VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO LEY IMPUESTO A LAS – ART. 8º, LETRA e) – RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ARTS. 29º Y 30

Contrato de servicios de ingeniería, suministros, construcción y montaje para la remodelación de una planta industrial – Contratos generales de construcción gravados con Impuesto al Valor Agregado – Si constructora – contratista suministra los materiales es venta – Si materiales son suministrados por quien encarga la obra es servicio – Determinación de la base imponible – Tributación que le afecta según Ley de la Renta.

1.- Se ha recibido en esta Dirección su Oficio indicado en el antecedente, a través del cual consulta si un contrato de servicios de ingeniería, suministros, construcción y montaje para la remodelación de una planta industrial, hay que entenderlo como un contrato general de construcción por administración, o si el prestador debe tributar también con los impuestos a la renta y al valor agregado, por los ingresos percibidos como reembolso de los gastos en que haya incurrido para cumplir con el suministro de materiales y equipos que utilizará en la obra, convenidos adquirir por cuenta de quién la encomienda.

Manifiesta a este último propósito que forman parte del referido contrato ciertos servicios de compra que se conviene allí, compras en que la prestadora adquiere, por cuenta de quién encarga la obra, los equipos y materiales necesarios y suscribe, asimismo, por cuenta de aquél, algunos de los contratos de instalación o confección de especialidades, que la edificación requiera.

Agrega que, en la práctica, la prestadora adquiere todo esto a su propio nombre, utilizando el crédito fiscal del IVA y facturando a su mandante la totalidad de estos bienes y servicios, considerando las cantidades invertidas en ello como gastos reembolsables que registra en la contabilidad en cuentas separadas no haciendo, por este concepto, pagos provisionales mensuales de impuesto a la renta.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 8º, letra e), del Decreto Ley Nº 825, de 1974, declara gravados con el impuesto al valor agregado a los contratos generales de construcción.

El artículo 16º del mismo cuerpo legal, en su letra c), determina que la base imponible de estas convenciones está conformada por su valor total, incluyendo el de los materiales.

Al tenor de esta normativa, y de entender que este contrato general de construcción consiste en confeccionar una obra material inmueble nueva, por aplicación de las disposiciones del artículo 1996º del Código Civil, se concluye que si es la misma constructora-contratista quién suministra los materiales que serán empleados en ella, la convención es de venta, en tanto si los materiales son suministrados por quién encargó la obra, el contrato es de servicios.

De esta manera, los contratos generales de construcción pueden adoptar dos modalidades, según sea la forma en que se acuerden: a suma alzada o por administración, correspondiendo el primero a la venta del inmueble que se construya –gravado con IVA sobre la base imponible del precio acordado que incluya los materiales-, y el segundo a los servicios para construirlo –también gravado con IVA sobre la base imponible del precio acordado que, esta vez, no incluya los materiales- servicios que comprenden la administración de los materiales aportados por quién encarga la obra.

3.- En esos términos, y teniendo en consideración en la especie que sólo las adquisiciones de bienes y subcontrataciones de servicios –que se hubiera convenido por cuenta de quién encomienda la obra- podrían haberle otorgado a la cuestionada convención el carácter de contrato de construcción por administración, sin duda que sólo en la eventualidad de haberse comprobado que efectivamente tales materiales y servicios se compraron o utilizaron por cuenta del mandante, habría procedido calificar así la convención de la referencia.

De esta manera, si efectivamente las facturas de adquisición de los bienes y de utilización de los servicios respectivos fueron extendidas a nombre de la constructora y ésta hizo uso del crédito fiscal del IVA recargado en ellas, el contrato estudiado tendría que calificarse como de construcción por suma alzada, gravado con el impuesto al valor agregado sobre la base imponible del precio que incluya todos los materiales.

4.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, y debido a que conforme a las razones indicadas en el último párrafo del número precedente, dicho contrato es calificado de "construcción por suma alzada", su tributación debe regirse por lo establecido en el inciso tercero del artículo 29 del texto legal antes mencionado, norma ésta que dispone que en los contratos de construcción por suma alzada, el ingreso bruto está representado por el valor de la obra ejecutada y será incluído en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Por su parte, el artículo 30 de la citada ley, en su inciso cuarto, establece que tratándose de contrato de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. Ahora bien, para la aplicación de lo dispuesto por las normas legales anteriormente señaladas, deberán tenerse presente las instrucciones que sobre la materia esta Dirección Nacional impartió mediante la Circular Nº 11, de 1988, en las cuales se establece la tributación que afecta a tales contratos frente al impuesto de Primera Categoría y Pagos Provisionales Mensuales.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio Nº 2.277, del 26.05.1999

Subdirección Normativa

Depto. Impuestos Directo