FRANQUICIA TRIBUTARIA – LEY N° 19.518 - CAPACITACION Y EMPLEO – ESTATUTO DE – ACTUAL TEXTO – ART. 30°, ART. 36°, ART. 40°, ART. 41° y 42° - CIRCULAR N° 34, DE 1993 – CIRCULAR N° 19, de 1999. Franquicia tributaria para capacitación – Contribuyentes que tienen derecho al crédito por gastos de capacitación – Régimen tributario aplicable – Está concebido en beneficio de los contribuyentes de la Primera Categoría cuyo impuesto se determine sobre una base imponible – Crédito es de imputación anual – Franquicia no comprende a "pequeños contribuyentes" – Empresarios individuales y socios de sociedades de personas tienen derecho al crédito por gastos de capacitación – Gastos de capacitación podrán rebajarse como crédito del Impuesto General de Primera Categoría – Solo hasta la suma máxima esto es, el 1% de las remuneraciones imponibles – Instrucciones impartidas sobre la materia, a juicio de esté Servicio, están ajustadas a lo dispuesto por las normas de la Ley N° 19.518.
Ello deja sin posibilidad de usar la franquicia tributaria establecida por ley 19.518, entre otros, a los pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, los suplementeros, propietarios de un taller artesanal u obrero, los pescadores artesanales inscritos en el registro establecido al efecto por la Ley General de Pesca y Acuicultura. A juicio del SENCE ello es correcto, en tanto la limitación para que estos contribuyentes no puedan acceder al uso de la franquicia tributaria, está dado por que éstos carecen de una base impositiva sobre la cual fijar el porcentaje que la ley permite descontar del pago del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta.
Respecto de ello cabe señalar que la ley N° 19.518, que aprobó el nuevo Estatuto de Capacitación señala expresamente en el artículo 36 quienes son sujetos de beneficio de la franquicia tributaria, al indicar: "Los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del N° 2 del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar el monto a pagar de dichos impuestos, los gastos efectuados en programa de capacitación que se hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso. Aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 13 UTM, podrán deducir este valor en el año". Finalmente, el inciso tercero del mismo artículo agrega: "Lo dispuesto en este artículo, será aplicable a las actividades de capacitación que ejecuten las empresas por si mismas, como aquellas que contraten con las instituciones citadas en el artículo 12, o con los Organismos Técnicos Intermedios para Capacitación". Como se puede apreciar el Estatuto de Capacitación no señala que los contribuyentes sujetos a un impuesto único sustitutivo, o bien, los del artículo 22 de la Ley de la Renta queden excluidos del uso de la mencionada franquicia. Por todo lo antes expuesto, es que solicita se proceda a reconsiderar la interpretación indicada precedentemente, en tanto lo que ella hace es agregar aspectos nuevos que no considera la ley 19.518, impidiendo con esto a un importante número de contribuyentes acceder a acciones de capacitación vía franquicia tributaria. Señala finalmente que, a juicio del SENCE, la franquicia tributaria puede beneficiar al empresario individual o a los socios de sociedades de personas que trabajan en las empresas de su propiedad, siempre y cuando, éstos incurran en gastos de capacitación y se hayan asignado una remuneración imponible derivada del trabajo que desempeñan en la propia empresa, o bien, cuenten con remuneraciones pagadas a trabajadores dependientes, según se colige del dictamen N° 3.021, de 1997, de este Servicio, entre otros.
Por su parte, el artículo 40 de la citada ley expresa, en su inciso primero, que "los desembolsos efectivos que realicen las empresas y que den derecho al crédito que se establece en el artículo 36, se reajustarán en la forma establecida en el Párrafo 3° del Título V de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no constituirán un gasto necesario para producir renta. La parte de estos desembolsos que no den lugar al crédito aludido, se regirá por las normas contenidas en el artículo 31 de la referida Ley sobre Impuesto a la Renta", agregando dicha norma en su inciso segundo, que "si efectuadas las imputaciones indicadas en el artículo 36 de esta ley resultare un remanente de crédito, éste será considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarán las normas contenidas en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta." Por otro lado, los artículos 41 y 42 de la citada ley expresan lo siguiente: Artículo 41.- "El pago de las remuneraciones de los trabajadores por el tiempo que éstos destinen a su capacitación no podrá imputarse al costo de la misma, pero se estimará como gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a las normas establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta." Artículo 42.- "El exceso por sobre el límite del 1% establecido en el artículo 36, que se produzca por aplicación de las normas de este Párrafo, se estimará como gasto necesario para producir la renta." Finalmente, el artículo 43 de la referida ley establece que "para los efectos de cautelar una adecuada aplicación de los artículos anteriores las empresas deberán mantener a disposición del Servicio Nacional y del Servicio de Impuestos Internos una liquidación de todos los desembolsos que hayan realizado para la capacitación de sus trabajadores y que puedan deducirse del Impuesto de Primera Categoría establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta que les corresponda pagar, o considerarse como un gasto necesario para producir la renta. Las empresas que realicen sus actividades de capacitación a través de un organismo técnico intermedio para capacitación deberán mantener con el mismo fin señalado en el inciso anterior un certificado de dicho organismo en que conste si éstas fueron realizadas o no en los términos del artículo 13 y siguientes de esta ley, así como el monto y la fecha en que se efectuaron los respectivos aportes. Los antecedentes a que se refieren los incisos anteriores deberán estar visados por el Servicio Nacional quien, sin perjuicio de sus propias facultades de fiscalización, pondrá en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos cualquier circunstancia que modifique los costos previstos en el programa o les haga aparecer como injustificados o excesivos, con el objeto que este último servicio ejercite sus facultades fiscalizadoras." Como se puede apreciar de lo dispuesto por las normas legales transcritas precedentemente, la franquicia tributaria que ellas establecen, específicamente su artículo 36, está concebida en beneficio de los contribuyentes de la Primera Categoría, cuyo impuesto se determine sobre una base imponible, ya que las referidas disposiciones, por una parte, señalan que los desembolsos que no puedan aprovecharse como crédito se pueden deducir como un gasto necesario para producir la renta, en la medida que cumplan con los requisitos que exige sobre la materia el artículo 31 de la Ley de la Renta y, por otra, que la parte del desembolso que sí da derecho al crédito no se considera un gasto necesario para producir la renta. Por otra parte, cabe destacar que de la sola lectura de lo dispuesto por el artículo 40 de la Ley N° 19.518, se sigue que el mencionado crédito es de imputación anual, es decir, debe ser deducido del impuesto de Primera Categoría que se declare en dicha oportunidad, agregando el referido precepto legal, que los eventuales remanentes que resultaren del aludido crédito adoptarán la calidad de un pago provisional que será devuelto al contribuyente en la forma prevista en el artículo 97 de la Ley de la Renta, norma legal ésta que es de aplicación anual y no mensual. Es por lo anteriormente expuesto, que este Servicio ha señalado en sus instrucciones, desde que se estableció la franquicia tributaria en comento en el año 1976, mediante la dictación del D.L. N° 1.446, cuyas normas, en la materia que se comenta, no han tenido variaciones siendo recogidas o reproducidas casi en los mismos términos en las actuales disposiciones de la Ley N° 19.518, que tal beneficio sólo favorece a los contribuyentes de la Primera Categoría cuyo impuesto general que les afecta sea de declaración anual y no mensual, normativa que se ha venido aplicando invariable y uniformemente por más de 20 años, sin que hasta la fecha haya sido cuestionada por los contribuyentes en los términos que lo plantea ese organismo, tanto es así que los beneficiarios de tal franquicia en reiteradas oportunidades han solicitado a la autoridad que se modifique la ley para permitirles que su recuperación sea mensual y no anual. En consecuencia, de lo comentado precedentemente se desprende claramente que los contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta, denominados "pequeños contribuyentes", no se encuentran comprendidos en los señalados anteriormente, ya que éstos están sujetos a un impuesto único que es sustitutivo de los todos los impuestos de la Ley de la Renta, y no sólo del impuesto de Primera Categoría, cuya determinación no está supeditada a la determinación previa de una base imponible, sino que su monto es fijado por la propia ley, y en la mayoría de los casos el citado tributo es de declaración mensual y no anual, como lo requiere la norma que establece la franquicia