1. - Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente, a través de la cual solicita un pronunciamiento respecto de la aplicación de las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con algunos gastos y desembolsos en que deben incurrir con anterioridad a la explotación de la obra, los contribuyentes cuyo giro es la construcción de obras de uso público, en que el precio se paga con la concesión temporal de la explotación de la misma, en la situación que indica, esto es, cuando la sociedad concesionaria subcontrata la totalidad de la construcción. Las consultas efectuadas, serán atendidas en el mismo orden en que fueron formuladas.

2. - En su primera consulta signada con la letra A en su presentación, referida a pagos por el uso de infraestructura y otros, señala que en aquellos casos en que la sociedad concesionaria subcontrata la totalidad de la construcción de la obra por suma alzada, se desprende del artículo 15 de la Ley de la Renta, que el costo de construcción se encuentra representado por el monto cobrado por el subcontratista, lo que es corroborado por las instrucciones contenidas en la letra d), del Nº 2, del Párrafo III, de la Circular Nº 49, de 1996, de este Servicio, en las cuales se expresa que en el caso que el concesionario subcontratara por suma alzada totalmente la construcción de la obra con un tercero, el costo de ésta estará conformado solamente por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA recargado en la factura correspondiente.

Sin embargo agrega, la duda surge en relación con los pagos que la sociedad concesionaria que subcontrata la totalidad de la obra, hace al Estado en cumplimiento al contrato de concesión por el uso de infraestructura preexistente, expropiaciones y otros con anterioridad a la explotación de la obra y que son necesarios para la construcción de la misma.

Al respecto consulta, si en el caso específico que el concesionario subcontrata por suma alzada totalmente la construcción de una obra a un tercero, el costo de ésta debe incorporar los conceptos de pagos al Estado, de acuerdo al Nº 6, del Párrafo IV de la Circular Nº 49, de 1996, o si dicho costo debe limitarse sólo al total cobrado por el tercero contratista menos el IVA recargado en la factura correspondiente, de acuerdo a la letra d), del Nº 2, del Párrafo III, de dicha Circular, o si en su defecto se puede interpretar de la normativa, que la aplicación de uno u otro criterio es alternativo.

Sobre el particular, cabe expresar que las instrucciones de la Circular Nº 49, de 1996, a que hace referencia, específicamente aquellas contenidas en la letra d), del Nº 2, del Párrafo III, se refieren expresamente a la situación especial que plantea en su presentación, esto es, al caso en que el concesionario subcontrata por suma alzada totalmente la construcción de la obra. En cambio, aquellas contenidas en el Nº 6, del Párrafo IV, del mismo documento están referidas a la situación normal en que el concesionario de la obra es quién la construye directamente.

Ahora bien, no obstante lo señalado por las referidas instrucciones, cabe expresar que en la situación que se presenta, es decir, tratándose del concesionario que subcontrata la totalidad de la obra, los pagos que el referido concesionario efectúe con anterioridad a la explotación de la misma, ya sea, por el uso de infraestructura preexistente, expropiaciones y otros, que son necesarios para la construcción de la misma, pueden ser considerados como parte integrante del costo de construcción de la obra.

En consecuencia, respecto de su consulta procede indicar que para el concesionario que subcontrata totalmente con un tercero la construcción de la obra, su costo de construcción estará representado por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA recargado en la factura correspondiente, más aquellos pagos que efectúe el concesionario con anterioridad a la explotación de la obra por el uso de infraestructura preexistente, expropiaciones y otros.

3. - En su segunda consulta signada con la letra B en su presentación, referida a gastos de organización y puesta en marcha, expone, respecto del mismo caso analizado en la letra A, esto es en el caso de una concesionaria que ha encargado la totalidad de la construcción de la obra por suma alzada, que en forma previa a la adjudicación del contrato de concesión y obviamente con antelación al ejercicio en que se inicia la construcción de la obra, ha debido incurrir en una serie de gastos tales como gastos por estudios, asesorías legales y financieras, evaluación de proyectos, etc., gastos todos que por sus características configuran lo que se denomina genéricamente como gastos de organización y puesta en marcha a que se refiere el Nº 9, del artículo 31, de la Ley de la Renta.

Argumenta a continuación, que como dicha norma legal establece que los gastos de organización y puesta en marcha podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos; y que por su parte, el artículo 15, de la ley de la Renta, en los incisos relativos a los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, nada dice en cuanto a la oportunidad en que procede deducir como gasto aquellos que califican como gasto de organización y puesta en marcha; concluye que debiera serles aplicables a éstos la norma general contenida en el Nº 9, del artículo 31, de la Ley de la Renta, esto es, poder deducirlos, a elección de la concesionaria, en el mismo ejercicio en que se incurrieron o hasta en seis ejercicios comerciales, o desde que la concesionaria comience la explotación de la obra.

Seguidamente expresa, que a su modo de ver, la instrucción de este Servicio –letra d), del Nº 2, del Párrafo III, de la Circular Nº 49, de 1996- al expresar que la concesionaria "podrá deducir como gasto diferido", da a entender implícitamente que es una facultad de la concesionaria la de deducir dichos gastos en el mismo período en que imputa el costo de construcción de la obra al cual se encuentran vinculados, que es precisamente el ejercicio en que se da inicio a la explotación de la obra.

Sin embargo finaliza, nada obsta para que la concesionaria a que se refiere la letra d), pueda deducir dichos gastos en el mismo ejercicio en que éstos se generaron, a su elección, por aplicación de lo dispuesto en el Nº 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, que no ha sido modificado por el artículo 15, de la misma ley, en lo que dice relación con la oportunidad en que pueden deducirse los gastos de organización y puesta en marcha tales como los indicados, esto es, entre otros, gastos por estudios, asesorías legales y financieras, evaluación de proyectos, etc..

