 2013, folio N°185237, por los periodos de noviembre de 2010 a mayo de 2013.
- Que, el actor no ha controvertido la circunstancia de que le fue notificada la Citación N°105, de 09 de octubre de 2013 y que la misma contenía un Anexo.
- Que, ha reconocido que disponía de la documentación que se le solicitó, y que no la acompañó por causa que le fuere imputable a él.
QUINTO: Que, en cuanto a los aspectos discutidos en la incidencia, a fojas 19 del cuaderno incidental, se recibió el incidente a prueba, estableciéndose como puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes:
1. Efectividad de que respecto de los documentos cuya inadmisibilidad se solicita, se cumplen los requisitos y presupuestos de hecho que harían aplicable la sanción establecida en el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario;
2. Efectividad que los antecedentes y documentos cuya inadmisibilidad se pide, fueron solicitados por el Servicio de Impuestos Internos, en la Citación respectiva, de modo determinado y específico.
SEXTO: Que, en el contexto de lo expuesto, resulta necesario revisar ahora la normativa vigente que regula la materia, específicamente el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario, que dispone lo siguiente:
“No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63, y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado.
El Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inadmisibilidad.”
SÉPTIMO: Que, visto el tenor de la norma del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, en la relación con la del artículo 63 del mismo cuerpo legal, el Tribunal estima que los requisitos y presupuestos de hecho para que aplique la inadmisibilidad probatoria son los siguientes:
7.1 Que, el Servicio haya formulado una solicitud de antecedentes al reclamante, a través de una Citación regulada por el artículo 63 del Código Tributario.
7.2 Que, los antecedentes pedidos tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas.
7.3 Que, los antecedentes hayan sido solicitados determinada y específicamente.
7.4 Que, el reclamante, no obstante disponer de los antecedentes solicitados, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal establecido para contestar la Citación.
7.5 Que, el contribuyente no logre probar que no acompañó los documentos por causas que no le eran imputables.
Que, como se aprecia, resultan coincidentes los requisitos antes enunciados, con los que el propio actor indica que hacen procedente la declaración de inadmisibilidad, sin que exista discrepancia al respecto.
OCTAVO: PRUEBA RENDIDA POR LAS PARTES RESPECTO DE LA INCIDENCIA DE INADMISIBILIDAD DEDUCIDA
El Servicio de Impuestos Internos, en presentación de fojas 24 del cuaderno incidental, acompañó los siguientes documentos:
1. Notificación N°185209 de fecha 18 de junio del año 2013;
2. Notificación N°185237 de fecha 3 de julio del año 2013;
3. Citación N°105 y notificación de la misma, de fecha 09 de Octubre de 2013;
4. Copia de acta de audiencia de prueba testimonial, del testigo don RR, que consta en el cuaderno principal entre fojas 77 y 78 vta.
La referida prueba documental no fue objetada o impugnada de modo alguno por la contraria.
Por otra parte, el actor no aportó prueba alguna durante el término probatorio incidental.
NOVENO: Que, previo a efectuar el análisis de las probanzas vertidas en estos autos, en relación a los puntos de prueba ya referidos, es menester hacerse cargo de la alegación de preclusión del derecho de solicitar la inadmisibilidad de prueba, que efectuó el contribuyente en el punto 1 de su presentación de fojas 9, del cuaderno incidental.
Que, al respecto el inciso 3° del artículo 132 del Código Tributario, señala que el término probatorio será de veinte días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba. Norma que a juicio del Tribunal resulta clara para concluir que sólo dentro del término probatorio se debe rendir toda la prueba y no en otra oportunidad o época procesal.
Que, de lo anterior se sigue, que mientras no se dicte y notifique la respectiva sentencia interlocutoria que recibe la causa a prueba, no existe certeza jurídica para las partes de que habrá término probatorio, y no sabrán si será necesario presentar, producir o solicitar cualquiera de los medios probatorios, que les franquea la ley para acreditar sus asertos. En otras palabras, sólo habiéndose recibido la causa a prueba, resulta necesario --desde un punto de vista lógico-- que se rinda prueba, ya que de lo contrario, al no recibirse la causa a prueba, ya sea por la etapa en que se encuentra el proceso, o bien, porque el Tribunal estima que no existen hechos sustanciales pertinentes y controvertidos que se deban probar, no procede rendir prueba, y consecuencialmente con ello, tampoco resultaría procedente que se alegue la inadmisibilidad probatoria, por la sencilla razón de no existir prueba respecto de la cual se alegare. Al efecto, resulta útil preguntarse, si es que un determinado caso, en que un reclamante acompañare abundante documentación a su reclamo, y luego se dispusiere que la causa queda en estado de sentencia sin necesidad de recibirse la causa a prueba, dado que no se verifican hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, habría habido necesidad de alegar admisibilidad alguna. Ciertamente que no, por cuanto no existían hechos controvertidos que probar, y por tanto cualquier alegación que se hubiere efectuado con antelación a la dictación de un eventual auto de prueba habría resultado del todo inoficiosa.
Que, por lo expuesto, de acompañarse antecedentes y documentos a un reclamo, el Servicio no está obligado a alegar la inadmisibilidad probatoria que establece el inciso 11, del artículo 132 del Código Tributario, sino en la medida de que efectivamente se reciba la causa a prueba y que tales documentos y antecedentes se reiteren como prueba, ya que recién ahí, la contraparte, el Servicio de Impuestos Internos, sabe a ciencia cierta que los respectivos documentos se quieren hacer valer como prueba, procediendo por tanto, que se revise su admisibilidad.
Que, así las cosas, aun cuando las partes en su escrito de reclamación o de contestación hubieren acompañado documentos, estos no han sido aportados o agregados a los autos, como medios de convicción probatoria, dentro del plazo que perentoriamente determina la ley tributaria y que corresponde al periodo de prueba, el que sólo se inicia jurídicamente con la debida notificación del auto de prueba.
Que, refuerza las conclusiones anteriores, el propio texto legal en estudio, que en lo pertinente dispone:
“No serán admisibles aquellos antecedentes que,...”
Así, cabe preguntarse, ¿Cuando no serán admisibles aquellos antecedentes?, será en la etapa de discusión del juicio, en que aún no se establece la existencia de hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, o en la fase probatoria, si ésta existiere. Sin duda la respuesta es evidente y ya la hemos señalado, sólo puede declararse una prueba inadmisible en la medida que hayan hechos que probar, de lo contrario cualquier alegación anterior resulta inoficiosa.
DÉCIMO: Que, asimismo, no está demás considerar la ubicación geográfica de la norma en análisis, que se establece en el inciso once del artículo 132, existiendo ocho incisos precedentes, que justamente se refieren a la época y el modo en que han de presentarse, producirse o solicitarse los diferentes medios de prueba de los cuales pueden valerse las partes. En este contexto, a modo ejemplar, es pertinente tener presente lo siguiente:
- Que, el inciso tercero establece que el término probatorio será de veinte días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba;
- Que, a su vez, el inciso décimo dispone, que se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe;
- Que, por su parte, posteriormente, en el inciso once, se establece la inadmisibilidad que se analiza.
Que, visto lo expuesto, el Tribunal se convence que la oportunidad procesal para alegar la inadmisibilidad probatoria, es justamente cuando se acompañan o reiteran los documentos en parte de prueba, lo que sólo se puede hacer una vez iniciado el término probatorio, a la luz de lo dispuesto en el inciso tercero antes referido, ya que es ahí, cuando se tiene certeza de los instrumentos que el actor hará valer como prueba.
Que, como se ha dicho, esta conclusión se ve reforzada por la estructura del artículo 132 en comento, que ordenadamente establece las reglas para recibir la causa a prueba; el detalle de los diversos medios de prueba que se admiten en el proceso y la forma en que se deben hacer valer, admitiéndose de forma genérica cualquier medio apto de producir fe; para a continuación, establecer aquellos antecedentes que no serán admisibles.
DÉCIMO PRIMERO: Que, en relación a la referencia que el actor hace del libro del profesor don Ignacio Rodríguez Papic “Procedimiento Civil. Juicio Ordinario de Mayor Cuantía”, en que citando al autor dice “si el actor acompaña en forma voluntaria cualquier documento a su demanda, el plazo que tendrá el demandado para impugnarlo será el término de emplazamiento”, sólo cabe agregar, que en este caso no se está impugnando uno o más documentos por las causales que al efecto establece la ley --falsedad o falta de integridad o autenticidad-- sino que, se está invocando un instituto distinto establecido en el inciso once del artículo 132 del Código Tributario, cual es, la inadmisibilidad de prueba; institución nueva establecida expresamente en el Código Tributario, respecto del Procedimiento General de Reclamaciones a raíz de la entrada en vigencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, no prevista en la legislación procesal civil, razón por la cual, no se puede extrapolar lo que un académico dice respecto de la objeción documental, común y ordinaria aplicable en un proceso civil, para invocar los efectos de una institución de naturaleza distinta creada exclusivamente para el ámbito tributario.
Que, por lo demás, la objeción documental y la inadmisibilidad de prueba tienen causas distintas, ya que por una parte la primera tiene por objeto restarle valor a un determinado documento por estimarse falso, no autentico ni integro; y la segunda, sin entrar a revisar las calidades del documento, aspira a que el mismo sea excluido de cualquier análisis, busca que se declare inadmisible en juicio, como elemento de convicción.
Que, por estas consideraciones este sentenciador le restará todo mérito a las alegaciones expuestas en relación a la cita del profesor Rodriguez Papic.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, por las razones expuestas el Tribunal considera que en la especie el derecho del Servicio de Impuestos Internos para haber solicitado la inadmisibilidad probatoria que hace valer, no precluyó en los términos que lo alega el actor, sin que tampoco pueda estimarse que la incidencia en cuestión fue deducida extemporáneamente, toda vez que conforme lo dispone el artículo 85 de Código de Procedimiento Civil, ésta se ha deducido tan pronto como la circunstancia que lo gatilla llegó a conocimiento del Servicio, esto es, dentro del tercer día desde que el Tribunal dictó la resolución de 26 de noviembre de 2014, por la cual tuvo por acompañados y ratificados los documentos cuya inadmisibilidad se pide, acompañados y reiterados por el actor en su presentación de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014.
Que, así las cosas, este Sentenciador, considera de modo fundado, que el incidente en cuestión ha sido presentado dentro de plazo y en la oportunidad procesal legalmente pertinente.
DÉCIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, a juicio del Tribunal, el propio actor está de acuerdo con la regla de que toda la prueba debía rendirse dentro del término probatorio, por cuanto, el mismo, en el segundo otrosí de su presentación de fojas 57, solicitó que se tuvieren por reiterados los documentos que detalla a fojas 58. Que, en este contexto, si por el contrario estimaba que la prueba se podía aportar antes de recibida la causa a prueba, ¿qué sentido tenía que la hubiere reiterado en el probatorio?, ciertamente ninguno, de lo que se sigue que su reiteración de la prueba es una demostración de su correcto entendimiento de la norma del inciso tercero del artículo 132 tantas veces aludida.
DÉCIMO CUARTO: Que, por otra parte, el actor ha alegado también que en la especie no se reúnen los requisitos para aplicar la inadmisibilidad, tal como se expuso en el considerando segundo precedente.
DÉCIMO QUINTO: Que, así las cosas, corresponde entonces abocarse a resolver tal alegación, a la luz de los puntos establecidos en la interlocutoria de fojas 19 del cuaderno incidental, que justamente se refieren a la verificación de los requisitos que posibilitarían acoger la inadmisibilidad alegada.
DÉCIMO SEXTO: Que, conforme el primer punto de prueba, que dice relación con los requisitos para que proceda la inadmisibilidad, resulta entonces necesario verificar si conforme a los antecedentes aportados se cumplen o no tales requisitos.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, respecto del requisito consistente en que la autoridad administrativa haya formulado una solicitud de antecedentes al reclamante, a través de una Citación regulada por el artículo 63 del Código Tributario, al revisar la “Citación N°105”, que rola entre fojas 28 y fojas 33 del cuaderno incidental, se puede leer, sin lugar a dudas, que efectivamente el SII formuló una solicitud de antecedentes al reclamante, a través de una Citación. Acto administrativo que fue correctamente notificado en forma personal al contribuyente de autos, según reza el documento Folio N°1372646, de fojas 34, del mismo cuaderno. Además, dicha actividad fiscalizadora estuvo precedida de otros dos actos denominados “Notificación”, practicadas en los meses de junio y julio de 2013, las que rolan a fojas 25 y 26 del ya referido cuaderno incidental.
Que, en efecto, del análisis de la Citación N°105, se advierte de modo indubitado, que el Servicio, conforme le mandata y faculta el artículo 63, solicitó al contribuyente que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare, según fuere el caso, entre otras, las declaraciones de impuestos, relativas al Impuesto al Valor Agregado de los periodos tributarios mensuales que corren de noviembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive. Que, al revisar el acto en cuestión, el Tribunal constata que éste está compuesto de una parte principal y de un Anexo, que para todos los efectos, según reza en el párrafo primero de la Citación, consta de 07 páginas siendo parte integrante de la Citación.
Que, en este contexto, a juicio del Tribunal no queda duda que el Anexo a que hace referencia la Citación, es parte integrante de la misma, como si fuere un capítulo o acápite de ella.
Que, para confirmar lo anterior, y al no estar definida la palabra “Anexo” en la ley, resulta útil conocer el significado que al efecto entrega el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, que en entre sus acepciones establece la siguiente:
“Del lat. annexus. 1. adj. Unido o agregado a alguien o algo; con dependencia, proximidad y estrecha relación respecto a él o a ella. U. t. c. s.”
Que, de este modo, el Tribunal se convence que un Anexo es una parte unida o agregada a algo más, y por tanto que forma parte de ella, lo que queda más claro aún, cuando en el propio texto de la citación, se dice expresamente que el Anexo forma parte de la misma.
Que, en este contexto, al revisar la página 3 de la Citación, se aprecia la documentación que se pide aportar al contribuyente, verificándose con ello, que en la especie si hubo una solicitud de antecedentes.
Que, por otra parte, al inicio del acto administrativo la autoridad tributaria estableció claramente, qué clase de acto del contribuyente estaba fiscalizando (en este caso son declaraciones de impuestos); luego precisó cuál era la naturaleza del impuesto fiscalizado que, en el caso concreto, corresponde al Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Decreto Ley N°825/1974, y por último acotó --sin que exista duda al respecto-- los periodos tributarios que estaban siendo objeto de la inspección fiscal.
Que, en relación a lo expuesto, el actor ha dicho también -–según se lee en el punto vi) de fojas 12 del cuaderno incidental-- que la petición de documentos efectuada por el Servicio era facultativa para el contribuyente y no obligatoria como lo pretende el Servicio, por lo que no se estaría en presencia de un requerimiento o solicitud, sino que frente a una enumeración de documentos que eventualmente el contribuyente podría acompañar no estando obligado a ello.
Que, respecto de esta alegación, resulta necesario revisar la Citación N°105, específicamente la página 3 del anexo, que en lo pertinente estableció lo siguiente:
“La documentación que debió presentar en su oportunidad es la que se detalla a continuación, pudiendo en todo caso, aportarla en su respuesta a la presente Citación, quedando:
Escritura de constitución... (...).
(...).
Facturas de Proveedores, ejemplares: original y triplicado.
Libro Compra Ventas.
(...).”
Que, revisados los términos de la solicitud, en relación al cuerpo de la Citación y su anexo, a juicio del Tribunal, de ella se desprende claramente que el contribuyente debió haber acompañado antecedentes ante los requerimientos que se le hicieron con anterioridad a la Citación, pudiendo acompañarlos también a su respuesta a la Citación. Es decir, en opinión del Tribunal queda claro, de la redacción empleada, que se le están solicitando antecedentes al contribuyente, no compartiendo este sentenciador la afirmación de que sólo se trataría de una enumeración que hace la autoridad. En otras palabras, si los antecedentes en cuestión los debía haber presentado antes de la citación, y en ella se le dice que puede acompañarlos a su respuesta de la misma, no cabe sino concluir, que efectivamente se le estaban solicitando antecedentes.
Ahora bien, si la petición de antecedentes hecha en la citación fue emitida en términos facultativos o no, ello es indiferente para los efectos de la aplicación del inciso once del artículo 132 del Código Tributario, toda vez que, del tenor de la norma se desprende que no es requisito para su aplicación que los antecedentes deban haber sido solicitados de manera imperativa, bastando simplemente que éstos hayan sido solicitados determinada y específicamente, cuestión que se analizará más adelante. Por lo anterior, el Tribunal no comparte este argumento del actor, que pretende crear un requisito adicional a los establecidos en la ley, que es que la solicitud de antecedentes se haya hecho en términos imperativos, en circunstancia que la misma no lo exige.
Que, por las consideraciones expuestas, el Tribunal rechazará las alegaciones del actor respecto del requisito de que los documentos no han sido requeridos en la Citación, estimando por el contrario, que en la especie si hubo una solicitud de documentos a través de ella.
DÉCIMO OCTAVO: Que, en cuanto al segundo requisito establecido en el considerando séptimo precedente, que dice relación con que “los antecedentes pedidos tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas”, lo que implica también, que deba existir un proceso de fiscalización en desarrollo.
Al respecto, el reclamante circunscribe su alegación, al hecho de que la Citación no hace alusión específica a una negociación o contrato o grupo de contratos, por lo tanto concluye, que el Servicio de Impuestos Internos no se encontraba fiscalizando operaciones, como lo exige la ley. Asila sus asertos en el concepto “operación”, reduciendo su labor exegética sólo a la significación mercantil, señalando que esta sólo se refiere a una negociación o contrato sobre valores o mercaderías, y sobre ese significado restringido, construye su teoría, de que se ha incumplido este requisito.
Al contrario de lo expresado por el actor, este Tribunal, siguiendo al Profesor GONZÁLEZ ORRICO1, comparte lo dicho por el autor, en cuanto a que considerando las diversas interpretaciones o acepciones que nos da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española; teniendo presente que en reiteradas ocasiones, tanto en el Código Tributario como en las Leyes de Impuesto a la Renta e Impuestos a las Ventas y Servicio, se menciona este concepto en estudio en términos amplios; atendiendo también a los objetivos declarados por el legislador respecto al ejercicio de las facultades inspectoras del Servicio de Impuestos Internos --comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse-- se debe entender por “operaciones fiscalizadas”, en forma amplia y omnicomprensiva a todos los negocios, actos o hechos, respectivamente celebrados o ejecutados por el contribuyente que de acuerdo a la ley:
1 GONZÁLEZ ORRICO, Jaime Andrés, en su artículo “La Inadmisibilidad Probatoria en el Procedimiento General de Reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros”, Revista de Actualidad Jurídica N°29 de Enero año 2014, Universidad del Desarrollo, página 274.
i) Gatillan la aplicación de uno o más impuestos;
ii) Ponen de manifiesto su capacidad contributiva;
iii) Integran la base imponible de un determinado impuesto o permiten rebajarla, sea como gasto, crédito u otro concepto;
iv) Configuran un crédito en contra del Fisco;
v) Fundamentan una exención; y/o
vi) Las que permiten acceder o mantener un determinado régimen especial de tributación.
Que, en consecuencia, ante la circunstancia de encontrarnos frente a “operaciones fiscalizadas”, a la luz del concepto amplio ya asentado, estimamos que está debidamente probado en estos autos con la “Citación N°105”, que se ha cumplido con la ley; ya que en dicho documento, se advierte de modo indubitado que el Servicio, conforme al artículo 63, solicitó al contribuyente que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare, todas las declaraciones de impuestos, relativas al Impuesto al Valor Agregado de los periodos tributarios mensuales que corren entre noviembre de 2010 y mayo de 2013, ambos inclusive.
De este modo, a través de este acto administrativo la autoridad tributaria estableció imperativa e indubitadamente, que clase o especie de acto del contribuyente estaba fiscalizando (en esta caso son declaraciones de impuestos); luego precisó, cuál era la naturaleza del impuesto fiscalizado que, en el caso concreto, corresponde al Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Decreto Ley N°825/1974 tantas veces citado, y por último acotó, sin que exista duda al respecto, los periodos tributarios que estaban siendo objeto de la inspección fiscal, por lo tanto, se precisaron con toda certeza las “operaciones fiscalizadas”.
Que, en consecuencia, con las probanzas aportadas, este Tribunal se convence de que en la especie se ha cumplido también, con este este segundo requisito en análisis.
DÉCIMO NOVENO: Que, respecto al requisito relativo a que el reclamante, no obstante disponer de los antecedentes solicitados, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal establecido para contestar la Citación, el actor ha señalado --según se lee en la letra e) de fojas 14 del cuaderno incidental-- que los documentos se encontraban disponibles para el contribuyente y que no los acompañó por causa que le sea imputable. En otras palabras, entiende el Tribunal, que lo afirmado por el actor es que a pesar de tener a su disposición los documentos, no los acompañó por causas que no le son imputables.
Que, a este respecto se debe tener presente, que el actor, fuera de lo expuesto precedentemente, no explicó de modo alguno cuales fueron las causas externas a su voluntad que le impidieron acompañar la documentación solicitada. Nada dice al respecto, ni aporta antecedentes que le permitan al Tribunal conocer las razones por las cuales no aportó la información, limitándose simplemente a señalar --como ya se dijo-- que no acompañó los antecedentes por causas que no le eran imputables. En síntesis, el reclamante no invocó en su defensa circunstancias excepcionales que le hubieren impedido total o parcialmente, presentar oportunamente los antecedentes solicitados, ni aportó prueba alguna que justificare su inactividad y el hecho de que no acompañó la documentación por causas que no le eran imputables.
Que, por otra parte, el Servicio acompañó al efecto, copias del testimonio recibido en esta misma causa, en el cuaderno principal, prestado por el testigo de la parte reclamante, don RR con fecha 21 de noviembre de 2014, quien reconoce que en el mes de junio de 2013, realizó una revisión total de los antecedentes de la empresa ZZZ Limitada, respecto de los créditos fiscales de los meses de diciembre de 2010 a mayo de 2013.
Que, de dicho testimonio se puede colegir, que en el mes de junio de 2013, el reclamante mantenía en su poder toda la documentación y antecedentes pertinentes, los cuales los habría puesto a disposición del declarante en su calidad de auditor.
Que, así las cosas, tanto por el propio reconocimiento del actor contenido en la letra e) de fojas 14 del cuaderno incidental, como del testimonio referido anteriormente, queda de manifiesto que los antecedentes requeridos en la Citación N°105, y que son objeto de la solicitud de declaración de inadmisibilidad, si se encontraban en poder del contribuyente, por lo tanto estaban disponibles para ser presentados ante el Servicio, pese a lo cual, no fueron acompañados ante la administración en la etapa de fiscalización, sin que explicare ni acreditare ante Tribunal, las causas, no imputables al contribuyente, que le hubieren impedido presentar documentación respectiva.
VIGÉSIMO: Que, respecto del requisito relativo a que el requerimiento de antecedentes debe ser determinado y específico, contemplado en el segundo punto de la interlocutoria de prueba de fojas 29, corresponde señalar, que analizados los documentos allegados al proceso, en especial la “Citación N°105”, se puede advertir --como ya ha quedado consignado en considerandos anteriores-- que el Servicio, le solicitó al contribuyente que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare, según fuere el caso, las declaraciones de impuestos, relativas al Impuesto al Valor Agregado de los periodos tributarios mensuales de noviembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive.
Que, en este contexto, la autoridad tributaria, determinó y circunscribió, en la Citación, que es lo que estaba fiscalizando, respecto del reclamante; luego precisó cual era la naturaleza del impuesto fiscalizado que, en el caso concreto, corresponde al Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Decreto Ley N°825/1974, y por último acotó, sin que exista duda al respecto, los periodos tributarios que estaban siendo objeto de la inspección fiscal.
Que, así las cosas, con la misma claridad y certeza individualizó los antecedentes y documentos que le fueron requeridos al contribuyente y debía aportar, debiendo destacarse --como ya se dijo-- que por la Citación N°105, efectivamente se requirieron antecedentes conforme a la ley, es decir, éstos se han identificado de modo determinado y específico, como se lee a fojas 30, en la página 3 del anexo de la Citación, donde se solicitan, entre otros, los siguientes documentos y antecedentes:
- Facturas de proveedores, ejemplares: original y triplicado.
- Libro Compras Ventas.
Que, en este contexto, no puede pretenderse que el Servicio, individualice todas y cada una de las facturas que hipotéticamente hubiere recibido en uno o más periodos tributarios un determinado contribuyente, por cuanto desconoce ese detalle, toda vez que la información con que cuenta, es sólo aquella relativa a montos totales de créditos que invoca un determinado contribuyente, sin que pueda saber a ciencia cierta, la totalidad de las facturas que recibió dicho contribuyente, ni menos aún, su número o el nombre del proveedor. Que, por lo tanto, al no estar posibilitada la entidad administrativa --físicamente hablando-- a solicitar facturas de proveedores, respecto del IVA, con más detalle que el relativo al periodo tributario de que se trata, no puede pretenderse que lo haya hecho.
Que, por esta razón, no puede exigirse que la solitud de facturas de proveedores que se contiene en la Citación, hubiere sido de un modo más específico y determinado al que se hizo, por cuanto mayor especificación que el impuesto y los periodos respecto del cual se solicitan tales antecedentes, en este caso no era posible. De esta forma, exigir una determinación y especificidad más allá de la anotada para esta clase de instrumentos, implicaría establecer requisitos del todo irracionales y desproporcionados, imposibles de cumplir para la autoridad administrativa.
Que, las mismas consideraciones anteriores aplican respecto del Libro de Compra Ventas, es especifico y claramente identificable, por lo tanto, habiéndose precisado y determinado, como ha ocurrido en el caso en estudio, el periodo tributario y la clase o naturaleza del impuesto, surge inmediatamente y sin lugar a dudas, la precisión y determinación que exige la Ley, respecto de esta clase de libros. Además, sobre este Libro en particular, pesa el deber de custodia, lo que torna su individualización más exacta para el contribuyente que actúa de buena fe.
Que, a mayor abundamiento, no puede perderse de vista, que el actor, en su presentación de fojas 57, a través del cual acompaña las facturas objeto de este incidente, tampoco efectúa una singularización precisa y detallada de las mismas, solo se conforma con agruparlas en un archivador, respecto del cual sólo fija los meses y los años a los cuales correspondería cada una de ellas. Entonces, cabe considerar, que si el propio actor, quien pretende servirse de tan importante prueba y quien la tenía a su disposición, no la acompaña con mayor detalle y especificidad, difícilmente la autoridad fiscal podía requerirla con mayor especificidad, dado que para ella, este detalle le era desconocido.
Que, conforme a las consideraciones expuestas y los antecedentes revisados, el Tribunal está en condiciones de concluir que en la especie, mediante la Citación N°105 de 09 de octubre de 2013, efectivamente se solicitaron antecedentes al contribuye, con la determinación y especificidad que exige la norma del inciso once del artículo 132 del Código Tributario, toda vez, que en ella se establece claramente el tributo respecto de la cual se ejercía la fiscalización, precisándose también el o los periodos en inspección. Por lo anterior, el contribuyente sabía, o no podía menos que saber, cuáles eran las Facturas de Proveedores y el Libro de Compra Ventas que fue objeto de la petición, citación y examen tributario.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, el actor ha alegado también, de forma específica, que la inadmisibilidad documentaria invocada por el Servicio no aplica respecto de la factura N°22994, acompañada a fojas 60 del cuaderno principal, por cuanto este documento se acompañó en el ejercicio de un derecho que es posterior a la revisión y fiscalización practicada. Por ello, esta factura nunca pudo estar comprendida dentro de la Citación N°105, de 9 de octubre de 2013, salvo que el Servicio haya podido adivinar que esta parte iba a solicitar la rectificación de su declaración de impuesto a las ventas y servicios de diciembre de 2010 acogida al artículo 127 del Código Tributario.
Que, visto el tenor de la alegación del actor, el Tribunal puede confirmar y ratificar algunas de las conclusiones ya expresadas en considerandos anteriores y sostener las que se expondrán a continuación.
En primer lugar, debe ponerse atención a los propios dichos del actor que demuestra la inequívoca intención de solicitar la rectificación de su declaración de impuestos a las ventas y servicios de diciembre de 2010 acogida al artículo 127 del Código Tributario. De esta declaración queda de manifiesto, que efectivamente hubo de parte del actor declaraciones de impuestos, y precisamente una de ellas, la del mes de diciembre de 2010, pretende rectificarla, ahora, en conjunto con el reclamo de fojas 1, ejerciendo un derecho que emanaría, a su juicio, del artículo 127 antes referido.
Que, en este contexto, se confirma la conclusión del Tribunal arribada en motivos precedentes, en cuanto a que mediante la Citación N°105, inmersa dentro de un proceso de fiscalización llevado adelante por la autoridad fiscal, ésta requirió al contribuyente que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare, todas las declaraciones de impuestos, relativas al Impuesto al Valor Agregado en los periodos tributarios mensuales que corren entre el mes de noviembre del año 2010, al mes de mayo del año 2013, ambos inclusive.
Que, de esta manera, no queda duda que la Factura N°22994 emitida con fecha 31 de diciembre de 2010, ha quedado comprendida dentro de la solicitud de antecedentes que se hace vía la Citación N°105 tantas veces mencionada, toda vez, que dentro de los antecedentes solicitados se encontraban las Facturas de proveedores (original y triplicado) respecto del periodo tributario correspondiente al mes de diciembre de 2010.
Que, ahora bien, al revisar lo principal de la presentación del reclamante de fojas 57, del cuaderno principal, por la cual acompaña el documento en cuestión, en lo pertinente se dice lo siguiente:
“Solicito a SS. tener por acompañados, con citación, los siguientes documentos:
1. Tres archivadores (...)
2. Original y triplicado control tributario de la factura No. 22994, por la compra de 18.916,63 kilogramos de Cereza Comercial, por un valor de $3.301.188, y un impuesto a las ventas y ser vicios recargado por la suma de $627.226.
3. Fotocopia (…).”
Que, por otra parte, al revisar el auto de prueba de fojas 48, respecto del cual se acompañó la prueba anterior, se constata que los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos en él, son los siguientes:
1. Efectividad y procedencia de los créditos fiscales que el reclamante dice tener derecho respecto de los períodos tributarios contemplados en las Liquidaciones de la N° 333 a la N° 360, todas de fecha 09 de octubre de 2013. Monto y cuantía de los créditos respectivos.
2. Montó y cuantía de los créditos fiscales a que tiene derecho hacer valer el reclamante para el período tributario del mes de diciembre de 2010.
3. Hechos y circunstancias que harían procedente la multa contemplada en el artículo 97 N°11 del Código Tributario, incluida en las Liquidaciones reclamadas.
Que, así las cosas, la factura en cuestión, acompañada por la presentación del actor de fojas 57, evidentemente fue acompañada en el marco de la interlocutoria de prueba antes referida, y por lo tanto --entiende el Tribunal—dicha prueba necesariamente debe decir relación con alguno de los hechos contenidos en la referida resolución, estimando este sentenciador, que se vincula con los hechos 1 y 2 de ella, ya que lo que una factura de proveedores posibilita, entre otras cosas, es justamente poder acreditar un determinado crédito fiscal a que tiene derecho un contribuyente del IVA.
Que, en este contexto, al no haberse especificado por el actor, que la factura en revisión se acompañaba para un objeto diverso, como podía haber sido que se hubiere acompañado en el marco de la solicitud de rectificación comprendida en el primer otrosí de la presentación de fojas 1, el Tribunal no tiene como concluirlo, máxime, además, que la interlocutoria de prueba no estableció hecho alguno a acreditar en relación a tal petición, toda vez que la controversia respecto de tal solicitud --conforme el mérito del primer otrosí de la presentación de fojas 1 y el primer otrosí de la presentación del Servicio de fojas 26-- constituía y constituye una controversia de derecho sin que el órgano fiscalizador hubiere controvertido los montos y cantidades relativas a una o más operaciones en particular, sino que lo que hizo, fue objetar la procedencia de la rectificación en cuanto en la especie no se cumplirían los requisitos legales para solicitarla.
Que, a la luz de lo expuesto y en el marco de la interlocutoria de fojas 48, al haberse acompañado como prueba al proceso la factura N°22994 emitida con fecha 31 de diciembre de 2010, ella sin duda es una factura emitida dentro del periodo fiscalizado que se iniciaba en noviembre de 2010, y por tanto, que fue solicitada a través de la Citación N° 105, según ya se ha razonado en considerandos anteriores, de modo tal, que al no haber sido acompañada por el contribuyente en la etapa de fiscalización, no habiéndose acreditado por lo demás, que no disponía de ella o que no pudo acompañarla por causas que no le eran imputables, corresponde necesariamente que también se declare la inadmisibilidad probatoria a su respecto.
Que, en consecuencia, el Tribunal desestimará las alegaciones del actor en relación a la factura en análisis, por cuanto --a diferencia de lo que él afirma-- independiente del motivo por el cual el actor dice haber acompañado el documento, lo cierto es, que la acompañó como parte de la prueba del cuaderno principal, y sin duda, como se ha consignado, ella si estaba comprendida dentro de la Citación N°105. De este modo, respecto de la factura en cuestión, corresponde declarar también su inadmisibilidad probatoria, derivándose respecto de ella, las mismas consecuencias decretadas respecto de las otras facturas de proveedores del periodo en análisis, que como ya se dijo, fueron solicitadas por la autoridad tributaria, específica y determinadamente.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, tal como se expuso en los puntos 3.4, 3.5 y 3.6 del considerando tercero precedente, el actor ha sustentado también el rechazo de la inadmisibilidad probatoria, en la circunstancia de que con su aplicación lo que se hace es sujetar la utilización de los créditos fiscales de impuesto a las Ventas y Servicios a un requisito no establecido en la ley, pues el artículo 25 del Decreto Ley N°825 no señala que los documentos en que consta el crédito fiscal deban acompañarse a más tardar, dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario.
Asimismo, ha esgrimido que la puesta en marcha de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros no puede dejar a los contribuyentes en una situación desmejorada respecto del procedimiento antiguo ante el propio Servicio, en que se apreciaba la documentación aportada a los reclamos sin ninguna objeción, agregando también, que el aplicar la inadmisibilidad probatoria perjudica la labor del Tribunal de establecer correctamente los hechos en relación a la realidad material, estableciendo una realidad procesal diversa.
Que, respecto del primero de los argumentos invocados, corresponde señalar que ciertamente el artículo 25 del Decreto Ley N°825, no ha establecido como requisito aquel al que alude el actor, toda vez, que la sanción procesal de la inadmisibilidad probatoria se ha establecido en una norma diversa, cual es, el inciso once del artículo 132 del Código Tributario, tantas veces ya citado, norma que el Tribunal no puede dejar de aplicar de cumplirse los requisitos legales para ello, en la medida de haber sido invocada por el ente administrativo.
Que, en cuanto a los demás argumentos alegados, el Tribunal les restará todo valor, dado que en el antiguo procedimiento, aquel en que los reclamos tributarios se deducían ante el propio Servicio de Impuestos Internos, no estaba vigente la norma del inciso once del artículo 132 ya referida, y hoy --ya en funcionamiento los Tribunales Tributarios y Aduaneros-- si lo está, debiendo el Tribunal aplicarla de cumplirse los requisitos legales para ello, tal como se dijo anteriormente.
Finalmente, respecto de la tercera consideración que esgrime el actor, sólo cabe agregar que desde un punto de vista estrictamente procesal, el Tribunal debe quedarse con los hechos no controvertidos que hayan sido reconocidos por las partes y con aquellos sustanciales, pertinentes y controvertidos que efectivamente sean acreditados en el proceso, sin que ello pueda ser objetable bajo ningún punto de vista --si es que la realidad acreditada en juicio eventualmente no coincide con la realidad material-- ya que en definitiva lo que le interesa al Tribunal, a la hora de dictar sentencia, es aquella realidad que efectivamente se probó en el proceso.
Que, ahora bien, si en virtud de una norma legal se establece la posibilidad de declarar inadmisible una determinada prueba --ósea que no debe ser admitida en el proceso-- de cumplirse los requisitos legales para ello, el Tribunal no puede desconocerla, debiendo por tanto aplicarla, y en consecuencia, una vez establecida la inadmisibilidad, no puede utilizar dicha prueba a efectos de esclarecer los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos respectivos, sin importar para ello, el mérito o idoneidad que dicha prueba pudiere tener al efecto.
Por lo anterior, existiendo norma legal que habilita al Tribunal a declarar inadmisible una determinada prueba, no corresponde sostener que el no recurrir a dicha prueba implica una contravención legal, ya que ésta se verificaría justamente de no aplicarse la norma de inadmisibilidad cumpliéndose los requisitos para ello.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, sin perjuicio de lo expuesto en los considerandos anteriores, y a mayor abundamiento de ello, se ha acompañado al cuaderno incidental, a fojas 25 y 26, dos documentos denominados “Notificación N°185209” y “Notificación Folio 0185237”, de los cuales se desprende que con anterioridad a la Citación N° 105, se le requirieron al contribuyente, los mismos antecedentes (facturas y libros), que después le fueron solicitados por la referida citación.
Que, en este contexto, y dado que ambas probanzas, no han sido impugnadas u objetadas de modo alguno por el reclamante, así como, no se han acompañado o producidos otros medios de prueba que desvirtúen su existencia, validez y contenido, a través de ellas el Tribunal puede concluir que el contribuyente de autos, a la época de la notificación de la Citación N°105, tenía claridad o la debía haber tenido, de que documentos específica y determinadamente le estaba solicitando la administración durante el proceso de fiscalización. Por lo anterior, lo solicitado en la citación no le era novedoso u extraordinario, existiendo plena congruencia entre los tres actos administrativos aludidos, lo que constituye otro fundamento más para dar por acreditado ambos puntos de prueba contenidos en la resolución de fojas 19, del cuaderno incidental.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, por las consideraciones expuestas, a juicio del Tribunal, en la especie se cumplen en su totalidad los requisitos legales y presupuestos de hecho para declarar la inadmisibilidad probatoria alegada conforme al inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario, respecto de los antecedentes indicados en la presentación del Servicio de 29 de noviembre de 2014, rolante a fojas 1 del cuaderno incidental.
En este contexto, el Tribunal excluirá tales antecedentes, de todo proceso valorativo para efectos de acreditar los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos en la interlocutoria de fojas 48, debiendo declarar además, la respectiva inadmisibilidad en la parte resolutiva de la presente sentencia, satisfaciendo así, el requisito establecido en el inciso doce del artículo 132 del Código Tributario.
II. EN CUANTO AL FONDO
VIGÉSIMO QUINTO: Que, tal como se expuso en el numeral UNO de los Vistos, a fojas 1 comparece don QQ y don WW, en representación legal de ZZZ LIMITADA, por la cual deduce reclamo en contra de las Liquidaciones 333 a la 360, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, de la VI Dirección Regional Rancagua a través de las cuales, según dice, se determinan diferencias de impuesto a las ventas y servicios en los períodos tributarios de Diciembre de 2010 a Mayo de 2013, y que tienen su origen en el rechazo de los créditos fiscales de ese impuesto que fueron declarados.
El actor funda su reclamo en las consideraciones de hecho y de derecho que se consignaron en el numeral UNO antes aludido, las que se dan por enteramente reproducidas en el presente considerando.
Sin perjuicio de lo anterior, en síntesis el reclamo se funda en lo siguiente:
25.1 Que los créditos fiscales que rechaza el Servicio en las Liquidaciones se encuentran debidamente declarados en conformidad a la ley, y que en el período probatorio, acompañará las facturas donde constan las respectivas adquisiciones de bienes y servicios, en las que se ha recargado separadamente el impuesto, agregando además, que no existe ninguna limitación en la normativa tributaria para que pueda presentar en la instancia jurisdiccional, la documentación que sustenta el crédito fiscal declarado, amparándose para ello en el inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, norma que dispone que para obtener que se anule o modifique la Liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio.
25.2 Que se cumple con el artículo 25 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, ya que existe una correspondencia entre el registro de los libros de Compraventas y los montos de crédito fiscal declarados, disponiéndose, además, de las facturas en donde consta la adquisición de bienes y contratación de servicios --las que acompañará en la etapa probatoria-- por lo que no correspondía su rechazo.
25.3 Que no procede la aplicación de la multa del Artículo 97 N°11 Inciso Segundo, del Código Tributario, por las razones consignadas en el numeral UNO de los vistos, antes aludido.
25.4 Que, en subsidio de todo lo expuesto, y en el evento que Tribunal confirme en todo o parte la Liquidación N°352, correspondiente a las diferencias de impuesto a las ventas y servicios determinada para el período tributario de agosto de 2012, solicitó declarar que efectivamente los recargos por reajuste intereses y multa del artículo 97 N°11 del Código Tributario, determinados en la Liquidación y acumulados al mes de diciembre de 2013, son los siguientes: Reajuste: 1,0%; Intereses:4,5% y Multas:24%.
25.5 Que, asimismo, por el primer otrosí de la presentación de fojas 1 y de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario, el actor solicitó que se le acepte la rectificación de la declaración mensual de impuesto a las ventas y servicios que presentó para el mes de Diciembre del año 2010, en razón de haberse incurrido en un error, consistente en no imputar al débito fiscal del mes, el crédito fiscal correspondiente a la factura N°22994, por la compra de 18.916,63 kilogramos de Cereza Comercial, por un valor de $3.301.188.- y un impuesto recargado de $627.226.-, generándose un saldo a su favor, por un mayor impuesto pagado en el periodo de $607.525, solicitando que éste sea compensado con las diferencias de impuesto que eventualmente se pudieren determinar en la sentencia definitiva.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, tal como se expuso en el numeral DOS de los Vistos, a fojas 26 corre la contestación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por la que solicita que se rechace en todas partes el reclamo interpuesto con expresa condena en costas.
Funda su contestación en las razones de hecho y de derecho que se enunciaron en el numeral DOS referido, las que también se dan por enteramente reproducidas en este considerando. Sin perjuicio de lo anterior, en resumen, la entidad fiscalizadora funda su presentación en lo siguiente:
26.1 En la improcedencia de revisar en la etapa jurisdiccional los antecedentes que pudiere aportar el contribuyente y que el Servicio no tuvo a la vista al momento de emitir el acto reclamado, ya que ello implicaría despojar al Servicio y quitarle las facultades de fiscalización que le son propias, convirtiendo al Tribunal en el órgano fiscalizador, lo que no está amparado por la legislación vigente.
26.2 En la improcedencia de realizar una auditoría o revisión a las declaraciones mensuales de impuesto a las Ventas y Servicios presentadas por el Contribuyente. Expone el Servicio, que a su entender, la razón del reclamo, se encuentra en el interés del actor, de poder acompañar la documentación no aportada en la etapa de fiscalización, pretendiendo imponer al Tribunal la carga de efectuar una revisión exhaustiva de toda la contabilidad, en busca de algún reparo que pueda hacerse en contra de las Liquidaciones, lo que constituye una verdadera auditoría tributaria.
Que, al sostener el reclamante que funda su reclamo en antecedentes que ahora aportará y que no fueron conocidos ni fiscalizados por la administración al momento de emitir los actos reclamados, pretende que sea el Tribunal y no el órgano fiscalizador, quien efectúe la auditoría tributaria y, en definitiva, declare la procedencia de su supuesto derecho al Crédito Fiscal IVA, lo que es contrario y pugna con las disposiciones que le otorgan al Servicio del Impuestos Internos, de manera excluyente, la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, conforme a lo dispuesto en el artículo 1° del Código Tributario y 1° del D.F.L. N°7 de 30 de septiembre de 1980.
26.3 Que, conforme a las normas vigentes --artículos 23 N°1 y 25 de la Ley del IVA y a los artículos 93 y 40 de su Reglamento-- procede rechazar el reclamo respecto de la utilización de crédito fiscal IVA en el período bajo revisión, dado que los créditos utilizados no cuentan con el respaldo físico de sus correspondientes facturas, de manera tal que al no haberse acreditado el crédito fiscal impugnado, no puede el contribuyente utilizarlo.
26.4 Que resulta del todo procedente la aplicación de la Multa del Artículo 97 N°11 Inciso Segundo del Código Tributario.
26.5 Que no procede el ejercicio del derecho a rectificar contemplado en el artículo 127 del Código Tributario, en relación a Liquidaciones de impuestos, toda vez que la norma se refiere a reliquidaciones, vale decir, a una Liquidación posterior a otra ya dictada previamente.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, teniendo en cuenta el tenor de las liquidaciones reclamadas, y lo consignado por las partes en los escritos de reclamo y contestación, la discusión de autos, respecto de los aspectos de fondo se ha centrado en los siguientes aspectos, a saber:
27.1 En determinar y establecer si el reclamante tiene o no derecho a la utilización de los créditos fiscales que utilizó en sus declaraciones de IVA de los periodos mensuales de diciembre de 2010 a mayo de 2013, ambos meses incluidos.
27.2 En determinar si al Tribunal, sólo le corresponde controlar que el Servicio de Impuestos Internos haya actuado dentro del marco legal vigente y en respeto de los derechos del contribuyente, sin que pueda revisar en esta sede los antecedentes aportados por el contribuyente, ya que ello implicaría quitarle al Servicio las facultades de fiscalización que le son propias. En este contexto, forma parte también de la discusión, el determinar si resulta posible revisar y conocer en sede jurisdiccional, antecedentes que el Sii no tuvo a la vista al momento de emitir la liquidación reclamada, ya que ello convertiría al Tribunal en un ente fiscalizador, lo que no correspondería conforme a la legislación vigente.
27.3 En determinar si procede o no la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 97 N°11 del código Tributario.
27.4 En determinar si procede o no la petición subsidiaria contenida al final de lo principal de la reclamación de fojas 1, en virtud de la cual el actor solicita --en subsidio de sus demás peticiones y para el evento que el Tribunal confirme en todo o parte la Liquidación N°352, período tributario de agosto de 2012-- que se declare que efectivamente los recargos por reajustes, intereses y multas del artículo 97 N°11 del Código Tributario, determinados en la Liquidación y acumulados al mes de diciembre de 2013, son los siguientes: Reajuste: 1,0%; Intereses:4,5% y Multas:24%.
27.5 En determinar si procede o no la solicitud de rectificación efectuada por el actor en el primer otrosí de su presentación de fojas 1.
II.1 CUESTIONES PREVIAS
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, circunscrita la discusión y determinada la controversia de autos, descrita en el considerando precedente, el Tribunal estima necesario hacerse cargo --como cuestión previa-- de la alegación del Servicio tratada en el punto segundo del referido considerando, toda vez que ella se refiere a las dudas de la administración, respecto de la posibilidad o facultad que tendría el Tribunal para conocer en esta sede de antecedentes que no habrían sido puestos a disposición del Servicio en la etapa administrativa. En otras palabras, resulta necesario, resolver esta alegación antes de que el Tribunal analice y se pronuncie respecto de las demás, justamente porque en el camino de esclarecer las otras, se hace inevitable revisar los antecedentes aportados por el actor a estos autos; lo que resultaría inoficioso si se estimase que el Tribunal no tiene facultades para ello.
Así las cosas, por las razones invocadas y por corresponder las alegaciones y discusión referida en el punto segundo del considerando anterior, a una materia de derecho y no relativa a una discusión acerca de los hechos, el Tribunal considera necesario y pertinente abocarse previamente a despejar esta discusión, previo al análisis de los hechos controvertidos, de ser pertinente.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, el Servicio de Impuestos Internos ha alegado que no resulta procedente en esta etapa jurisdiccional revisar antecedentes que le fueron solicitados al contribuyente en la etapa administrativa, y que no tuvo a la vista al momento de emitir las Liquidaciones reclamadas, ya que el Tribunal sólo podría revisar la legalidad del actuar de la entidad administrativa y si ésta ha actuado dentro del marco legal vigente al momento de dictar el acto administrativo reclamado, teniendo en consideración para ello, los antecedentes que, previo a su emisión, le hubieren sido proporcionados por el contribuyente. En otras palabras, este Tribunal sólo podría revisar si todo se hizo dentro del marco legal vigente sin tener la posibilidad de conocer de otros aspectos de fondo que vayan más allá de ello.
Que, a fin de dilucidar la discusión, se debe tener presente lo dispuesto en el número 1 del artículo 1, de la Ley N° 20.322, Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, que establece expresamente que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio son, entre otras, resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.
Que, de esta forma, en virtud de lo preceptuado en la norma referida, unido a lo dispuesto en el artículo 124 del Código Tributario, se posibilita expresamente la reclamación de Liquidaciones administrativas como la reclamada en estos autos.
TRIGÉSIMO Que, el aceptar la tesis del Servicio, en cuanto a que el Tribunal no podría conocer de aspectos de fondo de una reclamación, que fueren más allá de la simple revisión de la legalidad del acto reclamado, implicaría, sin lugar a dudas, restringir la competencia que la Ley N°20.322, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, le ha conferido a estos Tribunales, en circunstancias que la misma ley no lo ha hecho.
Que, en cuanto a estas alegaciones, resulta conveniente recordar el texto expreso del número 1 del artículo 1, de la Ley N° 20.322, ya citada, que en lo pertinente establece lo siguiente:
“Artículo 1º: Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son:
1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario…..”
Que, de esta forma, en virtud de lo preceptuado en la norma referida, unido a lo dispuesto en el artículo 124 del Código Tributario, se posibilita expresamente la reclamación de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, como la reclamada en estos autos.
Que, del modo expuesto, el aceptar la interpretación del ente fiscalizador, implicaría, restringir la competencia que la ley le ha conferido a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, los cuales no podrían conocer de asuntos ni recibir prueba sobre aspectos de fondo de las reclamaciones, a pesar de que dichos aspectos pudiesen constituir la base de un reclamo y consiguientemente con ello hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos a la luz de las presentaciones del juicio. En síntesis, el aceptar esta línea argumentativa, implicaría establecer requisitos adicionales para deducir un reclamo y para establecer los hechos que pudieren ser materia de prueba; en que ya no se debiera atender sólo, a aquellos que se contemplan en la Ley N° 20.322 y en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; o a aquellos hechos materia de prueba, que sean sustanciales, pertinentes y controvertidos, sino que además, se debería tratar de reclamos y hechos que digan relación únicamente con la verificación del cumplimiento de las formalidades legales relativas a la emisión del acto impugnado. Es decir, de este modo, se excluiría a priori, la posibilidad de que el juez pueda conocer de un determinado reclamo y de aspectos de fondo del mismo, a pesar de que en un caso particular y el mérito del proceso ello sea procedente, y exista controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes, lo que sin duda alguna, limita la competencia del Tribunal sin que exista norma expresa en tal sentido, e implica una evidente infracción a las normas y principios consagrados en la Ley N° 20.322 y a las normas constitucionales que regulan la actividad jurisdiccional.
Que, asimismo, estimar que el Tribunal sólo puede revisar la legalidad del actuar del Servicio, sin poder entrar al fondo de la discusión, ciertamente implicaría restringir su competencia en circunstancias que la ley no lo ha hecho. En efecto, ni en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, ni en ninguna otra disposición vigente, se ha establecido que la competencia de estos Tribunales esté limitada sólo a la revisión formal de los actos de la administración, en este caso del Servicio de Impuestos Internos, lo que se verifica claramente al revisar el texto del artículo 1° del artículo primero de la Ley N° 20.322 ya citado.
Que, a mayor abundamiento, en el evento incierto de darle valor a la tesis del Servicio, se estaría violando no sólo el Código Tributario y la Ley Orgánica de este Tribunal en los términos ya explicados, sino que también, se estaría vulnerando lo dispuesto en los artículos 3°, inciso segundo y 10° de la Ley Orgánica Constitucional de Bases de la Administración General del Estado, Ley N°18.575, a la cual está esencialmente sujeta la entidad fiscalizadora. En efecto, de dichas disposiciones se desprende, que los actos administrativos son impugnables por los medios que franquea la Ley; de manera tal que la tesis que pretende imponer el Servicio, pugna profundamente con tales disposiciones; y violenta especialmente lo dispuesto en la Constitución Política de la República, norma cardinal de nuestro ordenamiento jurídico, que fija en primer lugar, el derecho constitucional de acción o de petición, contenido en el N°14 del artículo 19 de nuestra Carta Fundamental; y en segundo término, el derecho fundamental de cualquier persona que se sienta lesionada por la Administración de reclamar ante los Tribunales que establezca la Ley, tal como lo dispone el inciso segundo del artículo 38 de la Constitución Política de la República.
Que, así las cosas, la postura planteada por el Servicio estaría, por un lado, restringiendo sin fundamento alguno, el derecho que tiene toda persona (contribuyente) de deducir una acción legal contra actos de la administración, y por otro, pretende excluir y privar la competencia que naturalmente tiene este Tribunal para conocer del asunto sometido a su decisión.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, en cuanto a la circunstancia de que el contribuyente no haya aportado antecedentes en la instancia administrativa previa, no implica que este Tribunal deba inhibirse de conocer del fondo del asunto por ese solo hecho, como lo señala categóricamente el órgano fiscalizador. Al respecto se han revisado y verificado las disposiciones tributarias y procesales pertinentes, no observando este sentenciador la existencia del fundamento legal que permita sostener la limitación planteada por el Servicio, es decir, este Tribunal puede conocer tanto de la forma como del fondo del asunto aunque el reclamante no haya presentado en la etapa administrativa, la documentación requerida.
Que, a mayor abundamiento, de la lectura del escrito de contestación, no es posible advertir, en la línea argumental que desliza el ente administrativo, la forma y manera en que llega a la conclusión que defiende. En efecto, no resulta clara la circunstancia de no ser admisible que el administrado intente controvertir la motivación de un determinado acto administrativo, en este caso las liquidaciones reclamadas, con la aportación de antecedentes en sede jurisdiccional, que no fueron tenidos a la vista por el órgano administrativo, cuando es precisamente esta instancia --en cuanto conoce de los hechos y el derecho-- la que le permite al juez resolver en justicia y en derecho respecto de las decisiones adoptadas por la Administración, máxime cuando el artículo primero de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros en su numeral 1° obliga a este juez a resolver las reclamaciones que se le presenten; lo que implica conocer todos los argumentos sin que deba existir discriminación entre los fundamentos que se invoquen, admitiéndose además, según reza del artículo 132 del Código Tributario, cualquier medio probatorio apto para producir fe, sin que aparezca por ninguna parte, que este Tribunal sólo debe revisar la legalidad formal de los actos emanados del Servicio de Impuestos Internos en una suerte de “toma de razón” jurisdiccional, lo que evidentemente implica un menoscabo a la labor de estos Tribunales que son letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio.
De este modo, al no existir norma alguna que limite al juez para conocer un asunto de su competencia; ni menos aún, alguna norma que le impida al juez conocer de los fundamentos ni antecedentes de una determinada reclamación, no queda más que concluir, a juicio de este sentenciador, que no resultan jurídicamente viables las alegaciones del Servicio.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que por lo demás --y mayor abundamiento de lo ya dicho-- cuando la intención del legislador ha sido la de sancionar de alguna manera al reclamante que ha omitido acompañar sus antecedentes en la instancia administrativa, lo ha dicho expresamente, como es el caso de la norma, contenida en el inciso décimo primero del artículo 132 del Código Tributario --revisada latamente en considerandos anteriores-- que en lo pertinente establece, que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados --determinada y específicamente-- por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo establecido en el inciso segundo de dicho artículo.
Que, conforme a lo antes expuesto, al no existir una norma similar, en relación a la alegación en análisis, no resulta jurídicamente viable que el Tribunal se niegue --a priori-- a conocer de antecedentes y pronunciarse respecto de aspectos de fondo de la acción deducida y que justamente le podrían permitir formarse convicción de si corresponde hacer lugar o no a lo alegado por el reclamante.
TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en lo que dice relación con una “auditoría tributaria”, cabe tener presente que dichos procesos presentan finalidades y características distintas a las de verificación de hechos, su calificación y la aplicación del derecho que hace el Tribunal dentro de sus facultades, considerando que lo pretendido por este sentenciador en el cumplimiento de su deber, es en principio, escuchar a ambas partes recibiendo sus pruebas y en segundo lugar --como consecuencia de lo anterior-- garantizar un debido proceso encaminado a un fallo acorde a Derecho, principio Constitucional que está consagrado prácticamente en todas las constituciones modernas; en los tratados internacionales sobre Derechos Humanos; y en nuestra Carta Fundamental se encuentra establecido en el N° 3 del artículo 19, lo que además, ha sido recogido por el Excmo. Tribunal Constitucional en varias sentencias (Sentencias del T.C. rol N° 1448, 2041 y 2259 entre otras).
TRIGÉSIMO CUARTO: Que, en atención a lo expuesto en los considerandos precedentes, en concordancia con los principios que informan la nueva justicia tributaria, el principio de tutela jurisdiccional, y el derecho de defensa que todo ciudadano tiene frente a la administración, se puede concluir que es una obligación para este Tribunal, el conocer y fallar los reclamos que los particulares deduzcan a la luz de lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, respecto de los actos señalados en el artículo 124 del mismo cuerpo legal, y más aún, tramitar un proceso en el cual cada parte pueda exponer y acreditar sus pretensiones libremente y sin mayores limitaciones que las que la propia ley establece, específicamente la norma de inadmisibilidad de prueba contemplada en el artículo 132 inciso décimo primero tantas veces aludida, que si fue invocada por la reclamada, estableciendo el Tribunal la procedencia de la misma según se expuso en extenso en considerandos anteriores.
Que, por las razones esgrimidas, no resultan procedentes las alegaciones del Servicio de Impuestos Internos respecto de que al Tribunal sólo le correspondería revisar la legalidad del actuar del ente administrativo, sin que pueda conocer de aspectos de fondo de la acción deducida, cuando está se enmarca en las disposiciones contenidas en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, como justamente sucede en el caso de autos.
TRIGÉSIMO QUINTO: Que, además, es menester señalar, que los mismos fundamentos relativos al campo de acción del Tribunal y a las materias de las que puede conocer, fueron confirmados por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Rancagua, en la causa Ingreso Corte rol N°5305-2013, que se pronunció sobre apelación interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la interlocutoria de prueba dictada en la causa RIT GR-19-00007-2013 de este Tribunal.
Que, así las cosas, el Tribunal no adhiere ni comparte la tesis del Servicio, declarando que se encuentra plenamente facultado y es competente para poder revisar en esta sede los antecedentes y prueba aportada por el actor a los autos, sin que ello implique una auditoría tributaria, razón por la cual rechazará las alegaciones del Servicio de Impuestos Internos a este respecto.
Que, sin perjuicio de lo anterior, y dado que fue invocada por el Servicio la norma de inadmisibilidad de prueba contenida en el inciso décimo primero del artículo 132 del Código Tributario, estableciendo el Tribunal la procedencia de la inadmisibilidad de determinados antecedentes --según se consignó en considerandos precedentes-- sin duda alguna, no corresponde que el Tribunal revise y analice dicha prueba para efectos de esclarecer los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos en el proceso, pero no por la razón que primeramente invoca el actor y que se analiza a partir del considerando vigésimo octavo anterior --como si persé el Tribunal no tuviera la posibilidad de revisar en esta etapa antecedentes que no se tuvieron a la vista durante la fiscalización-- sino que por una razón distinta, cual es, que en este caso particular se alegó por la administración tributaria la inadmisibilidad de prueba del inciso 11 del artículo 132 concluyendo el Tribunal que si era procedente tal alegación.
TRIGÉSIMOSEXTO: Que, despejadas las alegaciones revisadas en los considerandos anteriores, respecto a los demás aspectos discutidos en estos autos, consignados en el considerando vigésimo séptimo a fojas 48, se recibió la causa a prueba, estableciéndose como hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos los siguientes:
1. Efectividad y procedencia de los créditos fiscales que el reclamante dice tener derecho respecto de los períodos tributarios contemplados en las Liquidaciones de la N° 333 a la N° 360, todas de fecha 09 de octubre de 2013. Monto y cuantía de los créditos respectivos.
2. Montó y cuantía de los créditos fiscales a que tiene derecho hacer valer el reclamante para el período tributario del mes de diciembre de 2010.
3. Hechos y circunstancias que harían procedente la multa contemplada en el artículo 97 N°11 del Código Tributario, incluida en las Liquidaciones reclamadas.
II.2 PRUEBA APORTADA AL JUICIO
TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como se estableció en los considerandos anteriores y especialmente en el considerando VIGESIMO CUARTO, EL Tribunal acogerá la solicitud de inadmisibilidad probatoria presentada por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los documentos individualizados a fojas 118 y siguientes, individualizados en la presentación del Servicio de 29 de noviembre de 2014, rolante a fojas 1 del cuaderno incidental, razón por la cual --como ya se dijo-- el Tribunal excluirá tales antecedentes, de todo proceso valorativo para efectos de acreditar los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos en la interlocutoria de fojas 48.
Que, en consecuencia, serán declarados inadmisibles y por lo tanto se excluirán de todo análisis, revisión y proceso valorativo, los siguientes documentos:
1. Las facturas por adquisiciones de bienes y servicios acompañadas por el actor en el numeral 1 de lo principal de su presentación de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014, respecto de los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, acompañadas en tres archivadores según el siguiente detalle:
- Archivador 1), desde diciembre de 2010 a mayo de 2012;
- Archivador 2), desde junio de 2012 a diciembre de 2012; y
- Archivador 3), desde enero de 2013 a mayo de 2013.
2. El Original y triplicado control tributario de la factura N°22994, rolantes a fojas 60 y 61 del cuaderno principal acompañadas por el actor en el numeral 2 de lo principal de su presentación de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014;
3. El Libro de compras y ventas, timbrado el 4 de febrero de 2011, con registros de diciembre de 2010 a octubre de 2012, acompañado por el actor en el numeral 3.a del segundo otrosí de su presentación de fojas 1 y reiterada por el segundo otrosí de su presentación de fojas 57; y
4. El Libro de compras y ventas, timbrado el 28 de noviembre de 2012, con registros de noviembre de 2012 a enero de 2014, acompañado por el actor en el numeral 3.b del segundo otrosí de su presentación de fojas 1 y reiterada por el segundo otrosí de su presentación de fojas 57.
TRIGESIMO OCTAVO: PRUEBA RENDIDA, SOLICITADA Y OFRECIDA POR LA PARTE RECLAMANTE DENTRO DEL CUADERNO PRINCIPAL.
Que, atendido lo señalado en el considerando anterior, y la prueba y antecedentes respecto de los cuales procede la declaración de inadmisibilidad alegada, corresponde que el Tribunal revise y analice la demás prueba aportada por el actor a los autos, específicamente por sus presentaciones de fojas 57 y fojas 82.
38.1 Prueba Instrumental rendida por la reclamante.
A fojas 57, el actor acompañó y ratificó los siguientes documentos:
1. Fotocopia de sentencia dictada con fecha el 6 de julio de 2012 por el Director Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, en causa rol N°10.007-2012, caratulada Sociedad BBB Ltda. con Servicio de Impuestos Internos, rolante a fojas 62;
2. Ocho páginas impresas, incluida la carátula --la 27, 28, 227, 667, 668, 669 y 784-- de la Historia de la Ley N°19.738, de la Biblioteca del Congreso Nacional, rolante a fojas 66; y
3. Copia de las Liquidaciones Números 333 a 360, de 9 de diciembre de 2013 y su acta de notificación, folio N° 1329085, rolante a fojas 18 y siguientes.
A fojas 82, acompañó los siguientes documentos:
1. Copia de las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios del reclamante, correspondientes a los períodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo del 2013; y
2. Fotocopia legalizada del original de Resolución Exenta N°94, de fecha 17 de julio 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos.
Que, resulta importante consignar que respecto de los documentos detallados, éstos no fueron impugnados ni objetados de modo alguno por la parte reclamada.
38.2 Testimonial rendida por la reclamante.
A fojas 75, corre el testimonio del testigo de la reclamante don RR.
TRIGÉSIMO NOVENO: PRUEBA RENDIDA, SOLICITADA Y OFRECIDA POR LA PARTE RECLAMADA, EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DENTRO DEL CUADERNO PRINCIPAL.
39.1 Prueba Instrumental rendida por la reclamada.
La parte reclamada no rindió prueba instrumental dentro del cuaderno principal.
39.2 Testimonial rendida por la reclamada.
La reclamada rindió a fojas 77, prueba testimonial de don TT.
CUADRAGÉSIMO: Que, encontrándose establecidos los elementos probatorios allegados al proceso, corresponde al Tribunal su ponderación conforme a las reglas de la sana crítica, a fin de tener por acreditados o no, los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos en la interlocutoria de fojas 48 según lo establece el artículo 132 del Código Tributario, habida consideración de lo que a continuación se expresara.
II.3 ANALISIS DEL PRIMER HECHO SUSTANCIAL, PERTINENTE Y CONTROVERTIDO
CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, por el primer hecho establecido en la interlocutoria de fojas 48, se impuso la carga procesal de acreditar la efectividad y procedencia de los créditos fiscales a los que el reclamante afirmó tener derecho, respecto de los periodos tributarios contemplados en las Liquidaciones N° 333 a la N° 360, todas de fecha 09 de octubre de 2013. Monto y cuantía de los créditos respectivos.
Que, al efecto, resulta útil tener presente la norma contenida en el artículo 25 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que establece:
“Artículo 25°: Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59°. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas.”
Por su parte, el artículo 42 del Reglamento de la Ley del IVA establece lo siguiente:
ARTICULO 42°: Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observarán las siguientes reglas:
1.- Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario, y
2.- En las importaciones, el crédito a que tienen derecho los importadores será igual al Impuesto al Valor Agregado pagado en la internación de las especies al territorio nacional en el período tributario de que se trate.”
Que, revisadas las norma citadas, es claro y se desprende de ellas, que para poder hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente debe acreditar que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas; y que las mismas fueron debidamente registradas en los libros especiales a que se refiere el artículo 59 de la misma ley.
Que, por otra parte, revisada la norma del artículo 59 antes aludida, ella dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA deberán llevar los libros especiales que determine el Reglamento y registrar en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados.
Que, ahora bien, revisado a su vez el Reglamento de la Ley del IVA, específicamente su artículo 74, en lo pertinente este dispone lo siguiente:
“ARTICULO 74°: Los contribuyentes afectos a los impuestos de la ley deberán llevar un solo Libro de Compras y Ventas, en el cual registrarán día a día todas sus operaciones de compras, de ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios, incluyendo separadamente aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros de acuerdo a sus necesidades contables.
En igual forma, los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes, establecido en el párrafo 7° del Título II de la ley, llevarán un Libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus operaciones en forma global incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes exentos; no obstante, para los efectos del crédito a que tienen derecho según el artículo 30° de la ley, las compras y utilización de servicios deberán ser registradas en dicho libro con los mismos datos que se describen en el artículo 75° de este Reglamento.
Los mencionados libros deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento; el incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones contempladas en los números 6° y 7° del artículo 97° del Código Tributario.”
CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, revisadas las normas anotadas, a juicio del Tribunal ellas son claras a la hora de establecer los elementos que posibilitan el uso del derecho del crédito fiscal, para lo cual exigen lo siguiente:
42.1 Que el contribuyente acredite que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas de adquisiciones y/o utilización de servicios, tratándose de operaciones distintas de importaciones; y
42.2 Que estos documentos hayan sido registrados en el libro de Compras y Ventas del contribuyente.
CUADRÁGESIMO TERCERO: Que, ahora bien, revisados y analizados los medios probatorios singularizados en los considerandos TRIGÉSIMO OCTAVO y NOVENO, no es posible a través de ellos, confirmar los créditos fiscales a los que alega tener derecho el actor, ni tampoco confirmar los presupuestos de hecho que las normas anotadas exigen para el otorgamiento del citado derecho. Que, asimismo, de los documentos en revisión --al no consistir ninguno de ellos en el Libro de Compra y Ventas del reclamante--hace imposible la tarea de verificar si efectivamente el contribuyente registró las facturas que dice haber recibido, no cumpliéndose de esta manera con el otro de los requisitos que establece la ley y el reglamento. Que, en efecto, de los antecedentes aportados, ellos no entregan información que le permita al Tribunal confirmar que efectivamente el reclamante tiene derecho a los créditos que invoca en los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013. Muy por el contrario, los documentos en análisis, se refieren y contienen información y antecedentes diversos, que no guardan ninguna relación con los hechos, con la interrogante judicial, ni con la petición del actor. Así, respecto de la sentencia dictada con fecha 6 de julio de 2012, por el Director Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, en la calidad de Juez Tributario, rolante a fojas62, resulta inoponible al presente caso por cuanto fue dictada bajo un estatuto jurídico sustantivo y adjetivo, muy diverso al que gobierna e informa el nucleó del presente juicio de reclamación general, sin perjuicio también, de la circunstancia de que en nuestro ordenamiento jurídico no existe la obligatoriedad del precedente jurídico, ni menos aún, cuando este proviene de un extinto órgano administrativo que ejerció jurisdicción pero que con la entrada en vigencia de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros dejó de poder ejercerla, salvo únicamente respecto de las causas que ya estaba conociendo. Por otra parte, en cuanto a los documentos de fojas 66 y siguientes, que consisten en ocho páginas de la Historia de la Ley N°19.738, es menester señalar que dicho instrumento no guarda la más mínima relación con el asunto cuestionado en el punto primero de la interlocutoria de fojas 48. En cuanto a las copias de las Liquidaciones Números 333 a 360, de 9 de diciembre de 2013 y su acta de notificación, sólo se puede extraer de ellas la posición de la autoridad administrativa. Por último, respecto de la fotocopia de la Resolución Exenta N°94, de fecha 17 de julio 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, que rola a fojas 113, resulta ser absolutamente impertinente al punto de prueba en estudio.
Que, por otra parte, mención especial requieren las declaraciones mensuales de impuesto a las ventas y servicios, que rolan entre fojas 83 y siguientes, correspondientes a los períodos tributarios de diciembre de 2010 hasta mayo del año 2013, que si bien es cierto, cada una de ellas corresponden a los periodos en análisis y contiene un monto determinado, no bastan por sí solas para dar por cierto y acreditado los valores allí consignados, son un continente sin contenido, por cuanto, como sabemos, son meras declaraciones unilaterales, provisorias, rectificables, examinables y objetables por la autoridad tributaria, que deben necesariamente ser acompañadas y los más importante, deben ser sustentadas sus anotaciones y acreditados los montos que en ellas se consignaren, en base, exclusivamente a los documentos y antecedentes contables y tributarios pertinentes e idóneos, como son las facturas de proveedores y el registro de las mismas en el Libro de Compras y Ventas.
Que, a este efecto, no está demás recordar, que en considerados anteriores y específicamente en el considerando VIGÉSIMO CUARTO, se estableció la procedencia de la inadmisibilidad de prueba respecto de las facturas y libros de Compras y Ventas acompañadas por el actor a los autos, por lo que tales antecedentes, han debido ser excluidos de toda revisión, análisis, ponderación y valoración probatoria, en concordancia con lo establecido en el inciso once del artículo 132 del Código Tributario.
Que, en lo que dice relación con la declaración de don RR--quien a fojas 75 y 76 dice haber examinado facturas, libros, declaraciones y otros antecedentes-- su testimonio en nada desvirtúa lo razonado y concluido precedentemente, por cuanto dicha declaración resulta del todo insuficiente para tener por acreditado --en todo o en parte-- el primer hecho de la interlocutoria de fojas 48, toda vez que, todas las facturas, antecedentes y libros de compras y ventas a que alude el testigo, necesariamente debían haber sido puestos a disposición de la autoridad tributaria para su correspondiente revisión y análisis, no siendo procedente ni pertinente la revisión que de ellos hace un particular, para dar derecho al crédito fiscal que exige el actor. En otras palabras, no porque lo afirme un particular, como en este caso el testigo, que dice haber tenido a la vista los antecedentes que dan derecho al crédito fiscal -–facturas y libros correspondientes-- el Tribunal está en condiciones de concluir que así es, si tales antecedentes no los ha podido revisar, no siendo suficientes los simples dichos de un tercero sin respaldo documentario alguno.
Que, en este orden de ideas, el referido testimonio, por sí solo, no es un medio de convicción útil y apto para tener por acreditado el hecho en cuestión, por cuanto, no está acompañado, confirmado y refrendado por la debida documentación tributaria, que como sabemos, hoy ha sido excluida de este estadio procesal y privada de toda valoración. Asimismo la referida declaración, no puede, por sí sola, suplir o reemplazar el valor y merito probatorio --ya sea en sede administrativa o en sede jurisdiccional-- de antecedentes y documentos que la ley exige para tener derecho al crédito fiscal.
Que, en consecuencia, ante la manifiesta falta de elementos de convicción idóneos, pertinentes, concordantes, relevantes y conducentes, este Sentenciador, tendrá por no acreditado --para todos los efectos a que haya lugar--el primer hecho establecido en la interlocutoria de prueba, referido a la efectividad, procedencia, monto y cuantía de los créditos fiscales que el reclamante dice tener derecho, respecto de los periodos tributarios contemplados en las Liquidaciones N°333 a la N°360. Que, en otras palabras, no está en condiciones de establecer la procedencia y monto de los créditos que ha invocado el actor respecto de los periodos liquidados, razón por la cual, en este aspecto las liquidaciones ha sido correctamente emitidas dado que por ellas se cobran créditos utilizados por el actor en su declaraciones mensuales de IVA, periodos Diciembre de 2010 a Mayo de 2013los cuales no fueron acreditados en la etapa de fiscalización ni tampoco han sido acreditados en este proceso.
II.4 ANALISIS DEL SEGUNDO HECHO SUSTANCIAL, PERTINENTE Y CONTROVERTIDO
CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, la segunda exigencia probatoria de la resolución de fojas 48, estableció el deber de acreditar el monto y cuantía de los créditos fiscales a que tiene derecho hacer valer el reclamante para el periodo tributario del mes de diciembre de 2010.
Que, sobre este hecho en particular, revisados y analizados los medios probatorios singularizados detenidamente en los considerandos TRIGÉSIMO OCTAVO y NOVENO, y consecuentemente con lo razonado y concluido respecto del primero hecho controvertido, que incluía el periodo tributario de diciembre de 2010, no se aprecia ni desprende de ellos, datos, referencias, antecedentes o información idónea, pertinente y conducente, que le permita al Tribunal tener por acreditado este hecho. Muy por el contrario, los mencionados documentos, se refieren y contienen información y antecedentes diversos, que no guardan ninguna relación alguna con la interrogante judicial, ni con la petición del actor, como ya se expresó en el considerando anterior.
Que, asimismo, conviene recordar, que conforme al considerando VIGÉSIMO CUARTO, se concluyó que era aplicable la sanción probatoria de inadmisibilidad de prueba respecto de las facturas y libros de Compras y Ventas acompañados a los autos por el reclamante, encontrándose entre ellos, la factura N°22994, que rola a fojas 60, los que han sido excluidos de toda valoración probatoria.
Que, por su parte, respecto de la declaración de don RR, de fojas 75, se reitera lo dicho en relación a dicho testimonio respecto del primer hecho de la interlocutoria de prueba, en cuanto esta declaración no permite tener por acreditado el hecho en cuestión, siendo del todo insuficiente si el Tribunal no cuenta -–o en virtud de la ley-- no está en situación ni en condiciones de revisar los antecedentes, facturas y libro de Compras y Ventas, respecto de los que declara el testigo, máxime si en este caso, además, si éste señala que no recuerda con precisión el monto de la cuantía de las facturas del periodo, pero aclarando que éste es el que se consigna en cada una de las facturas y en el libro de Compras y Ventas.
Que, en consecuencia, ante la manifiesta falta de elementos de convicción idóneos, pertinentes, concordantes, relevantes y conducentes, este Sentenciador, tendrá por no acreditado el segundo hecho de la interlocutoria de fojas 48, para todos los efectos a que haya lugar.
CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, conforme a lo razonado, y teniendo en consideración que en la especie no se han tenido por acreditados los hechos 1 y 2 de la interlocutoria de fojas 48, y por lo tanto, no se ha acreditado el derecho al crédito fiscal que alega el actor respecto de los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive, corresponde concluir en consecuencia, que no tiene derecho a tales créditos, despejándose así el primer aspecto de la discusión, consignado en el numeral 27.1 del considerando VIGÉSIMO SÉPTIMO precedente.
Que, del modo expuesto, el Tribunal está en condiciones de concluir también, que al no haberse acreditado los créditos que el actor alegó tener derecho, y que justamente corresponden a los que incluyó en sus declaraciones mensuales de IVA, periodos diciembre de 2010 a mayo de 2013, según el mismo lo reconoce a fojas 6, con cuadro que inserta al efecto, lo que se confirma, por lo demás, al revisar las declaraciones que van de fojas 83 a 112, ambas inclusive, se puede colegir lógicamente, que el actor pagó un menor IVA en cada uno de los periodos aludidos, debiendo haber pagado además, la cantidad de IVA equivalente al total de créditos que declaró en cada periodo y que no acreditó en la etapa administrativa ni tampoco en la judicial, de lo que se sigue a su vez, que a la fecha adeuda dichos impuestos.
Que, del modo expuesto, al haberse determinado en cada Liquidación reclamada la cantidad equivalente a los créditos que el actor no acreditó en la etapa de fiscalización, ni en su respuesta a la citación, ni tampoco ha acreditado en esta instancia, tales actuaciones, en lo que al IVA respecta, se encuentran correctamente emitidas, procediendo en consecuencia, el cobro de los impuestos adeudados en los términos en que éstos se han liquidado.
II.5 ANALISIS DEL TERCER HECHO SUSTANCIAL, PERTINENTE Y CONTROVERTIDO
CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, el tercer hecho establecido en la resolución de fojas 48, por la que se recibió la causa a prueba, decía relación con acreditar los hechos y circunstancias que harían procedente la multa contemplada en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario, incluida en las Liquidaciones reclamadas.
CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en relación a este hecho controvertido el actor ha dicho que en la especie no procede la multa del inciso segundo del N°11 del artículo 97 del Código Tributario, sustentando lo anterior en lo siguiente:
- Que, la conducta base que constituye la infracción es la descrita en el inciso primero del artículo 97 N°11, contemplando el inciso segundo, sólo una hipótesis que agrava la sanción de la infracción.
- Que, para el actor los elementos del tipo infraccional, según ambos incisos del numeral 11 aludido, son los siguientes:
Que exista retardo en el pago del impuesto;
Que se trate de un impuesto de retención o de recargo;
Que el retardo sea producto de una omisión total o parcial en una declaración;
Que la omisión recaiga sobre impuestos que se encuentren retenidos o recargados; y
Que, ella sea detectada por el Servicio.
- Que, conforme a la historia fidedigna de Ley N°19.738, resulta evidente que la norma sancionatoria del inciso segundo no puede aplicarse a cualquier diferencia de impuestos detectada por el Servicio, dado que la referencia a la expresión “Diferencias de Impuestos” que contenía el proyecto original, fue eliminada por el Congreso Nacional, debiendo aplicarse en consecuencia, sólo a aquellas vinculadas a omisiones en la declaración.
- Que, no ha existido omisión alguna en la declaración de impuestos de su parte, pues el Servicio no detectó ninguna diferencia en la declaración del débito fiscal de impuesto a las ventas y servicios. La Liquidación tiene como causa el rechazo de los créditos imputados al impuesto declarado, pero no ha existido “omisión” en la declaración, pues todos los débitos fiscales que se han recargado en las facturas emitidas se encuentran correctamente declarados.
- Que, al no haberse verificado una omisión en todo o parte del impuesto o débito fiscal que se determinó para los meses comprendidos en la Liquidación, no se ha incurrido en la conducta que sanciona con una mayor multa el inciso segundo del N°11 del artículo 97 del Código Tributario.
- Que, el crédito fiscal es una suma que la ley concede al contribuyente para que sea rebajada del impuesto, pero la imputación del crédito fiscal no forma parte de la determinación de la base imponible del impuesto, sino que, como todo crédito tributario, se rebaja en una etapa posterior, una vez que el impuesto a pagar ya está determinado.
CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, para efectos de lo anterior, resulta útil revisar el tipo infraccional --descomponiendo sus requisitos-- de modo de poder confirmar, si conforme a la prueba aportada tales requisitos se cumplen o no.
Que, a juicio del Tribunal, la conducta típica contemplada en el numeral 11 tantas veces referido, consiste en el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo. De lo anterior, podemos distinguir ciertos elementos o requisitos que componen la conducta típica y que son los siguientes, a saber:
1. Que, se verifique un retardo en el pago impuestos;
2. Que, los referidos impuestos correspondan a impuestos de retención o recargo.
Que, asimismo, el inciso segundo del artículo 97 N°11, posibilita la aplicación de una multa mayor respecto de la del inciso primero, para el caso que la omisión en la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encontraren retenidos o recargados hubiese sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización.
CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, con respecto al primer requisito indicado en el considerando anterior, se han acompañado al proceso una serie de documentos que dan cuenta de que el reclamante fue objeto de una fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos, relativa al Impuesto a las Ventas y Servicios, periodos de diciembre de 2010 a mayo de 2013, que se inició con un requerimiento de antecedentes en el mes de junio de 2013, lo que además, es reconocido por el propio actor a fojas 1.
Que, asimismo, con posterioridad a dicho requerimiento, con fecha 03 de julio de 2013, se le practicó otro requerimiento al reclamante, por el que se le solicitaron nuevamente los documentos y antecedentes contables respecto de sus declaraciones de IVA y Renta por los mismos periodos tributarios, incorporando el periodo de noviembre de 2010.
Posteriormente, con fecha 09 de octubre de 2013, se le notificó al actor, la Citación N°105, todo lo cual se aprecia al revisar el documento de fojas 28, del cuaderno incidental. Es del caso, que conforme a dicha Citación, y ante la falta de respuesta del contribuyente a los diversos requerimientos de información --no se ha acreditado en estos autos que efectivamente se haya dado respuesta a dichos requerimientos-- la entidad fiscal no estaba en condiciones de verificar los créditos fiscales contenidos en los Formularios 29, a través de los cuales el contribuyente declaró su Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto a través de la citación se le solicitó que rectificare, aclarare, ampliare o confirmare sus declaraciones de impuesto relativas al IVA en los períodos tributarios desde Noviembre de 2010 a Mayo de 2013, ambos inclusive, y de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013.
Que, así las cosas, en virtud de la Citación referida y en lo que la IVA respecta, se le señaló al contribuyente que conforme a la información que tenía el Servicio se podría rechazar el crédito fiscal declarado, dado que no se había acreditado que el impuesto había sido recargado en las respectivas facturas. Asimismo, se le indicó que el no aportar los antecedentes relativos a sus compras y que respaldan documentariamente los créditos fiscales declarados en sus Formularios 29, implica que ellos corresponden a créditos fiscales sin respaldo, toda vez que no se han aportado las respectivas facturas, Notas de débito y Notas de Crédito recibidas, correspondiendo su rechazo al no haberse acreditado fehacientemente el derecho a impetrar su imputación a los débitos fiscales contenidos en las referidas declaraciones de impuesto, periodos de noviembre de 2010 a Mayo de 2013. Por la misma Citación, se le solicitó al actor --como ya se ha dicho-- que acompañare al efecto, entre otros antecedentes, las Facturas de Proveedores en original y triplicado y el Libro de Compras y Ventas, indicándosele además, el detalle de los créditos que se rechazaban por la falta de acreditación, lo que se lee a fojas 32 en la página 5 del Anexo de la Citación.
Que, con posterioridad a las actuaciones expuestas, la autoridad fiscal practicó las Liquidaciones números 333 a 360 ambas inclusive, que rolan a fojas 19, notificadas al actor con fecha 09 de diciembre de 2013. Conforme a tales Liquidaciones de impuesto, la autoridad fiscal procedió a rechazar el crédito fiscal utilizado por el contribuyente en sus declaraciones de Impuesto a las Ventas y Servicios por los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, determinando que se adeudaba, sólo por concepto de IVA la cantidad de $404.475.258.- sin considerar los reajustes, intereses y multas.
Que, del modo expuesto y según se estableció en considerandos anteriores y especialmente en el considerando CUADRAGÉSIMO QUINTO, efectivamente el actor no aportó en su respuesta a la Citación las facturas que daban cuenta de los créditos que incluyó en sus declaraciones de IVA periodos diciembre de 2010 a mayo de 2013, ni tampoco los Libros de Compras y Ventas asociados a los mismos periodos, de manera tal que no podía hacer uso de tales créditos, ya que no se contaba con el respaldo documentario necesario para ello, de lo que se sigue, tal cual se ha concluido, que adeudaba el IVA respectivo asociado a tales créditos, resultando por tanto plenamente procedente las Liquidaciones emitidas, adeudándose aún a la fecha tales impuestos.
Que, ahora bien, por tratarse de IVA adeudado por los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, tales impuestos necesariamente debían pagarse --en la parte correspondiente a cada periodo liquidado-- hasta el día 12 del mes siguiente al mes en que se devengaron, según lo establece el artículo 64 de Decreto Ley N°825 Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así las cosas, a modo de ejemplo, respecto de la Liquidación N°333 del periodo de diciembre de 2010, los impuestos respectivos debieron pagarse hasta el día 12 del mes de enero del año 2011. Asimismo, y en lo que respecta al último periodo liquidado del IVA --mayo de 2013-- los impuestos determinados en la Liquidación N°360 debían haberse pagado hasta el día 12 del mes de junio del año 2013.
Que, en consecuencia y conforme a las consideraciones anteriores, el Tribunal puede concluir que efectivamente el contribuyente adeuda impuestos, específicamente IVA, por una serie de periodos tributarios (diciembre de 2010 – mayo de 2013), los que no fueron enterados en Tesorería dentro del plazo legal, verificándose por tanto, respecto de ellos un retardo en el pago de los mismos.
Que, así las cosas, el Tribunal puede confirmar que en la especie se cumple efectivamente con el primer requisito establecido en el tipo infraccional del artículo 97 N°11 del Código Tributario, en los términos expuestos en el considerando precedente.
QUINCUAGÉSIMO: Que, en lo que respecta al segundo requisito referido en el considerando CUADRAGÉSIMO OCTAVO, esto es, que los referidos impuestos adeudados correspondan a impuestos de retención o recargo, el actor ha señalado --sin perjuicio de alegar la existencia de otros elementos del tipo, distintos a los consignados por el Tribunal, por ejemplo, el que se verifique una omisión, lo que será tratado más adelante-- que el recargo o retención sólo se verificaría en el débito fiscal, ya que el crédito fiscal no constituye un impuesto, ni es una suma que haya sido retenida o recargada por el contribuyente a sus compradores o beneficiarios de Servicios. En síntesis señala, que el crédito fiscal establecido en el Decreto Ley N°825, no constituye un impuesto, ni es una suma que haya sido retenida o recargada por el contribuyente. Por regla general, sólo para el contribuyente que realiza la venta o el servicio afecto, el recargo forma parte de su débito fiscal, no así para el adquirente o beneficiario del servicio.
Que, antes de analizar este segundo requisito del tipo infraccional a la luz de las alegaciones del reclamante, resulta pertinente consignar --dado que estamos en etapa de análisis de la prueba aportada al proceso-- que el requisito en cuestión, más que poder determinarse o no, según la prueba aportada a los autos, dice relación con una cuestión jurídica más que de hecho, toda vez que se refiere a la naturaleza que deben tener los impuestos a que alude la norma del artículo 97 N°11 para efectos de aplicar las sanciones y multas que en ella se establecen.
Que, así las cosas, el análisis que a continuación se realizará, no se referirá a la prueba aportada a los autos, toda vez que resulta inoficiosa para resolver una cuestión de derecho, como la indicada anteriormente, que dice relación con la determinación de la naturaleza del impuesto IVA, en cuanto a si este es un impuesto de retención o recargo, y que --según alega el actor-- el recargo o retención sólo se verificaría en el débito fiscal, ya que el crédito fiscal no constituye un impuesto, ni es una suma que haya sido retenida o recargada por el contribuyente a sus compradores o beneficiarios de Servicios.
QUINCUAGÉSIMOPRIMERO: Que, como se ha dicho, se ha determinado por el Servicio de Impuestos Internos --según se consigna en las Liquidaciones de fojas 19-- que efectivamente el actor adeuda una determinada cantidad de IVA, que debió enterar entre los meses de diciembre de 2010 a mayo de 2013; y que al no hacerlo se encuentra retardado su pago.
Que, revisada la normativa legal que regula la materia, esto es, el Decreto Ley N°825, éste en su Título II establece, el Impuesto al Valor Agregado, disponiendo en el artículo 8, del Párrafo 1° “Del hecho gravado”, que el impuesto del referido título afectará a las ventas y servicios, enumerando además, una serie de casos que se considerarán ventas y servicios.
Por su parte, en el Párrafo 5° denominado de la “Tasa, base imponible y débito fiscal”, específicamente en el artículo 20, establece que constituye débito fiscal mensual, la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el periodo tributario respectivo, disponiendo también --en el inciso segundo-- que el impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas respectivas. Aquí, cuando la ley se refiere a los impuestos recargados, sin duda se refiere al IVA.
Por otra parte, en el artículo 23, inserto en el Párrafo 6° “Del crédito Fiscal”, se establece que los contribuyentes afectos al pago del tributo establecido en el Título II, tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo, disponiéndose además, que dicho crédito será equivalente al impuesto del referido título (IVA) recargado en las facturas, que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicios respectivos por parte del contribuyente.
Que, conforme a lo dicho, el Tribunal se convence de que tanto el Débito Fiscal como el Crédito Fiscal, son institutos establecidos en relación al impuesto del Título II del Decreto Ley N°825, que posibilitan que se grave el valor agregado en la cadena productiva, a través del método de sustracción sobre base financiera en su modalidad de impuesto contra impuesto.
Que, ahora bien, la conclusión anterior resulta del todo pertinente, para el convencimiento de que el impuesto que trata el Título II del Decreto Ley N°825, es el IVA y no otro. En efecto, la ley no ha establecido, como impuesto especial, el “Impuesto Débito Fiscal” o bien, el “Impuesto Crédito Fiscal”, sino únicamente el IVA y otros impuestos especiales establecidos en el Título III del referido Decreto Ley, entre los cuales no están los aludidos anteriormente.
Que, así las cosas y conforme a las definiciones establecidas en la Ley, en términos generales, el débito fiscal no es nada más ni nada menos, que la suma de los impuestos al valor agregado que un contribuyente recibe en un determinado periodo tributario por las ventas y servicios que efectuó en ese determinado periodo. Por otra parte, el crédito fiscal corresponde a los impuestos al valor agregado que un contribuyente debe pagar por las compras, adquisiciones y servicios que contrata, también en un determinado periodo tributario. De lo anterior se sigue, que en ambos casos, tanto en el débito fiscal como en el crédito fiscal, estamos hablando del mismo impuesto, que es el IVA, que en un caso paga el contribuyente por las compras que realiza y en el otro recibe por sus ventas. En este contexto, corresponde consignar que tanto el Débito Fiscal como el Crédito Fiscal son conceptos que más que un impuesto, representan un resultado matemático luego de sumar el total de los IVA recibidos por una parte y el total de los IVA pagados por la otra, de manera tal, que en definitiva --por el método de sustracción sobre base financiera en su modalidad de impuesto contra impuesto-- se determine el IVA a pagar, gravándose únicamente el valor agregado que el contribuyente le entrega al producto que comercializa o al servicio que presta, lo que se verificará cuando los débitos sean mayores que los créditos.
Que, al efecto, resulta aclaratorio el caso, en que un determinado contribuyente en un periodo tributario específico, sólo tenga una venta por $119 IVA incluido, y no tenga ninguna adquisición o servicio contratado. De ser así, tendrá débitos por “$19” y créditos por “$0”. En el caso propuesto, el impuesto devengado y que debe enterar en Tesorería el contribuyente es de “$19” que corresponde al IVA que recibió por la única operación realizada en el periodo, sin que corresponda decir que lo que paga el contribuyente es el Impuesto Debito Fiscal. Lo anterior se confirma a su vez, por lo dispuesto en el artículo 64 del Decreto Ley N°825 que establece que los contribuyentes afectos a dicho decreto, deberán pagar en la Tesorería y en otros lugares que indica, los impuestos devengados en el mes anterior. Que, en efecto, de la norma citada se infiere claramente, que lo que se debe pagar son los impuestos devengados en el ejercicio anterior –-y como ya se ha dicho en considerandos precedentes-- el impuesto que se genera mensualmente es el IVA por las ventas que se realizan o servicios que se prestan, que puede disminuir en caso de haber adquisiciones, posibilitándose descontar de los IVA recibidos los IVA pagados, pero en cualquier caso, lo que se paga es el IVA y no un Débito fiscal, que sólo representa el total de IVA recibido en el periodo, sin perjuicio de que para el caso de no haber créditos, la cantidad de IVA a pagar pueda coincidir con el Debito fiscal del periodo.
Que, del modo expuesto, tanto el IVA que un determinado contribuyente adiciona al precio del producto que vende --que en definitiva constituirá sus débitos-- como el IVA que paga en los productos que compra y que es adicionado por el vendedor de dichos productos --que en definitiva constituirá sus créditos-- en ambos casos, se trata del mismo impuesto, el IVA pero desde perspectivas distintas.
QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, conforme a lo dicho, el Tribunal le restará todo valor a la separación que pretende el actor, al decir, por una parte (véase fojas 8 y 9), que el Débito Fiscal es el monto que se recarga al momento de realizar la venta o servicio gravado con el IVA y constituye el impuesto que debe ser declarado y pagado por el contribuyente, y por la otra, que el Crédito Fiscal no constituye un impuesto, ni es una suma que haya sido retenida o recargada, toda vez que como se ha dicho, tanto el Débito Fiscal como el Crédito Fiscal son institutos establecidos por el legislador que se refieren a un resultado producto de las suma de los IVA percibidos y los IVA pagados por un mismo contribuyente en un mismo periodo. En este contexto, es claro que el Débito Fiscal no es el monto que se recarga al momento de realizar una venta o prestar un servicio --como dice el contribuyente reclamante-- ya que el monto que se recarga es el IVA, siendo el Débito Fiscal el total de los IVA recargados en el periodo. Por otra parte, el impuesto que debe ser declarado y pagado por el contribuyente no es el Débito Fiscal --como afirma el actor-- sino más bien, el que resulte de imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales del mismo periodo. En otras palabras --según reza del inciso segundo del artículo 20 del Decreto Ley N°825-- el que resulte de la diferencia entre el Débito fiscal y el Crédito fiscal.
Por lo expuesto, no cabe duda, que cuando se altera y aumenta artificialmente el Crédito Fiscal, incrementándolo con IVA respecto de operaciones que no es posible acreditar o bien son ficticias, en definitiva se disminuye el Impuesto al Valor Agregado a pagar en un determinado periodo.
Que, por las razones expuestas, y para efectos de analizar si se está en presencia de impuestos de retención o recargo, el Tribunal desestimará la separación que pretende el reclamante inductiva a convencerlo de que el impuesto que compone los Débitos Fiscales es de naturaleza distinta al que compone los Créditos Fiscales, ya que como hemos dicho, en ambos casos, se trata del mismo impuesto pero de perspectivas distintas.
QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, despejada la inquietud planteada en los considerandos precedentes, corresponde abocarse entonces a determinar si el IVA, es o no un impuesto de retención o recargo.
Que, a la luz de lo dispuesto en los artículos 20, 23 y 69 del Decreto Ley N°825, se puede concluir que efectivamente estamos en presencia de un impuesto de recargo. En efecto, en el artículo 20, que se refiere a los débitos fiscales, el legislador ha señalado que constituye débito fiscal mensual, la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios del periodo respectivo. De este modo, el Tribunal entiende que cuando el legislador utiliza la expresión “impuestos” se está refiriendo al IVA, dado que dicho artículo se inserta en el Título II de la Ley, que justamente trata el Impuesto al Valor Agregado.
Que, por otra parte, cuando en el número 1° del artículo 23 se define el crédito fiscal, se dice que dicho crédito será equivalente al impuesto del Título II recargado en las facturas que acreditan las adquisiciones o la utilización de servicios de un determinado periodo. Aquí el legislador nuevamente se refiere al IVA, expresando claramente respecto del mismo, que ha sido recargado en las facturas de compra respectivas.
Por su parte, el artículo 69 de la ley, en lo pertinente, dispone en su inciso primero, que las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, agregando en los incisos segundo y final, que el recargo del impuesto se hará efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios hayan sido fijados por la autoridad; y que el impuesto recargado no será considerado para los efectos de calcular otros recargos legales.
Que, así las cosas, al decir la ley en los artículos 20 y 23, impuestos recargados en las ventas y servicios o en las facturas de compra, está refiriéndose --a juicio del Tribunal-- al IVA recargado en cada caso, debiendo concluirse por tanto, que dicho impuesto a los ojos del legislador es un impuesto de recargo, lo que además, se confirma con lo dispuesto por el artículo 69.
Que, la referida conclusión ha sido confirmada por la jurisprudencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros. En efecto, en el considerando décimo primero de la sentencia definitiva dictada con fecha 09 de enero de 2012 por el Tribunal de Antofagasta, en los autos RIT N°GR-03-00012-2011, se estableció lo siguiente:
“Que, (...) Este hecho no controvertido por las partes, tiene como fundamente directo el ejercicio de la facultad enunciada en el considerando precedente, la cual para ser pertinente, debe tener como presupuesto indispensable:
a) Que se trate de impuestos de recargo, retención o traslación. En esta categoría cabe claramente el Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual implica un recargo del 19% aplicado sobre la base imponible de dicho impuesto. Al respecto, existe consenso en la doctrina nacional que el IVA es un impuesto de recargo, así por ejemplo, lo señala el autor Pedro Massone Parodi al indicar que “Estaremos, en cambio, frente a un recargo del impuesto, cuando la persona que realiza una operación gravada, junto con cargar a su cliente el precio o remuneración que le corresponde recibir, hace un nuevo cargo (de allí el nombre de “re” cargo), que aumenta la deuda original en una suma igual al monto del impuesto generado por la operación … Estas dos últimas figuras (recargo e inclusión en el precio) están presentes en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios …” (página 379, “Infracciones Tributarias”, Ed. Legal Publishing, año 2009).
Que, la categoría de impuesto de recargo se evidencia asimismo, en el propio artículo 69 del D.L. N°825, en el cual expresamente se señala que “Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen…” agregando en sus dos últimos incisos que “El recargo del impuesto se hará efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios hayan sido fijados por la autoridad, en virtud de disposiciones legales o reglamentarias.
Con todo, el impuesto recargado no será considerado para los efectos de calcular otros recargos legales que puedan afectar al precio de las especies o servicios.”
Que, conforme a lo razonado en los considerandos precedentes, respecto del segundo requisito del tipo infraccional señalado en el motivo CUADRAGÉSIMO OCTAVO, en relación al artículo 97 N°11 del Código Tributario, el Tribunal está en condiciones de consignar, que efectivamente el IVA es un impuesto de recargo, siendo el mismo IVA --conceptualmente hablando-- el que se recarga en las ventas y servicios que hace un contribuyente y que conforma su Débito Fiscal; y aquel que también se recarga por un tercer proveedor en sus ventas, y que corresponden a las adquisiciones y servicios que contrata el mismo contribuyente y que conforma su Crédito Fiscal.
Que, de este modo, y en lo que respecta al IVA, para concluir si se está en la hipótesis del artículo 97 N°11 tantas veces citado, justamente se debe tener en cuenta dicho impuesto, que es el que se establece en el Título II del Decreto Ley N°825, y no otro; sin que resulte procedente la separación forzada que pretende el actor, entre los Débitos Fiscales y los Créditos Fiscales, como si se tratare de impuestos distintos, ya que en su esencia --como se ha dicho-- no constituyen impuestos especiales, sino que representan el resultado de todos los IVA que por una parte recibe un contribuyente en un determinado periodo y que por otra parte le son cargados al contribuyente en el mismo periodo.
QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que, como síntesis de lo concluido hasta el momento en los motivos precedentes, se puede consignar, que se ha verificado en estos autos que el contribuyente, adeuda IVA por los periodos correspondientes de diciembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive, los que como se ha dicho, debieron ser enterados en Tesorería en el mes siguiente a aquel en que se devengaron, razón por la cual a la fecha del reclamo --esto es, 20 de marzo de 2014-- efectivamente se encontraba retardado su pago.
Que, asimismo, se ha concluido también, que el IVA adeudado, sin lugar a dudas corresponde a un impuesto de recargo, sin que fuere procedente la distinción que pretende el actor entre el Débito Fiscal y el Crédito Fiscal, ya que como se ha razonado, ello no es así, representando ambos conceptos respectivamente, los resultados tanto de los IVA pagados en el periodo como de los IVA percibidos.
Que, de esta forma, a juicio del Tribunal, en la especie se verifica la conducta típica contemplada en el artículo 97 N°11 del Código Tributario, restando únicamente determinar si se aplican las sanciones del inciso primero del numeral 11, o bien, las del inciso segundo.
QUINCUAGÉSIMO QUINTO: Que, a juicio del actor, para que proceda la sanción prevista en la norma del artículo 97 N°11, y especialmente la del inciso segundo, considera como elementos del tipo, que el retardo provenga de una “omisión” total o parcial en una declaración; que, la omisión recaiga sobre “impuestos que se encuentren retenidos o recargados”; y que ésta haya sido detectada por el Servicio.
QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que, en lo que respecta al requisito relativo a la omisión total o parcial de una declaración, el actor ha dicho que en la especie no ha existido omisión alguna en las declaraciones de impuestos que realizó, ya que el Servicio no detectó ninguna diferencia en la declaración del débito fiscal de IVA. Así, no ha existido omisión en la declaración porque todos los débitos fiscales que se han recargado en las facturas emitidas se encuentran correctamente declarados y la conducta de no acreditar o probar los créditos fiscales declarados no constituye una omisión en la declaración.
Que, conforme a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 19 del Código Civil, que dispone que cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu, el Tribunal atenderá al tenor literal de la norma que a su juicio es claro y evidente. En efecto, la norma del inciso segundo del artículo 97 N°11 tantas veces citado, es clara, en cuanto a que, cuando alude a los casos de omisión de la declaración en todo o parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se refiere a que en la especie se verifique una omisión de los impuestos --de retención o recargo-- que debieron haberse declarado, ya sea en todo o en parte. Es decir, habrá omisión total en la declaración, si debiendo declararse un determinado monto de impuesto a pagar no se declara ninguno. Por otra parte, habrá omisión parcial en la declaración, si debiendo declararse un determinado monto de impuesto a pagar, se declara sólo una parte del mismo.
Lo anterior, se aclara al leer la norma del número 11 en su conjunto, tanto el inciso primero como el segundo, y no entenderlos en forma separada como si se tratare de conductas infracciónales diversas, ya que como se ha dicho, el tipo infraccional propiamente tal, se encuentra en el inciso primero, conteniendo el inciso segundo sólo una hipótesis de sanción agravada, para el caso que la misma conducta sea detectada por la autoridad fiscal.
Que, de este modo, al analizar la figura infraccional en su conjunto, es posible advertir que lo que sanciona --como ya se ha dicho reiteradamente-- es el retardo en enterar en Tesorería impuestos de retención o recargo, que sin duda son impuestos de declaración --en oposición a impuestos que no se declaran como es el caso, por ejemplo, del Impuesto Territorial-- de modo tal, que si ha habido retardo en enterar en Tesorería los impuestos respectivos, necesariamente, ha habido también, una omisión en la declaración de impuestos, que podrá ser total o parcial, pero en ambos casos, habrán impuestos cuyo pago fue retardado. Se omitió declarar los impuestos que conforme a la ley y a las operaciones reales efectuadas por el contribuyente, debió haber declarado.
Que, a mayor abundamiento, se puede concluir que en este caso el legislador ha establecido sólo una conducta sancionable, constituida por el retardo en el pago de impuestos sujetos a retención o recargo, a diferencia --por ejemplo-- de lo hecho en el artículo 97 N°4 del Código Tributario, en que se distinguen claramente diversas conductas ilícitas en la misma norma.
Que, en este contexto, habiéndose acreditado en estos autos que el actor no enteró en Tesorería el IVA de diversos periodos tributarios (Diciembre 2010 – Mayo 2013), sin que por el contrario se haya alegado ni menos acreditado que ya fueron enterados en dicha repartición pública tales IVA, se debe concluir, que siendo el IVA un impuesto de Declaración y Pago simultaneo --según se desprende del artículo 64 del Decreto ley N° 825-- la circunstancia de encontrarse retardado el pago, necesariamente implica una declaración menor a la que correspondía en conformidad a la ley, y por tanto una declaración en que se omitió parte del impuesto que debió enterarse en arcas fiscales.
En síntesis, y como se ha dicho, en ambos incisos se sanciona la misma conducta, difiriendo únicamente en cuanto al monto de la sanción, si es que la conducta fue detectada o no en un proceso de fiscalización, ya que de serlo tiene una sanción agravada con respecto a la del inciso primero.
Que, por otra parte, el Tribunal no comparte lo dicho por el reclamante en cuanto éste afirma, que la conducta de no acreditar o probar los créditos fiscales declarados no constituiría una omisión en la declaración, toda vez que necesariamente al declararse créditos aparentes o que no se pueden acreditar, se rebaja el IVA que se debe pagar en un periodo determinado, y de esta manera, se declara un menor IVA a pagar en el Formulario respectivo. Que, así las cosas, si el resultado es pago cero de IVA --producto de créditos no documentados o aparentes que son equivalentes al débito fiscal-- habrá una omisión total en la declaración, y por otra parte, si los créditos no documentados o aparentes no alcanzan a cubrir todo el débito, quedando un IVA a pagar, la omisión será parcial.
Que, de este modo y según lo expuesto, a juicio del Tribunal, cuando la ley en el inciso segundo del artículo 97 N°11 se refiere a la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se está refiriendo simplemente, al retardo en enterar en Tesorería los impuestos de retención o recargo aludidos en el inciso primero, en el caso que dicho retardo haya sido detectado en procesos de fiscalización por el Servicio, sin que constituya, como lo alega el reclamante un elemento especial del tipo infraccional.
QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el Actor alega también, que la omisión debe recaer sobre impuestos que se encuentren retenidos o recargados, señalando que en la especie, ello sólo se verifica respecto del débito fiscal no así respecto del crédito fiscal, ya que sólo en los débitos se verifican impuestos recargados, no así en los créditos. De este modo, como sus débitos han sido íntegramente declarados, ello no implica una omisión en la declaración de impuestos.
Que, ciertamente, el Tribunal rechazará dicha alegación por los motivos ya expuestos en los considerandos precedentes, y porque, como se ha dicho, la circunstancia de que se declare un menor monto de IVA a pagar en un determinado periodo tributario, ya sea porque se omiten ventas --que sí se realizaron-- lo que disminuye los débitos; o bien, porque se incluyen adquisiciones y créditos ficticios o que no se pueden acreditar --que abultan el crédito fiscal-- en ambos casos, lo que generan dichas acciones es un menor saldo de débito fiscal, lo que implica necesariamente que el IVA a pagar en dicho periodo será inferior al que conforme a la ley y a la realidad de las operaciones debía pagarse, generando necesariamente que se declare un menor IVA, lo que sin duda alguna implica una omisión en la declaración de impuestos. Se ha omitido IVA que debía haberse declarado y pagado, por tanto se ha omitido la declaración de un impuesto de recargo.
QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Que, ha alegado también el actor, que dado que la Ley N° 19.738 del año 2001 eliminó la expresión “diferencias de impuesto” que contenía el proyecto original respecto del inciso segundo de artículo 97 N°11, dejando sólo la referencia a la expresión “omisión de la declaración”, la norma no sanciona cualquier diferencia de impuestos, sino sólo cuando ha habido una omisión en la declaración, que como dice, en su caso no se ha verificado.
Que, visto lo concluido en considerandos precedentes, a juicio del Tribunal siempre que se afecta el IVA que debe declararse y pagarse en un determinado periodo tributario, ya sea por disminuir los débitos o abultar los créditos --desconociendo la realidad de las operaciones o no contando con los respaldos que las acrediten-- necesariamente se verificará una omisión en la declaración de impuestos respectiva, dado que se declarará un menor IVA a pagar, lo que a su vez implicará también una diferencia de impuestos, respecto de lo que legalmente correspondía declarar y pagar. En otras palabras, siempre que se verifique una omisión en la declaración, se verificará lógicamente una diferencia de impuestos.
Que, así las cosas, la circunstancia de que se haya eliminado del proyecto la expresión “diferencias de impuesto” a juicio del Tribunal en nada afecta el sentido del inciso segundo del numeral 11 del artículo 97, por cuanto lo que este busca es aumentar la sanción para el caso en que el retardo en el pago de los impuestos que indica haya sido detectado por el Servicio en procesos de fiscalización, lo que sin duda se verifica al existir una omisión en la declaración respectiva.
QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que, en cuanto a la circunstancia de que la omisión haya sido detectada por el Servicio de Impuestos Internos en procesos de fiscalización, al Tribunal no le queda la menor duda de que ha sido así, toda vez que dentro del proceso de fiscalización efectuado por la autoridad fiscal aparecen las diferencias, sin que ellas hubieren sido informadas o comunicadas por el contribuyente, o bien, producto de una rectificatoria del mismo a una o más de sus declaraciones, de lo que se sigue que la detección de las omisiones en las declaraciones fue descubierta por el propio Servicio sin que el actor hubiere tenido participación en ello.
Que, lo anterior, se confirma además, con el testimonio de don TT quien a fojas 77 y 77 vuelta declara lo siguiente:
“Yo trabajo en el Servicio de Impuestos desde el año 2002 a la fecha. Desde el año 2007, soy el jefe de grupo del área de departamento de fiscalización de contribuyentes del S.I.I. A contar del año 2013 realizamos una auditoria a la Comercializadora ZZZ Ltda., que se inicia en un requerimiento a través de una notificación formulario N°3301, de fecha 18 de junio de 2013, por los periodos mensuales desde mayo de 2010 hasta abril de 2013, en el Impuestos de Venta y Servicios. La notificación se efectúo por cédula en el señor QQ, que es el representante legal de ZZZ. Posteriormente, el 3 de julio de 2013, se efectuó un segundo requerimiento, de acuerdo a la ley 18.320, solicitando antecedentes de IVA, por los periodos desde noviembre de 2010 hasta mayo de 2013. Esta notificación a través de formulario N°3301 fue efectuada por cédula en una persona adulta en el domicilio del contribuyente. En ambos requerimientos, esto es, el de 18 de junio y 3 de julio de 2013, se solicitó la siguiente documentación: 1.-facturas, notas de débito y notas de crédito emitidas por la sociedad. 2.-Facturas de proveedores, notas de débito y notas de crédito recibidas, guías de despacho, libro de compras y ventas, formularios 29, todo ello en relación a los periodos contemplados en cada una de las notificaciones.
En ninguna de estas notificaciones, el contribuyente dio respuesta ni concurrió ante el Servicio e Impuestos Internos, pese a que fueron entregadas en su domicilio a persona adulta en un caso y al representante legal de la empresa en el otro. A consecuencia de lo anterior, el 9 de octubre de 2013, se emitió, citación N° 105, en la cual se le requirió a la sociedad para que rectificara, aclarara, ampliara o confirmara sus declaraciones de impuestos mensuales, formularios 29 de los periodos tributarios desde noviembre de 2010 hasta mayo de 2013; periodos que fueron específica y determinadamente señalados en el primer párrafo de la citación. Las observaciones que se le formularon al contribuyente eran en relación a que no se había acreditado el derecho al crédito fiscal declarado en su formulario 29. Ese crédito fiscal debía ser acreditado con facturas o con comprobantes de ingreso tratándose de importaciones y además estar registrado los documentos señalados en el libro de compra y ventas del contribuyente. Sin embargo, en el proceso de fiscalización además se verifica que las operaciones y documentos señalados cumplan con todos los requisitos que establece el artículo 23 y 25 de la ley de IVA, verificación que no pudo ser realizada debido a que el contribuyente no concurrió ni dio respuesta a los requerimientos efectuados. (...)
(...) Debido a que la Sociedad no concurrió ni dio respuesta a la citación efectuada, el 9 de diciembre de 2013, se emitió las liquidaciones N°333 a la N°360, las que fueron notificadas ese mismo día, a persona adulta, por cédula, que se encontraba en el domicilio, quien además le informó al funcionario actuante del teléfono de uno de los representantes legales, quien luego de un llamado concurrió junto al otro representante de la sociedad a las dependencias del SII, momento en que se les notifica nuevamente las liquidaciones señaladas, el mismo 9 de diciembre de 2013. Eso fue parte del procedimiento de fiscalización que tiene como consecuencia las liquidaciones de IVA por diferencias de impuestos detectadas por el SII. Las liquidaciones señaladas, no solo contemplan las diferencias de impuestos determinadas, si no que entre otros valores, consideran las multas determinadas, de acuerdo al inciso segundo del N°11 del artículo 97 del Código Tributario. En referencia específica a estas multas, son aplicadas por que existe, una omisión total o parcial en la declaración y pago del IVA que es un impuesto de recargo y como consecuencia de un procedimiento de fiscalización, por lo tanto diferencias de impuestos detectadas por el S.I.I. (...).”
Reafirma aún más la conclusión precedente, los documentos acompañados al proceso por el Servicio de Impuestos Internos, que corren de fojas 25 a fojas 34 del cuaderno incidental, y que ya fueron analizados en considerandos anteriores.
SEXAGÉSIMO: Que, en consecuencia, por las consideraciones expuestas, el Tribunal puede concluir que en la especie, se verifican todos los supuestos, tanto de hecho como de derecho, que posibilitan la aplicación la sanción determinada por el Servicio de Impuestos Internos en las Liquidaciones reclamadas, prevista en el Artículo 97 N°11 del Código Tributario, especialmente la contenida en el inciso segundo de la norma citada, determinada en el correcto ejercicio de sus potestades legales, habiéndose constatado en estos autos, que la sociedad ZZZ LIMITADA, RUT N° XXX, siendo contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (IVA), ha retardado el entero o pago del referido impuesto de recargo, por los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive, ante la Tesorería General de la República, siendo detectada dicha omisión o retardo, en un proceso de fiscalización efectuado por el Servicio de Impuestos Internos.
SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que, analizadas las circunstancias controvertidas conforme se expresó en los considerandos precedentes, el Tribunal concluyó que no se han acreditados en estos autos los créditos fiscales utilizados por el actor en sus declaraciones mensuales de IVA periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, ambos inclusive, resultando por tanto improcedente su utilización.
Que, asimismo, analizada la procedencia de las multas del artículo 97 N°11 del Código Tributaria que se aplicó a cada Liquidación reclamada, el Tribunal ha concluido también que éstas se han aplicado de conformidad a la ley resultando también del todo procedentes.
Que, así las cosas, según lo expresado, y habiéndose descartado las alegaciones del actor en torno a la materia, corresponde entonces, que el Tribunal rechace en su totalidad la reclamación deducida en lo principal de fojas 1, confirmándose de esta manera las liquidaciones reclamadas, tal cual lo ha solicitado el Servicio de Impuestos Internos, lo que hará en la parte resolutiva de la presente sentencia.
II.6 EN CUANTO A LA PETICIÓN SUBSIDIARIA REFERIDA A FOJAS 10, CONTENIDA EN LO PRINCIPAL DE LA PRESENTACIÓN DE FOJAS 1.
SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, y tal como se expuso en el considerando VIGÉSIMO SÉPTIMO, especialmente en el punto 27.4 del mismo, el actor ha solicitado --en subsidio de sus demás peticiones contenidas en los principal de su presentación de fojas 1, y para el evento que el Tribunal confirme en todo o parte la Liquidación N°352, período tributario de agosto de 2012-- que se declare que efectivamente los recargos por reajustes, intereses y multas del artículo 97 N°11 del Código Tributario, determinados en la Liquidación y acumulados al mes de diciembre de 2013, son los siguientes: Reajuste: 1,0%; Intereses:4,5% y Multas:24%.
Que, como primera cosa, el Tribunal estima pertinente consignar, que le llama la atención, lo contradictorio de la referida petición del actor, quien por una parte pide que se dejen sin efecto -–y en todas sus partes-- las Liquidaciones reclamadas, según se lee a fojas 10 en el parte petitoria de su reclamo, y por la otra --al final de su escrito, pero antes del petitorio-- efectúa la petición subsidiaria antes referida.
Que, ahora bien, por la aludida petición, el reclamante solicita que en el evento de confirmarse una respectiva Liquidación de las reclamadas, a saber, la N°352 del periodo agosto de 2012, el Tribunal declare que efectivamente los recargos por reajustes intereses y multas que se establecen en la Liquidación y acumulados al mes de diciembre de 2013 son los que se indicaron anteriormente.
Que, en efecto y como se expresó en el considerando SEXAGÉSIMO PRIMERO anterior, el Tribunal rechazará el reclamo en todas sus partes confirmando así las Liquidaciones reclamadas en su totalidad. Que, de este modo, se torna un tanto inoficiosa la solicitud subsidiaria del actor, por cuanto --como se ha expresado—las actuaciones reclamadas se confirmarán en su totalidad, confirmándose de esta manera, también en su totalidad, la Liquidación N°352, lo que implica que se confirma con ello, no sólo respecto de ésta, sino que de todas las demás, el impuesto respectivo determinado, más los reajustes intereses y multas establecidos en cada Liquidación.
Que, de este modo y por cuanto, entre otras cosas, se resolverá confirmar las liquidaciones reclamadas, un pronunciamiento como el que se solicita de modo subsidiario el actor, resulta del todo inoficioso e innecesario, por lo que el Tribunal sólo se limitará a resolver que se esté al mérito de lo resuelto respecto de la petición principal, de lo principal del escrito de fojas 1, ya que con ello a juicio de este sentenciador, se despeja también la solicitud subsidiaria.
II.7 EN CUANTO A LA PETICIÓN DEL PRIMER OTROSÍ DE LA PRESENTACIÓN DE FOJAS 1
SEXAGÉSIMO TERCERO: Que, en cuanto a la procedencia de la rectificación planteada en el primer otrosí de la presentación de fojas 1, fundada en un error ocurrido en la declaración mensual de impuesto a las ventas y servicio, correspondiente al periodo diciembre del año 2010, que consistió en no imputar al débito fiscal del mes, el crédito fiscal correspondiente a la factura N°22994, el Tribunal estima las partes se estarán a lo que se expondrá en los considerandos siguientes.
SEXAGÉSIMO CUARTO: Que, para solicitar la referida rectificación, el reclamante se ha amparado en la norma contenida en el artículo 127 del Código Tributario, la que a su juicio y, apoyado en la doctrina, permitiría solicitar en conjunto con la reclamación la rectificación de la declaración de IVA del mes de diciembre de 2010, objetada por el ente fiscalizador.
Que, por su parte el artículo 127 del Código Tributario dispone, en su inciso primero que cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva Liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado”.
Que, en el entender del actor, según expone a fojas 132 y siguientes, la doctrina ha entendido que para aplicar esta disposición se debe entender que la primera Liquidación es hecha por el contribuyente, por ello la Liquidación que practica el Servicio de impuestos Internos es una reliquidación de impuestos.
Que, atendido el planteamiento referido, se debe determinar a qué persona le corresponde cuantificar los tributos a través de un acto denominado “liquidación”, es decir, si una liquidación la puede emitir tanto el contribuyente como la administración tributaria, o sólo, es una atribución exclusiva y excluyente de esta última.
Que, encontrándonos inmersos en un proceso judicial, contencioso administrativo, de naturaleza tributaria, donde se han reclamado de diversos actos administrativos denominados “Liquidación”, específicamente las N°330 a la N°360, todas de fecha 09 de diciembre de 2013, se deben tener presente las reglas de interpretación contenidas en el Código Civil, especialmente aquella descrita en el artículo 21, que nos indica que las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomaran en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso. Así, si nos situamos dentro de la disciplina de la contabilidad y también, por cierto, dentro del derecho tributario, la “Liquidación” corresponde a un acto administrativo, emanado del órgano competente, que es el Servicio de Impuestos Internos, sujeto a las formalidades propias de cualquier otro acto administrativo emitido según la Ley N° 19.880 --cuerpo normativo que Establece Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado-- y a las especificaciones particulares contenidas por ejemplo, en el artículo 24 del Código Tributario, a las cuales deben agregarse aquellas exigencias, autoimpuestas por el propio Servicio a través de Circulares, específicamente la N°58 de septiembre del año 2000. Es decir, todo el conocimiento técnico y la legislación aplicable al caso, entiende que una Liquidación de impuestos emana sólo de la administración, específicamente del Servicio de Impuestos Internos.
Que, en este mismo sentido lo ha entendido la jurisprudencia, destacándose la sentencia, de 03 de agosto de 2015, dictada en causa Rol N°129-2015 por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, en la que en su considerando quinto se estableció lo siguiente:
“Quinto: Que, respecto de la "Liquidación", cabe señalar que esta constituye un acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuesto Internos determina un impuesto en base a las declaraciones y antecedentes que presente el mismo contribuyente o bien se deriva de la facultad de la administración para fiscalizar y aplicar los impuestos con los antecedentes que obren en su poder, haciendo de esa forma líquida la obligación”.
Que, asimismo, el autor tributario Christian Aste Mejías, en su obra “Curso sobre Derecho y Código Tributario”, quinta edición, año 2010, página 530, conceptualiza con toda claridad que la “Liquidación es un acto administrativo por el cual el Servicio de Impuestos Internos determina un impuesto”. De igual manera opina el abogado Milenko Zurita Rojas, en su libro “El Acto Administrativo Tributario”.
En el mismo sentido, el destacado jurista, don Pedro Massone Parodi, en su obra “Principios del Derecho Tributario”, (Tomo II, página 1.820) señala que la “liquidación” es un acto escrito, emanado de la administración tributaria.
Que, por las consideraciones expuestas, a juicio de este sentenciador, la interpretación que alega el actor --pretender aplicar respecto de una liquidación de impuestos, lo que se dice respecto de una reliquidación-- resulta del todo forzada y no ajustada al texto expreso de la ley, toda vez que un acto jurídico de un particular, de un contribuyente, denominado “declaración de impuesto” --que por lo demás solo tiene el carácter de declaración jurada, como así lo establece el artículo 30 del Código Tributario-- no puede, bajo ningún punto de vista, equipararse u homologarse a un acto que es propio de la administración, como lo es una Liquidación de impuestos, que contiene precisamente la pretensión fiscal de que se paguen determinados impuestos, resultando ambas instituciones disimiles en su origen, naturaleza jurídica, fundamento y propósito.
Que, sentado lo anterior y a mayor abundamiento, en el caso de autos, el acto reclamado está constituido por varias Liquidaciones, actos que este Tribunal entiende, son diversos a una reliquidación de impuestos, necesitando esta última, la existencia de una Liquidación previa, originada ya sea en un proceso de fiscalización conforme a la normativa establecida en el Código del ramo o como consecuencia de la revisión que hace la autoridad de un determinada declaración de un contribuyente.
Que, como última consideración ha de tenerse presente que la pretensión del actor, de solicitar rectificación de una declaración de impuestos ejercida conjuntamente con el ejercicio de la acción de reclamación de una Liquidación, probablemente obedeció a una antigua practica judicial, que se entendía y podría haber tenido asidero en el extinto sistema de solución de controversias, que era dominado por el Servicio de Impuestos Internos, cuando el Director Regional ejercía las funciones jurisdiccionales que a partir del año 2009 están entregadas a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, órganos distintos e independientes de la administración tributaria, evidenciándose en este nuevo escenario jurisdiccional, las diferencias anotadas en los párrafos precedentes.
Que, conforme a los motivos expuestos, a juicio del Tribunal al no existir una reliquidación de impuestos emitida por la autoridad administrativa, ni reclamarse de ella, no procede legalmente el ejercicio de la facultad contenida en el inciso primero del artículo 127 del Código Tributario en el evento de reclamarse de Liquidaciones de impuesto como ha ocurrido en la especie, de manera tal, que corresponde que el Tribunal no acoja la solicitud del actor contenida en el primer otrosí de la presentación de fojas 1, lo que hará en la parte resolutiva de la presente sentencia.
III.EN CUANTO A LACONDENA EN COSTAS
SEXAGÉSIMO QUINTO: Que, con respecto a las costas relacionadas con la inadmisibilidad alegada, no procede condenar en costas a la parte vencida, por cuanto éstas no fueron solicitadas.
Que, con respecto de la condena en costas por la reclamación deducida, y teniendo presente que ésta no se acogerá en parte alguna, quedando por tanto la parte reclamante totalmente vencida, corresponde --según lo dispone el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil-- condenarla al pago de las costas del juicio, salvo que se estime por el Tribunal que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Que, en cuanto a tales motivos, el Tribunal estima, conforme al mérito del proceso y la reclamación deducida, que la reclamante si ha tenido motivos plausibles para litigar, por lo que se le eximirá de las costas.
Que, con respecto a la condena en costas solicitada por el Servicio respecto de la solicitud contenida en el primer otrosí de la presentación de fojas 1, y teniendo presente que dicha solicitud no se acogerá en parte alguna, quedando por tanto la parte reclamante totalmente vencida, corresponde también condenarla al pago de las costas solicitadas, salvo que se estime por el Tribunal que ha tenido motivos plausibles para litigar. Que, en cuanto a tales motivos, el Tribunal estima, que conforme al mérito de la discusión, en este caso el actor no ha tenido motivos plausibles para litigar, razón por la cual procederá su condena en costas.
SEXAGÉSIMO SEXTO: Que, en consecuencia, por las consideraciones precedentes y las razones legales ya expuestas; y visto, además, lo dispuesto en los artículos 97 N°11, 107, 115, 123 y siguientes, 127, 131 bis, 144, y 148 del Código Tributario; artículos 20, 23, y 69 del D.L. N°825 de 1974; artículo 19 del Código Civil; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y demás normas citadas.
SE RESUELVE:
I. EN CUANTO A LA SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INADMISIBILIDAD PROBATORIA DE FOJAS 118
I.1. HA LUGAR a la Solicitud de declaración de Inadmisibilidad Probatoria deducida a fojas 118 por el Servicio de Impuestos Internos. EN CONSECUENCIA, se declara la inadmisibilidad probatoria, respecto de los siguientes documentos:
1.1 Las facturas por adquisiciones de bienes y servicios acompañadas por el actor en el numeral 1 de lo principal de su presentación de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014, respecto de los periodos tributarios de diciembre de 2010 a mayo de 2013, acompañadas en tres archivadores según el siguiente detalle:
- Archivador 1), desde diciembre de 2010 a mayo de 2012;
- Archivador 2), desde junio de 2012 a diciembre de 2012;
- Archivador 3), desde enero de 2013 a mayo de 2013.
1.2 El Original y triplicado control tributario de la factura N°22994, rolantes a fojas 60 y 61 del cuaderno principal acompañadas por el actor en el numeral 2 de lo principal de su presentación de fojas 57, de 20 de noviembre de 2014;
1.3 El Libro de compras y ventas, timbrado el 4 de febrero de 2011, con registros de diciembre de 2010 a octubre de 2012, acompañado por el actor en el numeral 3.a del segundo otrosí de su presentación de fojas 1 y reiterado por el segundo otrosí de su presentación de fojas 57; y
1.4 El Libro de compras y ventas, timbrado el 28 de noviembre de 2012, con registros de noviembre de 2012 a enero de 2014, acompañado por el actor en el numeral 3.b del segundo otrosí de su presentación de fojas 1 y reiterado por el segundo otrosí de su presentación de fojas 57.
I.2. QUE, NO SE CONDENARA EN COSTAS al reclamante por no haber sido solicitadas.
II. EN CUANTO AL FONDO:
II.1. NO HA LUGAR AL RECLAMO de fojas 1, interpuesto por la sociedad COMERCIALIZADORA ZZZ LIMITADA, RUT N° XXX. EN CONSECUENCIA, SE CONFIRMAN, en todas sus partes, las Liquidaciones reclamadas, de la N°333 a la N°360, ambas inclusive, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos con fecha.
II.2. QUE, NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante.
III. EN CUANTO A LA PETICIÓN SUBSIDIARIA REFERIDA A FOJAS 10, CONTENIDA EN LO PRINCIPAL DE LA PRESENTACIÓN DE FOJAS 1.
III.1 Estese al mérito de lo resuelto en el punto II.1 precedente.
IV. EN CUANTO A LA PETICIÓN DEL PRIMER OTROSÍ
IV.1 NO HA LUGAR a la solicitud contenida en el primer otrosí de la presentación de fojas 1.
IV.2 SE CONDENA en costas a la parte reclamante.”