Home | Ley Renta - 1999

1.- Por Oficio Ordinario indicado en el antecedente se solicita pronunciamiento acerca de la fecha desde la cual se debe contar el plazo que tiene una empresa absorbida por otra S.A., para que la empresa disuelta solicite la devolución del impuesto relacionado con el pago provisional por utilidades absorbidas.

Al efecto, en la consulta referida se hace presente que de acuerdo a los antecedentes del caso en cuestión, el 28 de Noviembre de 1997 se redujo a escritura pública el acta de la Junta General de Accionistas de "X1 S.A.", celebrada en esa misma fecha, acta en la cual se aprobó la fusión por incorporación de "X2 S.A." Y "X3 S.A.", desapareciendo las dos primeras al ser absorbidas por esta última que subsiste, y en la que se expresa que la fusión se produce a contar del 1º de Enero de 1997. Extracto de la escritura pública fue inscrito en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago y se publicó en el Diario Oficial.

2.- Sobre el particular, cabe recordar, en lo que interesa, que el inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone, que: "...En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93º a 97º de la presente ley."

Por su parte, el artículo 97º de la ley citada al referirse a la devolución de los saldos de pagos provisionales establece en su inciso cuarto, que: " En caso que el contribuyente dejare de estar afecto a impuesto por término de su giro o actividades y no existiere otro impuesto al cual imputar el respectivo saldo a favor, deberá solicitarse su devolución al Servicio de Impuestos Internos, en cuyo caso el reajuste se calculará en la forma señalada en el inciso tercero, pero sólo hasta el último día del mes anterior al de devolución.".

3.- Ahora bien, la oportunidad que tiene el contribuyente que pone fin a sus actividades, para solicitar la devolución al Servicio Impuestos Internos del saldo a su favor de los pagos provisionales, no es otra que aquella en que el contribuyente, con ocasión de su término de giro, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 69º del Código Tributario, presenta al Servicio –junto al aviso respectivo cuando corresponda- el balance final de actividades o los antecedentes pertinentes, toda vez que éstos determinarán su resultado tributario, que arrojará en definitiva el impuesto a pagar o en su defecto los saldos generados en su favor.

Cabe señalar que este es el criterio de la Dirección Nacional sobre la materia, y que se encuentra implícito en la Circular Nº 66, de 1998, que: "Imparte instrucciones referentes al procedimiento de Término de Giro e implementa nuevo formulario "Aviso y Declaración por Término de Giro". En efecto, en este formulario denominado "AVISO Y DECLARACION POR TERMINO DE GIRO", el contribuyente que pone fin a sus actividades: a) da aviso de término de giro, cuando procede; b) declara los tributos que debe pagar provenientes del término de giro; c) imputa los créditos que tiene derecho a imputar contra los referidos impuestos, y d) solicita la devolución del saldo de los créditos no imputados, en el recuadro que para este fin contempla el citado formulario. Entre los créditos que puede utilizar el contribuyente figuran, entre otros, (líneas 14 y 15) los "Pagos Provisionales Actualizados a la Fecha de Término de Giro y el "Pago Provisional por Impuesto 1ª Categoría de Utilidades Absorbidas, Actualizado (Art. 31 Nº3)".

En este punto es preciso tener presente que la mencionada Circular, prescinde de la imputación de los PPM al impuesto Global Complementario de los empresarios individuales y socios personas naturales, de modo que las imputaciones sólo tienen que efectuarse a los impuestos que resulten del término de giro.

Ahora bien, si el contribuyente cumple con las obligaciones establecidas en el artículo 69 del Código Tributario, dentro del plazo legal de dos meses establecido en dicho artículo, pero incurre en el error de no pedir la devolución del remanente de pagos provisionales o solicita una suma inferior a la que le corresponde, la solicitud de devolución del total o de la parte no pedida en su oportunidad debe impetrarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 126º del Código Tributario, dentro del plazo de un año contado desde la presentación del Aviso y Declaración de Término de Giro en que se cometió el error.

4.- Por otra parte, si el contribuyente no ha cumplido con las obligaciones derivadas de su Término de Giro, dentro del plazo establecido en el artículo 69º del Código Tributario, es necesario establecer dentro de que plazo puede cumplir con estas obligaciones e impetrar el derecho a la devolución del remanente de pagos provisionales en la forma establecida en el inciso cuarto del artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En este sentido, cabe tener presente que si bien el término de actividades por una parte, hace nacer para el contribuyente la obligación de dar aviso de su término de giro y pagar los impuestos que de ello resulten, lo cual genera para el fisco una acción de cobro de impuestos, no es menos efectivo que por otra parte de acuerdo al artículo 97, inciso cuarto de la Ley de la Renta, el contribuyente que dejare de estar afecto a impuestos por término de giro o actividades y no tuviere otro impuesto al cual imputar el saldo de Pagos provisionales Mensuales deberá solicitar su devolución ante el Servicio de Impuestos Internos. Esto es, la norma citada le reconoce el derecho a solicitar su devolución.

Este derecho que tiene el contribuyente a solicitar la devolución del excedente de sus Pagos Provisionales Mensuales no puede tener otro carácter que el de una acción administrativa, ya sea que se acepte la doctrina clásica, que concluye que la acción es el derecho puesto en ejercicio, o doctrinas más modernas que asimilan la acción al derecho que tiene un sujeto para exigir al órgano público correspondiente que ejerza su facultad.

Ahora bien, en cuanto al plazo que tiene el contribuyente para ejercer esta acción administrativa de devolución, cuando no ha cumplido con las obligaciones derivadas de su término de giro dentro del plazo establecido en el artículo 69 del Código Tributario, es necesario tener en cuenta que el artículo 126 del Código Tributario sólo es aplicable a las peticiones de devolución de impuesto cuyos fundamentos sean los señalados en sus números 1, 2, y 3; y que la devolución de los Pagos Provisionales Mensuales no proviene de la corrección de errores propios del contribuyente, ni de la restitución de impuestos pagados indebidamente, en exceso o doblemente, como tampoco de la restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o establezcan franquicias tributarias. En consecuencia, no siendo aplicable este artículo 126 y no existiendo otras disposiciones tributarias que establezcan un plazo para impetrar la devolución de los Pagos Provisionales Mensuales en el caso de Término de Giro, se debe aplicar el derecho común, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2º del Código Tributario, que en la especie corresponde al artículo 2.521 del Código Civil que contempla una prescripción de tres años a favor o en contra del Fisco proveniente de toda clase de impuestos.

Este criterio es coincidente con el expresado en la Circular Nº 16 de 1991, página 35, Nº 3, letra a) , acerca de que el contribuyente que no ha presentado su declaración anual de impuesto a la renta en su oportunidad legal, puede efectuar esta declaración con el objeto a que opere el derecho a la devolución de Pagos Provisionales Mensuales dentro del plazo de tres años que contempla el artículo 2.521 del Código Civil.

Este plazo de tres años debe contarse desde que el contribuyente ha podido ejercer su derecho a pedir la devolución de los remanentes de pagos provisionales, esto es, desde el día siguiente al de la fecha que pone fin a sus actividades.

Si el contribuyente en su Aviso y Declaración de Término de Giro, presentada fuera del término establecido en el artículo 69 del Código Tributario, pero dentro del plazo de los tres años de prescripción, incurre en un error que se traduce en no pedir la devolución de los remanentes de pagos provisionales o solicitar una menor devolución de la que tiene derecho y desea corregir dicho error, la devolución correspondiente debe impetrarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, dentro del plazo de un año contado desde la presentación del Aviso y Declaración de Término de Giro en que se cometió el error.

5.- Precisado lo anterior, y dando respuesta a la consulta de cuál es la fecha que se debe considerar como de término de actividades de la sociedad absorbida, se estima, por las razones que más abajo se exponen, que en el caso de la fusión por absorción, el término de giro de la Sociedad absorbida se produce el día de la fecha de la escritura pública que se suscribe al efecto.

Al respecto, cabe considerar que el inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº 18.046, sobre Sociedades Anónimas, dispone que la sociedad anónima se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del articulo 5º de la mencionada ley, esto es, un extracto de la escritura social, autorizado por el notario respectivo, deberá inscribirse en el Registro de Comercio correspondiente al domicilio de la Sociedad y publicarse por una vez en el Diario Oficial, trámites que deberán efectuarse dentro del plazo de 60 días contados desde la fecha de la escritura social, agregando que el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura.

Por su parte, el inciso segundo del mencionado artículo 3º establece que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad serán reducidas a escritura pública con las solemnidades indicadas en el inciso primero.

De la interpretación armónica de los incisos citados, es dable concluir que la disolución de una sociedad, que sigue al proceso de fusión por incorporación, se debe aplicar, también, la retroactividad dispuesta en la parte final del inciso primero del artículo 3º de Ley sobre Sociedades Anónimas; es decir, debe considerarse como fecha de disolución de la empresa absorbida la data de la escritura pública a que se redujo el acuerdo de fusión.

6.- En consecuencia, si se ha cumplido en forma oportuna con la inscripción y publicación del extracto de la escritura publica a que se redujo el acuerdo de fusión, la data de dicha escritura es la fecha desde la cual se tiene por disuelta, respecto de terceros, la sociedad absorbida, sin importar si las sociedades concurrentes le han querido atribuir a ese acto efecto retroactivo.

Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución Nº Ex 5791 de 20 de Noviembre de 1997, el plazo para poner en conocimiento del Servicio la información a que se refiere el inciso final del artículo 68º del Código Tributario, corre a contar de la fecha de la publicación del extracto respectivo.

7.- Ahora bien, en el caso en consulta, el acta de la Junta de Accionistas que aprobó la fusión fue reducida a escritura pública el 28 de Noviembre de 1997; por lo tanto, considerando que la inscripción y publicación de ésta se efectuó dentro del plazo de 60 días indicado en el Nº 5 anterior, sólo cabe concluir, que ésta es la fecha en que debe entenderse disuelta la Sociedad "X2 S.A."