En mérito de lo expuesto solicita confirmación de su criterio, en cuanto a que los gastos precedentemente señalados puedan deducirse a elección de la concesionaria, cuando ha subcontratado por suma alzada la construcción de la totalidad de la obra, como gastos de organización y puesta en marcha en el mismo ejercicio en que se generaron o hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, que será cuando comience a explotar la obra concesionada.

Sobre el particular, cabe expresar que la instrucción contenida en la letra d), del Nº 2, del Párrafo III, de la Circular 49, de 1996, establece que en el caso que el concesionario subcontratara por suma alzada totalmente la construcción de la obra con un tercero, el costo de ésta estará conformado solamente por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA recargado en la factura correspondiente, sin adicionar o incluir todos aquellos desembolsos incurridos por el concesionario con motivo del encargo de la construcción de la obra, como ser, entre otros, gastos por estudios, asesorías legales y financieras, evaluación de proyectos, etc., sumas éstas que el concesionario podrá deducir como gastos diferidos de los ingresos obtenidos del contrato de conservación, reparación y explotación de la obra, en la medida que cumplan con los requisitos necesarios para producir la renta de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31, de la Ley de la Renta, en el mismo período en que se imputa el costo de construcción de la obra al cual se encuentran vinculados.

De acuerdo con lo señalado por las referidas instrucciones, aparece claro que los gastos a que ésta se refiere –gastos de organización y puesta en marcha- cuando se trate del caso del concesionario que subcontrata por suma alzada totalmente la construcción de la obra con un tercero, solo pueden ser deducidos como tales, de los ingresos obtenidos del contrato de conservación, reparación y explotación de la obra.

De lo dicho se sigue, que tales gastos podrán entonces ser deducidos como tales solo a partir del comienzo de la explotación de la obra, en los plazos o períodos establecidos por el Nº 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es, en el mismo ejercicio en que se comience la explotación de la obra; o bien a elección del contribuyente, en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos a partir de la misma fecha; no siendo por tanto procedente su rebaja con anterioridad a la fecha en que se inicie la explotación de la obra.

4.- En relación con la última consulta, esto es, la signada con la letra C en su presentación, manifiesta que ha sido una norma general que en los contratos de construcción de una obra pública que se paga con la explotación de la obra, se establezca el porcentaje del total de los ingresos obtenidos por los servicios de conservación, reparación y explotación de la obra que debe imputarse al pago del precio de la construcción del bien, el cual debe descontarse de dichos ingresos, para los efectos de determinar la base imponible del IVA que grava los servicios de conservación, reparación y explotación de la misma obra, por cuanto este pago parcial que debe imputarse al precio de la construcción, no se encuentra gravado con IVA, por haberse pagado el impuesto correspondiente al total o al saldo adeudado por el Fisco, según la factura de venta del inmueble que habrá debido emitir el concesionario en cada estado de avance o al entregar a la autoridad concedente el bien construido.

Consulta a continuación, si el mismo principio es aplicable en relación con el impuesto a la renta, en el sentido que una vez iniciada la explotación de la obra, para efectos de determinar los ingresos brutos afectos a pagos provisionales mensuales y a impuesto de Primera Categoría, de los ingresos obtenidos por los servicios de conservación, reparación y explotación de la obra, debe descontarse de éstos la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese total que, según el contrato o el decreto de otorgamiento de la concesión, deba imputarse al pago del precio de la construcción de la obra.

Sobre el particular, cabe expresar que el ingreso bruto por concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra se encuentra expresamente definido en el inciso 8º del artículo 15 y en el inciso final del artículo 29, ambas disposiciones de la Ley de la Renta; y además, el detalle sobre la forma de calcular dicho ingreso se encuentra desarrollado en los números 3, 4 y 5 del Párrafo III, de la Circular Nº 49, de 1996.

En conformidad con las disposiciones e instrucciones citadas, cabe expresar que el principio utilizado para la determinación de los ingresos provenientes del contrato de servicio de conservación, reparación y mantención de una obra de uso público utilizado para los fines de la determinación de la base imponible del IVA, no es el mismo definido por las instrucciones citadas para los fines de la determinación de los ingresos brutos de la Ley de la Renta, ya que en este último caso dicho ingreso es equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión, o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo.

A mayor abundamiento cabe agregar, que en el Nº 9, de este mismo Párrafo III, de la Circular 49, expresamente se señala, que conforme a lo preceptuado por el nuevo inciso final del artículo 84, de la Ley de la Renta, los concesionarios que exploten una obra de uso público en concesión, no están obligados a efectuar pagos provisionales mensuales por los ingresos brutos que devenguen por concepto del contrato de construcción de la obra, equivalente éstos a los montos indicados en el Nº 2 de la citada Circular, ya sea, que la construcción se haya efectuado por el concesionario original o por cesión. En consecuencia, agrega la instrucción, en el período en que se devenguen dichos ingresos brutos a favor del concesionario, conforme a lo dispuesto por el nuevo texto del artículo 15 de la Ley, tales personas no tienen la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales sobre los mencionados ingresos, rigiendo tal exigencia sólo respecto de los ingresos brutos mensuales percibidos por concepto del contrato de servicios de conservación, mantención y explotación, equivalentes éstos a los montos indicados en el Nº 4 de la mencionada Circular.

BENJAMIN SCHÜTZ GARCIA

DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio Nº 1844, del 05.05.1999

Subdirección Normativa

Depto. Impuestos Directos