1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que el artículo segundo transitorio de la Ley Nº 19.578, de 1998, faculta a todo contribuyente que durante los años 1999 al 2002 obtenga un mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas abiertas, con presencia bursátil, efectuadas en una Bolsa de Valores del país, optar por declarar y pagar por dicho mayor valor el impuesto único establecido en el inciso tercero del Nº 8 del artículo 17 ó el impuesto Global Complementario. La referida opción es por año completo y aplicada sobre el conjunto de las operaciones que efectúe el contribuyente en cada año.

Agrega, que este Servicio por Circular Nº 59, de 23 de septiembre de 1998, interpretó que la opción de declarar el impuesto Global Complementario, significa someter la renta al régimen general, es decir, afectarla con el impuesto de Primera Categoría, el cual constituirá crédito en la oportunidad que esa renta se grave con el impuesto Global Complementario. El citado instructivo precisa que ejercida una opción ella afectará al conjunto de las operaciones realizadas en un mismo ejercicio compensando previamente los resultados positivos y negativos que haya obtenido. Con relación a las empresas obligadas a determinar sus rentas sobre la base de contabilidad completa y balance general, que hayan efectuado este tipo de negociaciones, los resultados obtenidos deben registrarse en el FUT o en el FUNT, según haya sido la opción ejercida.

Expresa además, que no obstante la claridad de las instrucciones para aquellos casos en que el contribuyente afectado con el impuesto de Primera Categoría es una persona distinta del afectado con el impuesto Global Complementario o Adicional, tal claridad no está presente en aquellos casos en que el contribuyente de primera categoría es un empresario individual y que la inversión generadora de la renta, no forma parte del patrimonio de la empresa sino que forma parte del patrimonio personal del contribuyente.

En razón de lo anterior, consulta sobre el tratamiento que se debe dar en el caso planteado al mayor o menor valor (Utilidad o Pérdida) obtenido en este tipo de operaciones recaídas en acciones que forman parte del patrimonio personal del contribuyente, sea que se haya optado por el régimen general o por el impuesto único, respecto de la confección del Recuadro Nº 3, Base Imponible de Primera Categoría y si el resultado obtenido por estas transacciones sobre acciones del patrimonio personal del contribuyente deben o no afectar los Códigos 225 y/o 229 del Recuadro Nº 8, Datos del FUT, ambos del reverso del Formulario 22.

En relación a los datos a informar en los recuadros del FUT, señala que este Servicio sostiene que la Renta Líquida Imponible debe separarse en una parte con crédito (Renta Neta) y otra sin crédito (Impuesto de Primera Categoría) de lo cual se desprende que el remanente de utilidades tributables generado en la Renta Líquida Imponible debe ser reportado tanto en el casillero correspondiente al Código 231, "Remanente de FUT para el Ejercicio siguiente con Crédito" como en el casillero correspondiente al Código 318, "Remanente del FUT para el Ejercicio siguiente sin Crédito", no obstante que la totalidad de la Renta Líquida Imponible se afectó con impuesto y por tanto se trata de renta que en su totalidad tiene derecho a crédito, independientemente de que por las imputaciones de que sea objeto en el futuro, la parte de ella destinada a ser consumida por el pago del impuesto de Primera Categoría, no de derecho a utilizar el referido crédito. Respecto de lo anterior sostiene que el concepto de renta neta aplicado corresponde al 85% de la R.L.I. y el 15% restante se asocia al impuesto de Primera Categoría, no obstante que este último en

definitiva puede ser una cantidad menor al 15% o bien incluso puede ser cero, en aquellos casos en que el contribuyente tiene derecho a utilizar como crédito contra el impuesto de primera categoría, las contribuciones de bienes raíces, como ocurre a modo de ejemplo con los contribuyentes que desarrollan la actividad agrícola.

Referente a lo expuesto, solicita se instruya claramente en qué casillero de los Datos del FUT debe ser reportada como remanente la Renta Líquida Imponible del ejercicio que se afectó en su totalidad con el impuesto de primera categoría.

