FRANQUICIA TRIBUTARIA - LEY N° 19.518 – CAPACITACION Y EMPLEO - ESTATUTO DE – ACTUAL TEXTO – ART. 36, ART. 40, ART. 41 Y 42. Franquicia tributaria para capacitación – Contribuyentes que tienen derecho al crédito por gastos de capacitación – Régimen tributario aplicable – Beneficio solo favorece a contribuyentes de la primera categoría cuyo impuesto general que les afecta sea de declaración anual – Empresarios individuales y socios de sociedades de personas tienen derecho al crédito por gastos de capacitación – Gastos de capacitación podrán rebajarse como crédito del Impuesto General de Primera Categoría – Solo hasta la suma máxima, esto es, el 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal. 1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se tenga a bien reconsiderar lo resuelto por este Servicio en relación con la franquicia tributaria que establece la Ley N° 19.518, en los aspectos que indica en su escrito y en el mérito de las consideraciones que expresa. Señala, que mediante la Circular N° 19, de 23 de Marzo de 1999, este Servicio impartió instrucciones sobre las nuevas normas que regulan el crédito por gastos de capacitación, contenido en la Ley N° 19.518. En el Capítulo III de esta Circular se analiza de manera detallada la franquicia tributaria, sus características, límites, forma de contabilización etc., señalándose en el párrafo N° 3, bajo el título "contribuyentes que no tienen derecho al crédito por gastos de capacitación" que quedan incluidos entre éstos "Los de primera categoría que se encuentren sujetos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de la Ley de la Renta, como son, los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta". Agrega, que dicho criterio no se ajusta a la Ley N° 19.518, que establece la franquicia, ni a la Ley de la Renta. En efecto, el artículo 36 de la mencionada Ley N° 19.518, que establece la franquicia tributaria de que se trata y dispone que ésta beneficiará a los "Contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2° del artículo 20 de la citada ley". Como es fácil apreciar los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta, no se encuentran entre aquellos que la ley exceptúa expresamente de este beneficio. Expresa por otro lado, que desde el punto de vista de la Ley de la Renta, su artículo 22, que forma parte del párrafo que regula los impuestos de Primera Categoría, establece expresamente en su inciso primero "Los contribuyentes que se enumeran a continuación que desarrollen las actividades que se indican pagarán anualmente un impuesto de esta categoría que tendrá el carácter de único". En consecuencia, el impuesto que pagan los pequeños contribuyentes a que alude este artículo es de Primera Categoría. No existe norma alguna que establezca que estos contribuyentes no lo son del impuesto de Primera Categoría, o que se les considera como si no lo fuesen. Más aún, la Ley de la Renta insiste en sus artículos 24, 25, 26 y 26 bis en la calidad de Primera Categoría de este impuesto. Dicha ley a través del impuesto único sólo busca que estos contribuyentes tengan una forma más simple de pagar sus impuestos y que efectivamente cumplan con su obligación tributaria, pero no parece que sea su intención quitarles su calidad de contribuyentes de este preciso impuesto, el que se paga en carácter de único y no como impuesto sustitutivo. Por tanto, siendo contribuyentes de la Primera Categoría y no encontrándose en las excepciones que expresa y taxativamente contempla la Ley N° 19.518, no se divisa el fundamento legal que permita excluirlos de la franquicia tributaria por gastos de capacitación. Al respecto, es del caso considerar también la situación que se plantea con los pescadores artesanales que fueron incluidos recientemente entre los pequeños contribuyentes de modo que esta inclusión, dada la interpretación de este Servicio cuya reconsideración se solicita, les ha significado perder el derecho a un crédito que con anterioridad los favorecía. Por otra parte indica, que la otra situación que motiva su presentación recae en el pronunciamiento emitido por este Servicio, mediante su Oficio N° 3.659, de 1991, cuyo extracto se contiene en la Circular 19, ya citada, en su Título IV sobre "Pronunciamientos de Interés Emitidos por el SII sobre la Franquicia Tributaria por Gastos de Capacitación", en que se concluye que el empresario individual o dueño del negocio, no tiene derecho al crédito por los gastos incurridos en su propia capacitación si no ha pagado remuneraciones durante el año, pues esta circunstancia impediría determinar el 1% de las remuneraciones imponibles. Sobre el particular, agrega, que se trata de una restricción que no emana de la ley, sino que se basa en la imposibilidad de calcular el límite de la franquicia que estima este Servicio que existiría en tal situación, por lo que carece de fuente legal. Luego, es posible modificar este criterio sobre la base de determinar dicho límite utilizando los parámetros que el Reglamento General de la ley establece en su artículo 32 para determinar la franquicia máxima según remuneración para estos mismos contribuyentes. Señala, que en abono de esta tesis cabe considerar que una de las finalidades del nuevo Estatuto de Capacitación y Empleo fue ampliar la cobertura de la capacitación incentivando a participar a las pequeñas y medianas empresas, pues siendo éstas las que más lo necesitan son las que menos capacitación realizan. Así, el artículo 30 inciso 2° de la Ley N° 19.518, estableció que para los efectos de la capacitación, de los beneficios a que da lugar y de las