en referencia, requisito que sólo es aplicable respecto del impuesto general de Primera Categoría. Por su parte, el inciso segundo del artículo 30 del mismo cuerpo legal, dispone que para los efectos de lo dispuesto en dicho artículo, el término "trabajador" comprende también a las personas naturales y socios de sociedades de personas que trabajan en las empresas de su propiedad. De lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, se puede concluir claramente que las personas naturales, que sean empresarios individuales o socios de sociedades de personas, que trabajen en las empresas unipersonales o sociedades de las cuales sean sus propietarios o socios, y calificadas éstas últimas como contribuyentes de la Primera Categoría, que determinen su renta imponible a base de renta efectiva, son consideradas por la Ley N° 19.518 como beneficiarias del crédito en comento, respecto de la capacitación que reciban sus propietarios o dueños, como lo son el empresario individual o los socios de las sociedades de personas, pudiendo gozar de dicha franquicia bajo el cumplimiento de todos los requisitos que afectan a los demás contribuyentes que también pueden acceder al referido beneficio, principalmente en cuanto al monto máximo hasta el cual se puede utilizar el mencionado crédito. En consecuencia, de lo expuesto anteriormente se puede concluir lo siguiente: b.1) Que las empresas individuales y las sociedades de personas también tienen derecho al crédito por los gastos incurridos en la capacitación de sus propietarios o dueños (empresario individual o socio), ya que la Ley N° 19.518, en su artículo 30, a tales personas las considera dentro del término "trabajador", beneficio que sólo regirá cuando la referida empresa unipersonal o sociedad de personas tributen a base de la renta efectiva y le asigne a su propietario o socio un sueldo empresarial en los términos previstos por el inciso tercero del N° 6 del artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es, que las citadas personas trabajen efectiva y permanentemente en el negocio o empresa, y sobre dicho sueldo se hubieren efectuado cotizaciones previsionales obligatorias y se afecte con el impuesto único de Segunda Categoría, cuando corresponda; b.2) Que cuando el monto efectivo de los gastos de capacitación, debidamente actualizados, determinado por la empresa unipersonal o sociedades de personas, respecto de la capacitación de sus propietarios o socios, sea superior al 1% de las remuneraciones imponibles asignadas durante el año a las personas antes indicadas, dichos gastos podrán rebajarse como crédito del impuesto general de Primera Categoría que afecta a la empresa o sociedad, sólo hasta la suma máxima señalada precedentemente; b.3) Que cuando dicha suma máxima, esto es, el 1% de las remuneraciones imponibles asignadas o pagadas a los propietarios o socios, existiendo los elementos para su cálculo, (esto es, que el empresario individual o socios de sociedades de personas hayan efectuado cotizaciones previsionales sobre las remuneraciones o sueldos empresariales asignados), sea inferior a trece unidades tributarias mensuales vigentes en el último mes del ejercicio, la empresa individual o sociedad respectiva puede rebajar como crédito por el concepto indicado ésta última cantidad, ya que por expresa disposición de la parte final del inciso primero del artículo 36 de la Ley N° 19.518, la aplicación del límite de las 13 UTM sólo tiene aplicación cuando existiendo el límite del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal, éste sea inferior al monto de las 13 UTM, es decir, este último límite está supeditado a la existencia previa del límite máximo indicado anteriormente; y b.4) Finalmente, que cuando la empresa individual o la sociedad de personas haya incurrido en gastos de capacitación respecto de sus propietarios o socios y no pueda determinar el límite general indicado en el punto b.2) precedente por no existir remuneraciones imponibles sobre las cuales se hayan efectuado cotizaciones previsionales, en tal situación no se tiene derecho al citado crédito, no siendo aplicable en la especie el límite señalado en el punto b.3) anterior, el cual como ya se expresó, únicamente tiene aplicación cuando existiendo el límite general del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal, éste sea inferior al equivalente a 13 UTM. 3. Por lo tanto, por las razones antes expuestas, no es posible acceder a lo solicitado, encontrándose las instrucciones impartidas sobre la materia, a juicio de este Servicio, ajustadas a lo dispuesto por las normas de la Ley N° 19.518 y al objetivo y espíritu que inspiró al legislador al establecer el beneficio tributario en comento. 4. Finalmente se señala, que las instrucciones contenidas en la Circular N° 34, de 1993 que regulaban dicha franquicia con anterioridad a la dictación de la Ley N° 19.518, como las establecidas en la Circular N° 19, de 1999, que reglamentan actualmente el citado beneficio, antes de su publicación oficial por parte de este Servicio, y atendido a que se trata de una franquicia de competencia de ambos organismos públicos, fueron sometidas a la consideración de ese Servicio sin que dicha entidad observara los temas que plantea en esta oportunidad, los cuales, en todo caso, como se expresó en el número precedente, se encuentran acorde con lo establecido en las normas legales pertinentes de la Ley N° 19.518, y que este organismo los ha reiterado a través de pronunciamientos posteriores a la dictación de la citada Circular N° 19, como lo es el Oficio N° 3.393, de 24.08.2000 ante consultas similares formuladas por los contribuyentes. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY Oficio Nº 4.039, del 18.10.2000 |