Por otro lado, manifiesta que en el caso de división de sociedades, este Servicio ha señalado que las utilidades pendientes de distribución en el libro FUT de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean en el momento en que se produce la figura jurídica de la división, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad en que se efectúo la división, agregando que, atendiendo a que la sociedad que se divide, continúa subsistiendo con posterioridad a la división, los resultados generados en el ejercicio actual hasta la fecha de la división, aún no constituyen Renta Líquida Imponible, puesto que ella se determina al término del ejercicio, y por tanto, a la fecha de la división no han pagado el impuesto de primera categoría, sino que el impuesto se determinará conforme al resultado que la sociedad tenga al término del ejercicio, en el cual se deben incluir los resultados parciales determinados a la fecha de la división, consultando al respecto cómo se reconocerán en su FUT la sociedad que se divide y las que nacen producto de la división, las utilidades y los créditos que en definitiva estén asociados a los resultados parciales generados en el ejercicio hasta la fecha de la división. En el caso que si dichos resultados parciales determinados a la fecha de la división se revierten en el período que media entre la división y el término del ejercicio, consulta cómo debe reconocerse este efecto en el FUT de la sociedad que se dividió y en el FUT de aquellas que nacieron producto de la división.

Finalmente, plantea que en el caso de transformaciones de sociedades (sociedad anónima que se transforma en sociedad de personas o viceversa), atendiendo que según su naturaleza los regímenes tributarios son distintos, el Código Tributario señala que se deben separar los resultados, consultando si lo anterior significa que se debe efectuar un balance y calcular la Renta Líquida Imponible a la fecha de la transformación así como determinar el Fondo de Utilidades Tributables a esa fecha incorporando los resultados obtenidos hasta el momento de la transformación y efectuar las imputaciones que correspondan hasta ese momento, argumentando por último, que atendiendo a que la sociedad que se transforma continúa siendo el mismo contribuyente, y el resultado parcial obtenido hasta el momento de la transformación puede revertirse en el período que media entre la fecha de transformación y el cierre del ejercicio, consulta cómo se conciliaría el resultado parcial a la fecha de la transformación con la Renta Líquida Imponible que en definitiva se determine al término del ejercicio, y además, cómo deben reconocerse estos efectos en el FUT, y el tratamiento que se debe dar en el FUT a los gastos rechazados provisionados con anterioridad a la transformación y pagados con posterioridad a ella.

2.- En relación con la primera consulta formulada, cabe señalar en primer lugar, que el inciso final del Nº 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, dispone que no obstante, las rentas de este número, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5 de este artículo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números respectivamente.

De lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, se deriva la forma en que deben declararse las rentas a que se refiere la consulta.

En efecto, si la inversión realizada por el contribuyente (las acciones) figuran debidamente registradas en su contabilidad, y por ende forman parte de su patrimonio comercial, las rentas que se perciban o devenguen de tales inversiones constituyen un ingreso más obtenido en su giro que deben integrar las utilidades retenidas en el registro FUT o FUNT, según proceda, y cuando sean repartidas a sus propietarios o socios, éstas deben declararse en las Líneas del Formulario Nº 22 como provenientes de un contribuyente que lleva contabilidad completa, según sea la situación tributaria que adopten dichas rentas de acuerdo a la información que proporcione la empresa fuente que las reparte, conforme con las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario publicado en cada año.

En caso contrario, cuando la inversión no figura contabilizada, y por ende no forma parte del patrimonio comercial del contribuyente, sino que de su patrimonio personal, la inversión ha sido efectuada en forma particular, y por lo tanto, las rentas que se perciban o devenguen deberán declararse en las Líneas del Formulario Nº 22, como provenientes de un contribuyente que no lleva contabilidad, de acuerdo con las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario publicado en cada año.

Por otra parte, cabe expresar que el artículo 2º transitorio de la Ley Nº 19.578, de 1998, establece lo siguiente: "No obstante lo dispuesto en el artículo 17º, Nº 8, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, todo contribuyente sea o no habitual de acuerdo a lo previsto en el artículo 18º de dicha ley, que durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, obtenga un mayor valor en la enajenación, efectuada en una Bolsa de Valores del país, de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, al momento de la adquisición y que ésta se haya efectuado en una Bolsa de Valores del país, cuando no sean de primera emisión, podrá optar por declarar y pagar, por dicho mayor valor, el impuesto único establecido en el inciso tercero del Nº 8 del artículo 17º o el Impuesto Global Complementario, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para estos efectos se entenderá que tienen presencia bursátil aquellas acciones que a la fecha de su adquisición cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversión de los fondos mutuos, de acuerdo a lo establecido en el Nº 1 del artículo 13º del decreto ley Nº 1.328, de 1976.

La opción referida será por cada año completo y se aplicará al conjunto de las operaciones que efectúe el contribuyente durante dicho año. El contribuyente podrá cambiar el régimen tributario, alternativamente, en forma anual. Con todo, los contribuyentes no podrán acoger a la presente opción el mayor valor originado en la enajenación de acciones a personas relacionadas, mencionadas en el artículo 17º, número 8º, ni el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones acogidas a lo dispuesto en el artículo 57º bis, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta."

Este Servicio respecto de lo dispuesto por la norma legal transitoria antes mencionada, impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular Nº 59, de 1998.

Ahora bien, de acuerdo al texto expreso de lo dispuesto por la norma legal transitoria en cuestión, se puede apreciar claramente que la posibilidad que tiene el contribuyente –que lleve o no contabilidad- de optar por algunos de los regímenes tributarios alternativos que contiene dicha norma, es respecto del mayor valor que obtenga en la enajenación de acciones de aquellas que cumplan con los requisitos que señala dicho precepto legal. En otras palabras, según lo establecido por tal norma, para que el contribuyente pueda optar por uno de los sistemas tributarios que indica, es condición indispensable que al término del período, por el conjunto de las operaciones del mismo tipo realizadas durante el ejercicio, haya obtenido un mayor valor en la enajenación de las acciones que cumplan con las condiciones que exige la mencionada disposición, compensando previamente los valores positivos y/o negativos obtenidos en dichas negociaciones, y si de tal compensación se obtiene un mayor valor respecto de dicho resultado positivo el contribuyente tiene la alternativa de poder optar libremente por uno de los regímenes tributarios de aquellos que establece el citado artículo 2º transitorio de la Ley Nº 19.578.

Por el contrario, si de la compensación precedente el contribuyente obtiene una pérdida tributaria, respecto de dicho resultado negativo no puede ejercer la opción que contempla la norma transitoria en comento, ya que según su texto expreso conforme se señaló anteriormente, ésta rige sólo respecto del mayor valor obtenido en la enajenación del tipo de acciones a que se refiere tal precepto transitorio; quedando sujetas las pérdidas tributarias obtenidas al régimen tributario que afecte a la operación realizada, esto es, al régimen general de la Primera Categoría o al impuesto único de Primera Categoría en la medida obviamente que se cumpla con las condiciones que se exigen para la aplicación de tales regímenes impositivos. Es decir, si la citada pérdida tributaria proviene de una operación afecta al régimen general de la Primera Categoría no amparado por la opción del artículo 2º transitorio de la Ley Nº 19.578, ésta se podrá rebajar de los resultados positivos que obtenga el contribuyente en el ejercicio sometidos al mismo régimen tributario indicado, sin que sea posible que tales detrimentos patrimoniales sean deducidos de ganancias de capital afectas al régimen del impuesto único de Primera Categoría. Lo mismo ocurre si la referida pérdida tributaria proviene de una operación afecta al régimen del impuesto único de Primera Categoría, la cual en el ejercicio podrá rebajarse de los resultados obtenidos afectos al mismo sistema de tributación único señalado, sin que sea posible deducirse de los resultados positivos afectos al régimen general.

En consecuencia, y respondiendo la primera consulta planteada, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de aquellas que forman parte del patrimonio del empresario individual (vale decir dichos títulos se encuentran debidamente registrados en la contabilidad como una inversión), determinado dicho mayor valor en los términos indicados anteriormente, el contribuyente obviamente puede optar por el régimen general de tributación de la Primera Categoría o por el régimen de impuesto único de dicha categoría. En el caso que haya optado por el primero de regímenes tributarios antes indicados, dicho mayor valor para los efectos de su declaración debe formar parte de la información que se requiere en los Recuadros Nº 3 y 8 del Formulario Nº 22, ya que es considerado un ingreso obtenido por la empresa dentro de su giro o actividad normal u ordinaria. En el evento que haya optado por el régimen del impuesto único dicho mayor valor también deberá formar parte de la información que se requiere en los recuadros antes mencionados, siempre y cuando respecto del Recuadro Nº 3 el contribuyente no declare otras rentas afectas al régimen general a través de la Línea 32 del Formulario 22, ya que dicho recuadro en estos casos se utiliza para el detalle de este último tipo de rentas, según las instrucciones que se imparten en la Línea 34 del Suplemento Tributario correspondiente al año 2000.

Ahora bien, si el mayor valor obtenido determinado en los mismos términos antes indicados, proviene de acciones que no forman parte del patrimonio empresarial del contribuyente, sino que se trata de una inversión particular, el citado contribuyente de todas maneras tiene la alternativa de optar por dicho mayor valor por el régimen general de tributación o por el impuesto único de Primera Categoría. En este caso, por cualquiera de los regímenes tributarios que haya optado el contribuyente está obligado a detallar dicho mayor valor en el recuadro Nº 3 del Formulario Nº 22, de acuerdo con las instrucciones que se imparten en las Líneas 32 y 34 de dicho Formulario, siempre y cuando el contribuyente por otras rentas no utilice la Línea 32, situación en la cual dicho recuadro se utilizará para la declaración de este último tipo de rentas. Respecto del Recuadro Nº 8 del Formulario Nº 22, señala que en el caso de estos contribuyentes, el mayor valor obtenido no afecta el Código 225 y menos el Código 229, ya que la información que se requiere en el mencionado Recuadro es sólo para los contribuyentes que llevan una contabilidad completa, situación que no ocurre en el caso que se analiza, ya que se trata de una inversión particular por la cual no se lleva contabilidad.

3.- Respecto de la segunda consulta formulada, cabe señalar que el procedimiento que indica en su escrito, este Servicio lo ha sostenido invariablemente por varios años tributarios y el cual ha sido informado a través de los Oficios Nºs. 2.985, de 05.11.98 y 4.306, de 26.11.99, cuyas fotocopias se adjuntan para su conocimiento.

4.- En cuanto a la tercera consulta planteada, se señala que efectivamente este Servicio ha sostenido que el caso de la división de sociedades, las utilidades pendiente de distribución en el libro FUT de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean en los términos que lo dispone el inciso primero de la letra c) del N° 1, Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, en el momento en que ocurre dicha figura jurídica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida.

Ahora bien, para los fines de poder distribuir adecuadamente el patrimonio de una sociedad que se divide, resulta de absoluta necesidad establecer el patrimonio de la sociedad a la fecha de su división, para lo cual debe imperiosamente confeccionarse un balance a dicha fecha a fin de efectuar tal determinación.

De ahí que este Servicio mediante el Oficio N° 62, de 1999, estableciera que a la referida fecha deberá practicarse un balance de la sociedad que se divide.

Con la confección de dicho balance se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto, parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la división, como las utilidades tributables que le pertenecen, en la proporción que indica el artículo 14, letra A), N° 1, letra c), inciso primero, de la Ley de la Renta, norma que expresa que en el caso de las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo, entendiéndose por este concepto, en su ámbito contable financiero, como el total del activo representado por las inversiones en bienes o derechos menos el pasivo exigible del contribuyente constitutivo de obligaciones.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en tal situación, lo que deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la división, en la proporción correspondiente, es tanto el FUT existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como también las utilidades determinadas en el período comprendido entre el 1° de enero del año de la división y la fecha en que materialmente ocurrió ésta, con la salvedad importante que este último resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributación que corresponde, la cual ocurrirá al término del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributación que establece la ley.

Ahora bien, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la división, al resultado positivo provisorio determinado al momento de la escisión que le corresponde a cada una de ellas, deberán agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurídico y al término del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de Primera Categoría, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea, se trate de un resultado positivo o negativo.

5.- Referente a la última consulta formulada, se expresa que el inciso penúltimo del artículo 69 del Código Tributario, establece que cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.

Conforme a lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, cabe señalar que efectivamente cuando producto de la transformación de una sociedad la que subsiste queda afecta a un régimen tributario distinto al de la sociedad transformada, en cuanto a la determinación de la base imponible e impuestos que le afectan, obviamente que en la especie deberán separarse los resultados para aplicar los regímenes tributarios que correspondan.

Ahora bien, atendiendo la consulta específica formulada, en el caso de una transformación de una sociedad anónima en sociedad de personas o viceversa, y atendido la definición de esta figura jurídica según lo dispuesto por el N° 13 del artículo 8 del Código Tributario, tal situación no se da, ya que ambas sociedades siguen afectas en su parte esencial al mismo impuesto de Primera Categoría general, determinando su base imponible de la misma manera, no siendo necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de Primera Categoría y FUT a la fecha de la transformación, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo venía haciendo con antelación, sin perjuicio del tratamiento de imputación que corresponde darle a las distribuciones o retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al tipo de sociedad que nace de la transformación, según las normas de los artículos 14 y 21 de la Ley de la Renta.

En cuanto al tratamiento tributario que debe dársele en el FUT a los gastos rechazados provisionados con anterioridad a la transformación y pagados con posterioridad a ella, se señala que tales partidas se afectarán con el régimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad vigente producto de la transformación realizada.