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Home | Ventas y Servicios - 1999 VENTAS Y SERVICIOS - NUEVO TEXTO LEY IMPUESTO A LAS - ART. 2º, Nº 1 - ART.
8º D.L. Nº 825 - ART. 21º, 31º Y 33º BIS - LEY DE LA RENTA - LEY Nº 19.281
SOBRE ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS CON PROMESA DE VENTA - ART. 1915 Y 1916
C.CIVIL - CIRCULAR Nº 41, DE 1990. __________________________________________________________________________________________ Adquisición de bien raíz consistente en un terreno mediante contrato de arrendamiento con opción de compra (leasing financiero) cuotas de pago del precio serían considerados tributariamente como gasto rechazado - Contrato de leasing no está definido en ordenamiento jurídico - Se asimila a contrato de arrendamiento de bienes - Cuotas del precio del leasing forman parte del costo de lo que se construya en el terreno - Cuotas no se consideran gasto necesario para producir la renta (Art. 31) - Gasto rechazado incrementará valor del activo - Condiciones para que opere el derecho a crédito fiscal del Art. 31º de la Ley de la Renta - El impuesto al Valor Agregado grava los contratos con opción de compra de inmuebles de propiedad y del giro de una empresa constructora - Caso de contrato de leasing de terreno no se encuentra gravado con IVA - Opera crédito fiscal del IVA por construcción del inmueble efectuado pro empresa constructora (Art. 8º9 1.- Se ha recibido en esta Dirección la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual se expresa que la empresa Manufacturera de Metales "XX S.A", desea llevar a cabo un proyecto de ampliación de su actividad industrial, para lo cual deberá adquirir un bien raíz consistente en un terreno en que se construirá la nueva planta industrial que proyecta. Para su adquisición presupuesta obtener la totalidad de los recursos monetarios mediante la suscripción de un contrato de arrendamiento con opción de compra (leasing financiero). Por otra parte, señala que normalmente para las empresas que suscriben contratos como el descrito, la renta de arrendamiento, configurada por cada cuota del leasing, es un gasto necesario para generar la renta, pero presumiendo que el bien arrendado se utiliza materialmente en el corto plazo en el desarrollo de la actividad y por lo tanto es generador inmediato de renta. En el caso que señala, la coordinación del proyecto y el comienzo de su materialización posterior consumirá un tiempo que, en promedio, se estima en cinco años, lapso en que éste no producirá renta alguna. Considerando lo expresado y estando la empresa constituida como una Sociedad Anónima, consulta si las cuotas de arrendamiento que afectarían el bien raíz en base al contrato leasing, deberán tributariamente considerarse como un gasto rechazado con efecto tributario. Agrega, en su presentación que su representada estima que el valor del bien raíz que pretende adquirir mediante el sistema leasing, conformado éste por el valor de las cuotas de arrendamiento, más la última cuota correspondiente al precio del contrato de compraventa del bien raíz, incuestionablemente y en forma definitiva constituirá el valor contable y de activo fijo que tendrá el terreno. Aún más, el valor total de la construcción proyectada, incluidos los gastos de financiamiento, servicios profesionales, fletes, permisos, arrendamiento de maquinarias y útiles de construcción, materiales, preparación del terreno, iniciación de obras, contrato general de construcción, etc., todos a partir del momento en que la construcción se termine, representarán el valor del nuevo bien raíz en el activo fijo contable y tributario. En razón a lo expresado, concluye que como es un hecho que el terreno formará parte importante del proyecto de construcción de la nueva planta, es evidente, entonces, que las cuotas pagadas en virtud del contrato leasing formarán parte del costo de la edificación y, en virtud de tal situación, en caso alguna podría calificarse tributariamente como un gasto. Por otra parte, hace presente que la inversión que se presupuesta quedaría afectada con el Impuesto al Valor Agregado en parte importante de su costo. En relación con esto último, el IVA que soporte su representada para materializar el proyecto tendrá para ella la calidad de crédito fiscal IVA. Así también, una vez terminada la edificación, su representada tendría derecho al crédito de 4% que establece el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, aplicado éste al costo total del proyecto, excluidas las cuotas Leasing. 2.- Sobre el particular, debe tenerse presente en primer lugar que el contrato de leasing no se encuentra expresamente definido dentro de nuestro ordenamiento jurídico, ni se han establecido normas que lo regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa cuyas disposiciones fueron aprobadas por la Ley Nº 19.281, publicada en el Diario Oficial de 27 de Diciembre de 1993. En general este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario el uso y goce de un bien por un plazo estipulado de común acuerdo, pagando este último una renta determinada por dicho uso y goce. Al final del período de arrendamiento el arrendatario tiene la opción de adquirir dicho bien, conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlo al arrendador si no se interesa en comprarlo. De acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones estipuladas en el artículo 1.915 del Código Civil, vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por su parte, el artículo 1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohibe arrendar. 3.- Teniendo presente las características del contrato leasing precedentemente señaladas, y considerando a su vez, que en el caso en consulta, el valor del terreno que se pretende adquirir a través de dicho sistema, indudablemente va a incorporarse en definitiva al del inmueble que se construya en ese sitio, resulta evidente que las cuotas del precio de ese leasing, pagadas por la empresa para adquirir el terreno en que edificará, forman parte del costo de lo que se construya y, en caso alguno gasto necesario para producir la renta, en los términos señalados en el artículo 31º de la Ley de la Renta. En todo caso cabe aclarar, que dicho gasto rechazado tributariamente como tal, incrementará el valor del activo; circunstancia por la cual dicho desembolso en ningún caso se afectará con el impuesto único de 35%, establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta, tal como expresamente señala esta propia disposición. 4.- En relación con su afirmación, en cuanto a que una vez terminada la edificación, su representada tendría derecho al crédito de 4% que establece el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, aplicado éste al costo total del proyecto, excluidas las cuotas leasing y de acuerdo con lo que al efecto establece la disposición legal recién nombrada y las instrucciones impartidas sobre la materia por esta Dirección, a través de la Circular Nº 41, de 1990, cabe efectuar las siguientes precisiones: a) Efectivamente, a su representada le asiste el derecho al crédito establecido en el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, en la medida en que declare el impuesto de Primera Categoría sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa; b) El ejercicio en el cual corresponde invocar el crédito es el ejercicio en el cual se termine la construcción de la planta, entendiendo por éste, aquél en que se dio por concluida la obra, y por consiguiente el bien está en condiciones de ser utilizado en forma efectiva en la explotación de la empresa; c) El monto del crédito equivale el 4%, del costo directo de la construcción, determinado éste de acuerdo con las instrucciones impartidas por este Servicio a través de la Circular Nº 22, de 24.02.78; naturalmente con el límite de 500 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) del mes de cierre del ejercicio en que se haga uso del crédito. d) Finalmente cabe expresar, que no dará derecho al crédito que se comenta, los desembolsos en adquisición de terrenos, en atención a que por su naturaleza no pueden ser adquiridos nuevos, ni ser depreciados. 5.- En cuanto a los efectos tributarios relacionados con la aplicación del impuesto al valor agregado, cabe manifestar a Ud. que, la norma tributaria se ha referido al arrendamiento con opción de compra de bienes corporales inmuebles en el artículo 8º, letra l), del D.L. Nº 825, de 1974, el cual en lo pertinente, grava con el referido tributo a los contratos de arrendamiento con opción de compra de inmuebles de propiedad y del giro de una empresa constructora. En consecuencia, en el caso consultado, por tratarse de la adquisición mediante un contrato de leasing de un terreno sin edificar, en el evento que el arrendatario ejerza su opción de compra al término del contrato, ese hecho no se encontrará gravado con el impuesto al valor agregado, por cuanto sólo está afecta a dicho tributo la venta de inmuebles de propiedad y construidos por una empresa constructora. 6.- En todo caso, podrá hacer uso la recurrente del crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado en la construcción del inmueble, efectuado por una empresa constructora, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, que señala que el impuesto al valor agregado grava las ventas y servicios; y a lo establecido en el artículo 2, Nº 1, del mismo cuerpo legal, que señala en lo pertinente, que se entiende por venta, como hecho gravado con el impuesto al valor agregado, a toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirve para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales ................ inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY Oficio Nº 3.747, del 05.10.1999 |