obligaciones que impone ese cuerpo legal, el término trabajador comprende también a las personas naturales y socios de sociedades de personas que trabajan en las empresas de su propiedad. A su vez, el artículo 32 del Reglamento General de la Ley N° 19.518, aprobado por el Decreto Supremo N° 98, de 1997, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, perteneciente al párrafo "De la Capacitación efectuada por las empresas y de su financiamiento" dispuso: "Cuando la capacitación beneficie a personas naturales y socios de sociedades de personas que trabajen en empresas de su propiedad, los límites establecidos en el artículo 37 del estatuto se aplicarán respecto de la renta bruta global que se haya declarado para el impuesto global complementario por el año tributario inmediatamente anterior al de la ejecución del curso, reajustada según la variación del Indice de Precios al Consumidor entre el mes que precede a la declaración y el de inicio del curso, promediada en doce meses. Si el beneficiario de la capacitación no estuvo afecto a dicha declaración, el Servicio Nacional –SENCE- podrá solicitar que acredite la renta efectiva que hubiere percibido en el lapso correspondiente.". Como es posible apreciar el Reglamento considera la situación en que el pequeño empresario no se ha fijado un sueldo y no por ello lo excluye de la franquicia, sino que determina la forma de superar la falta de este antecedente. Pues bien, en esta situación para determinar el 1% de las remuneraciones imponibles procede aplicar también los parámetros que establece el Reglamento, de modo que el dueño del negocio que no tiene empleados a quienes pague remuneraciones, pueda también acceder a la capacitación. En mérito de los argumentos anteriormente expuestos, solicita la reconsideración del criterio sostenido por este Servicio sobre las materias contenidas en la Circular N° 19, de 1999. 2.- Sobre el particular, cabe señalar, en primer lugar, que el actual texto del artículo 36 de la Ley N° 19.518, establece, en su inciso primero, que "los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2 del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar del monto a pagar de dichos impuestos, los gastos efectuados en programas de capacitación que se hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso. Aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 13 unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año." Por su parte, el artículo 40 de la citada ley expresa, en su inciso primero, que "los desembolsos efectivos que realicen las empresas y que den derecho al crédito que se establece en el artículo 36, se reajustarán en la forma establecida en el Párrafo 3° del Título V de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no constituirán un gasto necesario para producir renta. La parte de estos desembolsos que no den lugar al crédito aludido, se regirá por las normas contenidas en el artículo 31 de la referida Ley sobre Impuesto a la Renta", agregando dicha norma en su inciso segundo, que "si efectuadas las imputaciones indicadas en el artículo 36 de esta ley resultare un remanente de crédito, éste será considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarán las normas contenidas en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta." Por otro lado, los artículos 41 y 42 de la citada ley expresan lo siguiente: Artículo 41.- "El pago de las remuneraciones de los trabajadores por el tiempo que éstos destinen a su capacitación no podrá imputarse al costo de la misma, pero se estimará como gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a las normas establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta." Artículo 42.- "El exceso por sobre el límite del 1% establecido en el artículo 36, que se produzca por aplicación de las normas de este Párrafo, se estimará como gasto necesario para producir la renta." Finalmente, el artículo 43 de la referida ley establece que "para los efectos de cautelar una adecuada aplicación de los artículos anteriores las empresas deberán mantener a disposición del Servicio Nacional y del Servicio de Impuestos Internos una liquidación de todos los desembolsos que hayan realizado para la capacitación de sus trabajadores y que puedan deducirse del Impuesto de Primera Categoría establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta que les corresponda pagar, o considerarse como un gasto necesario para producir la renta. Las empresas que realicen sus actividades de capacitación a través de un organismo técnico intermedio para capacitación deberán mantener con el mismo fin señalado en el inciso anterior un certificado de dicho organismo en que conste si éstas fueron realizadas o no en los términos del artículo 13 y siguientes de esta ley, así como el monto y la fecha en que se efectuaron los respectivos aportes. Los antecedentes a que se refieren los incisos anteriores deberán estar visados por el Servicio Nacional quien, sin perjuicio de sus propias facultades de fiscalización, pondrá en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos cualquier circunstancia que modifique los costos previstos en el programa o les haga aparecer como injustificados o excesivos, con el objeto que este último servicio ejercite sus facultades fiscalizadoras." 3.- Como se puede apreciar de lo dispuesto por las normas legales transcritas precedentemente, la franquicia tributaria que ellas establecen, específicamente su artículo 36, está concebida en beneficio de los contribuyentes de la Primera Categoría, cuyo impuesto se determine sobre una base imponible, ya que las referidas disposiciones, por una parte, señalan que los desembolsos que no puedan aprovecharse como crédito se pueden deducir como un gasto necesario para producir la renta, en la medida que cumplan con los requisitos que exige sobre la materia el artículo 31 de la Ley de la Renta y, por otra, que la parte del desembolso que sí da derecho al crédito no se considera un gasto necesario para producir la renta. Por otra parte, cabe destacar lo dispuesto por el artículo 40 de la Ley N° 19.518, que conforme a la redacción de tal norma el mencionado crédito es de imputación anual, es decir, debe ser deducido del impuesto de Primera Categoría que se declare en dicha oportunidad, agregando el referido precepto legal, que los eventuales remanentes que resultaren del aludido crédito adoptarán la calidad de un pago provisional que será devuelto al contribuyente en la forma prevista en el artículo 97 de la Ley de la Renta, norma legal ésta que es de aplicación anual y no mensual. Es por lo anteriormente expuesto, que este Servicio ha señalado en sus instrucciones, desde que se estableció la franquicia tributaria en comento en el año 1976, mediante la dictación del D.L. N° 1.446, cuyas normas, en la materia que se comenta, no han tenido variaciones siendo recogidas o reproducidas casi en los mismos términos en las actuales disposiciones de la Ley N° 19.518, en cuanto a que tal beneficio sólo favorece a los contribuyentes de la Primera Categoría cuyo impuesto general que les afecta sea de declaración anual y no mensual, normativa que se ha venido aplicando invariable y uniformemente por más de 20 años, sin que hasta la fecha haya sido cuestionada por los contribuyentes en los términos que lo plantea la recurrente. Tanto es así que los beneficiarios de tal franquicia en reiteradas oportunidades han solicitado a la autoridad que se modifique la ley para permitirles que su recuperación sea mensual y no anual. 4.- En consecuencia, de lo comentado precedentemente se desprende claramente que los contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta, denominados "pequeños contribuyentes", no se encuentran comprendidos en los señalados anteriormente, ya que éstos están sujetos a un impuesto único que es sustitutivo de los todos los impuestos de la Ley de la Renta, y no solo del impuesto de Primera Categoría, cuya determinación no está supeditada a la determinación previa de una base imponible, sino que su monto es fijado por la propia ley, y en la mayoría de los casos el citado tributo es de declaración mensual y no anual, como lo requiere la norma que establece la franquicia en comento, requisito que sólo es aplicable respecto del impuesto general de Primera Categoría. Por lo tanto, por las razones antes expuestas, no es posible acceder a lo solicitado, encontrándose las instrucciones impartidas sobre la materia, a juicio de este Servicio, ajustadas a lo dispuesto por las normas de la Ley N° 19.518 y al objetivo y espíritu que inspiró al legislador al establecer el beneficio tributario en comento. 5.- Respecto del cuestionamiento que plantea del pronunciamiento contenido en el Oficio N° 3.659, de 1991, de este Servicio, cabe reiterar lo dispuesto por el inciso primero del artículo 36 de la Ley N° 19.518, en cuanto establece que los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con las excepciones que en él se señalan, podrán descontar en el año, del monto a pagar por concepto de impuestos, los gastos efectuados para el financiamiento de programas de capacitación ocupacional de sus trabajadores realizados en el país, hasta por una suma máxima equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso, pudiendo aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a trece unidades tributarias mensuales, deducir hasta este último valor en el año. Por su parte, el inciso segundo del artículo 30 del mismo cuerpo legal, dispone que para los efectos de lo dispuesto en dicho artículo, el término "trabajador" comprende también a las personas naturales y socios de sociedades de personas que trabajan en las empresas de su propiedad. De lo establecido por las normas legales antes citadas, y de acuerdo a las instrucciones impartidas sobre la materia, se precisa lo siguiente respecto de la situación planteada:
En consecuencia, las conclusiones anteriores contenidas en el citado Oficio N° 3.659, de 1991, y reiteradas por Oficio N° 3.021, de 1997, a juicio de este Servicio, se encuentran ajustadas a lo dispuesto por los artículos 30 y 36 de la Ley N° 19.518, no siendo suficientes los argumentos esgrimidos por la recurrente para desvirtuar lo expresado mediante el referido Oficio N° 3.691, en base a lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley N° 19.518, en concordancia con lo establecido en el artículo 32 de su respectivo reglamento contenido en el D.S. N° 98, de 1997, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, debido a que lo que disponen tales disposiciones no tienen ninguna relación con la aplicación de los límites del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal o de las 13 UTM. En efecto, las referidas normas establecen elementos de cálculo para fijar los porcentajes de los gastos de capacitación que las empresas deben soportar cuando ésta es impartida a trabajadores cuyas remuneraciones individuales mensuales excedan de 25 UTM y no superen las 50 UTM y en el caso que las mencionadas rentas superen este último monto, según se puede apreciar de la sola lectura de los preceptos legales antes indicados.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
Oficio Nº 3.393, del 24.08.2000 |