1.- Por intermedio de su Ordinario indicado en el antecedente ha remitido para el pronunciamiento de esta Dirección, la presentación efectuada ante esa Unidad por un contribuyente, quien expone que su madre es propietaria del 50% indiviso de un inmueble adquirido en el año 1995 por sucesión por causa de muerte. Lo anterior, por haber sido instituida, junto con su hermana, en heredera universal. Los impuestos atinentes a dicha sucesión se han pagado debidamente como consta en la inscripción al margen de la posesión efectiva de la herencia.

Señala a continuación, que el propósito de su madre es donar parte de dichos bienes a sus dos hijos y un nieto, seguido del aporte a una sociedad de responsabilidad limitada que se desea formar, culminando con la venta del bien por parte de la sociedad recién constituída, siendo objeto de la donación el 45% de dos bienes raíces.

Respecto del propósito que manifiesta, plantea los siguientes aspectos :

1. Que con la sola excepción de los inmuebles agrícolas, cuyo avalúo no incluye las casas patronales y de los que se hubieren adquirido dentro de los tres años anteriores a la donación, para la determinación del impuesto que afecta la donación de un inmueble o de derechos o cuotas sobre él, la ley ordena valorizar la donación de acuerdo al avalúo fiscal del inmueble, vigente al momento de la insinuación.

De este modo, el costo tributario de esta primera etapa, (Impuesto a las Donaciones), debe establecerse de acuerdo al avalúo fiscal.

b) Aporte por el valor comercial, en el momento de la constitución a sociedad de responsabilidad limitada: El aporte por los donatarios, de sus respectivos derechos o cuotas sobre el bien raíz, a una sociedad, no genera impuesto para los socios aportantes, respecto del mayor valor correspondiente a la diferencia entre el valor de adquisición, -avalúo fiscal- y la de aporte –valor comercial- atendido lo dispuesto en la letra i) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta.

c) Venta por la sociedad: En los términos anteriores, la sociedad al transferir el bien raíz en un valor equivalente al de libros –(valor comercial)-, no habrá de generar una ganancia o utilidad susceptible de gravamen de modo que el costo tributario de toda la operación, queda reducido al impuesto que debió pagarse por concepto de las donaciones, calculado de acuerdo al avalúo fiscal.

Seguidamente expresa, que la duda que se ha planteado, está generada en la norma del artículo 18 de la Ley de la Renta, de acuerdo a la cual, si las operaciones referidas en las diversas letras del Nº 8 del artículo 17, representan el resultado de negociaciones o actividades habituales, el mayor valor queda afecto a impuesto. Al respecto señala que en la segunda parte de su inciso tercero la norma citada contempla una presunción simplemente legal de habitualidad cuando entre la adquisición y enajenación de un bien raíz transcurra un plazo inferior a un año; y estima que dicha presunción no es aplicable al aporte descrito, pues del mismo modo que para la ley tributaria una acción, la nuda propiedad de una acción, o el derecho de usufructo de una acción, son bienes distintos, sujetos a diverso régimen impositivo en su enajenación, los inmuebles y los derechos o cuotas sobre bienes raíces, son bienes distintos, con un tratamiento independiente. Así lo evidencia el legislador al regular en forma separada y con distinta normativa el régimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces (artículo 17 Nº 8 letra b), y en la enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad (artículo 17 Nº 8 letra i).

De este modo concluye, si bien en estos casos, la habitualidad haría inaplicable la franquicia o desgravación que establece la ley, la presunción de habitualidad por la circunstancia de realizarse la enajenación antes del año de adquisición –inciso tercero del artículo 18- sólo tiene lugar respecto de la enajenación de un bien raíz y no se aplica a la enajenación de derechos o cuotas.

Finalmente afirma que la jurisprudencia del Servicio ratifica esta posición, citando diversos Oficios y solicita se confirmen los siguientes criterios:

- Que la presunción de la segunda parte del inciso tercero del artículo 18 no es aplicable a la enajenación de derechos o cuotas sobre bienes raíces; y

Que el mayor valor que habrá de generarse en el aporte a la sociedad no genera impuesto, aún cuando se realice a menos de un año de la insinuación de la donación.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término que el inciso primero del artículo 18 de la Ley de la Renta, establece que si determinadas operaciones, entre las que se encuentran las enajenaciones de bienes raíces y de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor obtenido estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

La citada norma en su inciso tercero presume de derecho la habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso, agregando el referido precepto legal, a punto seguido, que, asimismo, en todos los demás casos se presume legalmente la habitualidad, cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

3.- En relación a la primera consulta formulada por el recurrente procede señalar que no siendo el derecho que recae sobre un bien raíz un derecho distinto del de dominio, la cesión que se haga de dicho derecho real al cesionario transfiere el dominio del cedente en ese bien, produciéndose en la especie la enajenación de un bien raíz .

De este modo, el dueño en común de un bien raíz que se desprende de su cuota de dominio, de la cual puede disponer libremente, cediéndola a otra u otras personas, enajena un bien raíz y en este sentido sería aplicable a dicha enajenación la disposición final del inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta.

4.- Ahora bien, para los fines de dar respuesta a la segunda consulta del ocurrente, y a objeto de determinar si la citada norma del inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta comprende la adquisición de bienes que se produce por sucesión por causa de muerte o por donación, cabe expresar que la apreciación del concepto de habitualidad que en ella se contiene debe entenderse asociada a la intención, necesidad o motivo que se tuvo al adquirir el bien, lo que hace suponer la existencia de un acto voluntario del adquirente, presupuesto que excluiría de su ámbito de aplicación a aquellas adquisiciones cuyo origen sea por el modo de adquirir de la sucesión por causa de muerte.

En relación con la adquisición del bien raíz por donación, cabe señalar que este Servicio mediante Oficio Nº 1.578, de 17.07.97, publicado en el Boletín del mes de Agosto de dicho año, ya se pronunció sobre esta materia, expresando por las razones que se indican en el citado documento, que la presunción de habitualidad a que se refiere la norma legal en comento, también es aplicable cuando los bienes raíces sean adquiridos según la modalidad antes indicada, y se den los presupuestos básicos que señala dicha norma para la aplicación de la presunción que ella establece, que es de carácter meramente legal.

5.- De acuerdo con lo señalado, y a lo dispuesto en la letra b) del Nº 8, del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con el inciso tercero del artículo 18, del mismo texto legal, sólo cabe concluir, que el mayor valor que se produzca en el aporte de los derechos sobre los bienes raíces, a la sociedad que indica, constituye renta afecta a los impuestos generales de la Ley de la Renta, si dicho aporte se realiza dentro del año contado desde la fecha de la insinuación de la donación.

Respecto de la enajenación del bien raíz, por parte de la sociedad receptora del aporte, cabe expresar que en caso de producirse un mayor valor en dicha venta, éste tributará en todo caso con los impuestos generales de la Ley de la Renta, si tal sociedad declara su renta efectiva en la Primera Categoría, ello de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 17 Nº 8, letra b) de este mismo texto legal. De igual forma tributará con dichos impuestos, en caso de que la enajenación se produzca dentro del período de un año contado de la fecha del aporte, ello de acuerdo con las mismas disposiciones indicadas en el párrafo anterior. Lo expresado es sin perjuicio de la facultad que tiene el Servicio de tasar el valor del bien de conformidad a lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario