FRANQUICIAS TRIBUTARIAS – DECRETO LEY N° 910, DE 1975 – ART. 21° -CIRCULAR N° 26, DE 1987 – CIRCULAR N° 29, DE 1999 - ART. 507 AL 511 DEL CODIGO DE COMERCIO.

1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento sobre la procedencia legal de estimar como utilidades de un contrato de asociación o cuentas en participación, el crédito fiscal especial del artículo 21 del D.L Nº 910, de 1975, que establece que las empresas constructoras tendrán derecho a deducir, con carácter de crédito especial, del débito fiscal que determine al facturar, una cantidad equivalente a un 65%.

Señala que el contrato aludido fue suscrito por dos empresas constructoras que se unieron transitoriamente con la finalidad de ejecutar tres obras para el Serviu IX Región, siendo la empresa XX la gestora ante ese organismo. Agrega posteriormente, que se produjeron diferencias entre las partes al momento de liquidar las utilidades por cuanto una de las empresas constructoras - YY S.A. - solicitó a la empresa gestora XX Limitada, que considerara como parte de las utilidades el crédito fiscal especial que se generaba para que se distribuyera por iguales partes entre los contratantes, sin que el contrato en cuestión hiciera expresamente mención al tema de la distribución del crédito fiscal, por el contrario, estableció que los impuestos (Iva y Renta) serán de cargo de cada una de las empresas.

Por otro lado, expresa que el contrato al referirse a los activos fijos (equipos, herramientas, etc.), en su cláusula 13º respecto de los bienes adquiridos durante la ejecución de la obra, señaló que serán liquidados por partes iguales al finalizar las mismas, tampoco haciendo mención a qué tipo de activo se podría incorporar este crédito fiscal , si es que corresponde incorporarlo.

Finalmente señala, que la empresa constructora YY S.A., requirente de tal solicitud, como argumento de su petición de considerar dicho crédito fiscal especial como parte de las utilidades, ha esgrimido que, según la Cláusula 11,: "Las utilidades y pérdidas de las obras se determinarán de acuerdo con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, las que se repartirán por partes iguales entre las partes", situación respecto de la cual la empresa que representa, gestora del contrato, estima conforme a lo dispuesto por el artículo 28 del Código Tributario y la Circular 29 del SII, que fija el tratamiento tributario de la Asociación o Cuentas en Participación, que por no haberse dispuesto ni expresa ni tácitamente en el contrato que el crédito fiscal del 65% antes señalado, que era parte de las utilidades del mismo, y más aún que tampoco por no haberse contemplado dicho crédito como un activo de resultado del contrato, no corresponde disponer que dicho crédito fiscal se distribuya entre las partes por cualquier fundamento, constituyendo en este caso la materialización de la pretensión en contrario una simulación tributaria prohibida por la normativa pertinente. En el evento de informarse por este Servicio que dicho crédito fiscal es parte de las utilidades del contrato que debe ser distribuido con la otra empresa constructora, solicita se indique cual es el procedimiento y formalidad contable y tributaria necesaria para efectuar y justificar el traspaso de dicho crédito fiscal, por cuanto en el contrato como en ningún otro documento no se formula mención alguna a la situación que plantea.

2.- Sobre el particular, en primer término, cabe señalar que el artículo 21 del D.L. Nº 910, de 1975, establece en su inciso primero, que las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construídos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N° 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las instrucciones sobre esta materia este Servicio las impartió mediante la Circular Nº 26, de 1987, publicada en el Boletín que edita mensualmente este Organismo del mes de Julio de dicho año.

3.- Por otro lado, es necesario expresar que de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 507 al 511 del Código de Comercio, la asociación o cuentas en participación, es un contrato esencialmente privado que no requiere de solemnidades para su perfeccionamiento. La asociación no constituye una persona jurídica, y carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio propio, y el gestor es reputado único dueño y responsable frente a terceros de todas y cada una de las operaciones efectuadas a través de la asociación.

Por su parte, el artículo 28° del Código Tributario establece que: "El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación."

4.- Ahora bien, este Servicio mediante la Circular Nº 29, de 1999, estableció un nuevo tratamiento tributario para la Asociación o Cuentas en Participación, estableciendo en el Nº 5 de dicho instructivo, que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria, agregando en su Nº 6 que, en cambio, si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.

El medio de prueba con que se debe determinar la efectividad, condiciones y monto de la participación que le corresponde tanto al gestor como al partícipe de una asociación o cuentas en participación, son los libros contables del gestor, puesto que en dichos registros es donde deben quedar establecidas todas las operaciones que digan relación con dicha asociación; medio de prueba que, además, debe ser complementado con la escritura o instrumento respectivo donde se establece el monto de los aportes que conforman la participación y la forma y condiciones en que se debe repartir el resultado que se obtenga por dicha asociación.

En otras palabras, al establecer la Circular Nº 29, de 1999, que en los casos en que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario, y al estar utilizando el citado instructivo el término resultado, se está refiriendo a que cada integrante de la asociación deberá cumplir con sus obligaciones tributarias respecto de los resultados tanto positivos como negativos que se obtengan, pudiendo, por lo tanto, el gestor o el partícipe, según corresponda, computar o compensar los resultados producidos de la asociación (positivos o negativos) con aquellos generados de otras actividades que desarrollen las referidas personas al margen de la asociación de la cual participan.

5.- Por otra parte, cabe considerar que de acuerdo a la norma del inciso primero del artículo 510 del Código de Comercio, el gestor es reputado único dueño del negocio en las relaciones externas que produce la asociación o cuentas en participación, siendo por consiguiente el único titular ante terceros de todos los derechos que nazcan producto de la asociación, entre los cuales queda comprendido el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado del artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, no pudiendo ser éste objeto de división o cesión, correspondiéndole por tanto su utilización y reconocimiento sólo al gestor de la asociación o cuentas en participación, siendo lo anterior sin perjuicio del acuerdo que con posterioridad adopten las partes sobre el tema, materia sobre la cual no le corresponde emitir un pronunciamiento a este Servicio.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio Nº 4.557, del 27.11.2000
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos