1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual formula una serie de consultas acerca de la aplicación del impuesto al valor agregado, del impuesto a la renta y del crédito especial del artículo 21°, del D.L. N° 910, en las situaciones que a continuación indica.

Expone que en la venta de viviendas construidas por empresas constructoras, tanto casas como departamentos, suele incluirse en el precio de venta, el valor de una serie de equipamiento con que éstas son entregadas a sus adquirentes. Dentro de este equipamiento se señala, a modo de ejemplo, cocinas totalmente amobladas, que incluyen los muebles de cocina fabricados a medida, cocinas encimeras, campanas, refrigeradores, congeladores, hornos empotrados tanto eléctricos como microondas, lavavajillas, lavadoras de ropa y secadoras. En estos casos surge la duda si corresponde hacer uso del crédito especial del artículo 21°, del D.L. N° 910 por el equipamiento antes mencionado, e incluido en el contrato de compraventa de los inmuebles.

Por otra parte, en relación a las multas que se aplican en caso de desistimiento por parte del comprador y que tienen por objeto compensar la pérdida o perjuicio, derivadas del incumplimiento de las promesas de compraventa y/o contratos de compraventa de bienes inmuebles construidos por empresas constructoras, consulta si dichas sumas se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado y en caso de ser afirmativa la respuesta si corresponde aplicarles el crédito del 65%, establecido en el artículo 21°, del D.L. N° 910. Además desea saber si dichas sumas deben considerarse ingresos brutos y por tanto, afectarse con impuesto a la renta.

Finalmente, consulta si es factible emitir una nota de crédito anulando la factura primitiva fuera del plazo de tres meses establecido en el D.L. N° 825, y si dicha nota de crédito debe considerar el crédito especial del 65%, en el caso de subsidios habitacionales que son asignados en forma grupal, no existiendo una promesa de compraventa con cada uno de los integrantes del grupo, sino que un contrato con la entidad que los patrocina, cuando con posterioridad al cobro y facturación de dicho subsidio o ahorro previo, uno o más integrantes se retiran, siendo reemplazados por otros.

2.- El artículo 21° del D.L. N° 910, de 1975, establece que las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales mensuales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles.

3.- En relación a su primera consulta, cabe manifestar que no procede utilizar el crédito especial del artículo 21°, del D.L. N° 910, por el monto correspondiente al valor del equipamiento incluido en el precio del contrato de compraventa de las casas y departamentos construidos por una empresa constructora, ya que la norma legal beneficia sólo a la venta del bien inmueble construido por ella y no a la venta de los bienes corporales muebles con que éste se equipe para su posterior venta.

Por tanto, deben distinguirse en este caso dos hechos gravados independientes, por una parte la venta gravada con IVA, de la casa o departamento de que se trate y construido por la empresa constructora, beneficiada con el crédito especial del artículo 21°, del D.L. N° 910, y por la otra, la venta de los muebles y equipamiento, especialmente adquiridos por la empresa constructora para ser vendidos al momento de vender el referido inmueble, venta que se encuentra gravada con IVA por regla general, de acuerdo al artículo 8°, en concordancia con el artículo 1°, del D.L. N° 825, pero que no se beneficia con el crédito especial ya mencionado.

En cuanto a las multas derivadas del incumplimiento de las promesas de compraventa y/o contratos de compraventa de bienes inmuebles construidos por empresas constructoras, cabe señalar que dichas sumas pagadas por parte del comprador por el motivo antes indicado, tienen el carácter de una indemnización, y por lo tanto, no constituyen hecho gravado con el impuesto al valor agregado, conforme a lo dispuesto en el artículo 2° y 8° del D.L. N° 825, de 1974. Desde el punto de vista de las normas de la Ley de la Renta, tales cantidades constituyen un ingreso bruto en virtud de lo dispuesto por el artículo 29 de la ley del ramo, ya que las únicas indemnizaciones que no constituyen rentas para los fines de dicho texto legal son aquellas pagadas por cualquier daño emergente de acuerdo a lo establecido por el artículo 17 N° 1 de dicha ley, entendiéndose por éstas las sumas que se cancelan con el objeto de reparar o resarcir el daño causado en los bienes que conforman el patrimonio de una persona, situación que no se da en el caso en consulta, ya que el patrimonio del recurrente con motivo del incumplimiento en cuestión no ha sufrido detrimento, manteniendo en su poder los bienes inmuebles prometidos vender o enajenar, pudiendo celebrar tales contratos con otras personas.

4.- Finalmente, respecto de la factibilidad de emitir una nota de crédito cuando con posterioridad al cobro y facturación del subsidio o ahorro previo, uno o más postulantes se retiran siendo reemplazados por nuevos beneficiarios, este Servicio estima que no procede la emisión de tal documento, pues no se trata en la especia de la resciliación de una promesa de venta, ya que por las características del Programa Especial para Trabajadores, no existe una promesa de venta con cada uno de los adquirentes, sino que un contrato con la entidad que los patrocina, lo que permite la movilidad de los postulantes durante el proceso.

Por otra parte, las facturas por las sumas recibidas se encuentran bien emitidas de acuerdo al artículo 55°, inciso segundo del D.L. N° 825, de 1974, que establece la obligación de emitir dicho documento, al momento en que se perciba el pago efectivo del precio del contrato o parte de éste, tal como ocurrió en el caso bajo análisis. La circunstancia de que los postulantes sean reemplazados, en el entendido que no se alteran las sumas percibidas, en nada afecta el correcto devengo del impuesto y utilización del crédito especial del artículo 21°, del D.L. N° 910, efectuados en su oportunidad.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio Nº 4853, del 19.12.2000
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos