1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que al tenor de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 19.578 a diversas disposiciones tributarias, las contribuciones pagadas por los bienes raíces arrendados, durante los años 1999 a 2002, no sirven de crédito en contra del impuesto de Primera Categoría, salvo si la renta de arrendamiento es superior al 11% del avalúo fiscal y el inmueble respectivo es arrendado a personas no relacionadas al contribuyente. Para los efectos anteriores, la propia Ley Nº 19.578 señala que se entenderán por relacionadas las personas que indica el artículo 100 de la Ley Nº 18.045.

Plantea que en atención a que las disposiciones legales relativas a esta materia no son del todo claras, es necesario precisar cual es el criterio interpretativo de este Servicio respecto a que contribuyentes no pueden hacer uso del crédito por contribuciones, ya que conforme a lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley Nº 18.045, ellas deben entenderse relacionadas con el arrendador.

En otros términos, agrega, teniendo presente que la relación impide el uso del crédito por contribuciones, se requiere precisar si es necesario que para los efectos de la relación a que alude el artículo 3º transitorio de la Ley Nº 19.578, que la arrendadora deba ser una sociedad, o que a estos efectos, es indiferente que el arrendador del bien raíz sea una sociedad o una persona natural y la arrendataria una sociedad, haciendo presente que la disposición del artículo tercero transitorio referido, se remite para los efectos de establecer la relación, al artículo 100 de la Ley Nº 18.045, sobre Mercado de Valores, norma que establece las personas naturales o jurídicas que se encuentran relacionadas con una sociedad, pero nada señala respecto de la situación inversa, esto es, cuando una sociedad se entiende relacionada a una persona natural o a otra persona jurídica.

Señala a continuación, que el inciso tercero del artículo tercero transitorio de la Ley Nº 19.578, indica que los contribuyentes que no pueden acogerse a la excepción de utilización del impuesto territorial como crédito, respecto de un inmueble cedido en arrendamiento a una persona natural relacionada, podrán enajenárselo a ésta dentro del plazo de dos años contados desde la publicación de la ley.

Agrega por otro lado, que las disposiciones de la ley y las instrucciones de este Servicio sobre la materia, contenidas en la Circular Nº 49, de 1998, dan lugar a interpretar que la relación a que alude la Ley Nº 19.578, es la de una persona natural que es arrendataria de una sociedad, pero no el caso inverso, esto es, el de una sociedad que es arrendataria de una persona natural, caso éste último, en el cual respecto de la persona natural arrendadora no existe, de acuerdo a las disposiciones citadas, la relación que exige el artículo tercero transitorio de la Ley Nº 19.578, razón por la cual estima que en tal situación, el contribuyente arrendador podrá seguir utilizando el crédito de las contribuciones contra el impuesto a la renta.

En relación con lo anterior, solicita se confirme el criterio que señala en su escrito, en cuanto a que una persona natural que da en arriendo un inmueble a una sociedad con la cual tiene vinculación patrimonial o de control, puede seguir utilizando las contribuciones como crédito contra el impuesto de Primera Categoría, ya que en ese caso, legalmente no existe relación que impida la utilización de dicho crédito.

2.- Sobre el particular, en primer término cabe señalar que el artículo tercero transitorio de la Ley Nº 19.578, publicada en el Diario Oficial el 29 de Julio de 1998, en su inciso primero establece que los contribuyentes señalados en la letra d) y en el inciso segundo de la letra f) del número 1º del artículo 20º y en el artículo 39, número 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, no podrán deducir del impuesto de primera categoría que deban pagar en esos años la contribución territorial a que se hace referencia en dichas disposiciones.

Agrega la citada disposición en su inciso segundo, que no obstante lo anterior, los contribuyentes señalados en la letra d) del número 1 del artículo 20 y en el artículo 39º, número 3, de la ley antes referida, podrán seguir deduciendo de su impuesto de primera categoría la contribución territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo y siempre que éste no ceda en beneficio de una persona relacionada y que la renta de arriendo anual sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal al término del ejercicio. Se entenderá por relacionadas para estos efectos a las personas a que se refiere el artículo 100º de la Ley Nº 18.045.

Como se puede apreciar de lo antes expuesto, la norma transitoria en comento, en su inciso primero, contiene una norma general que prohibe a los contribuyentes que ella indica, el continuar rebajando el crédito por contribuciones de bienes raíces por los períodos tributarios que señala, pero en su inciso segundo hace una excepción, en cuanto a que aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos, podrán continuar rebajando dicho crédito.

3.- Ahora bien, este Servicio a través de la Circular Nº 49 de 1998, en su Capítulo III, número 6 estableció que de conformidad a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 3 transitorio de la Ley Nº 19.578, los contribuyentes señalados en las letras a) y c) del número 1 de este Capítulo III, -esto es, las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas (Art. 20 Nº 1 letra d) inciso final) y los propietarios o usufructuarios que exploten bienes raíces no agrícolas, que no sean sociedades anónimas, cuya renta efectiva al término del ejercicio, debidamente actualizada a dicha fecha, exceda del 11% del avalúo fiscal de los citados bienes vigente al 01 de Enero del año en que debe declararse el impuesto (Art. 39 Nº 3)- no se encuentran afectados por la suspensión del crédito por contribuciones de bienes raíces a que se refieren los números anteriores, por aquellos inmuebles que den en arrendamiento a personas con las cuales no se encuentren relacionados en los términos dispuestos por el artículo 100º de la Ley Nº 18.045, sobre Mercado de Valores, y la renta de arrendamiento anual cobrada, debidamente actualizada al término del ejercicio, de acuerdo a las normas de la ley del ramo, sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal de los citados inmuebles vigente al 31 de diciembre del año respectivo.

Para los efectos antes indicados, el artículo 100 de la Ley Nº 18.045, dispone que son relacionados con una sociedad las siguientes personas:

1. Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad;
2. Las personas jurídicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley Nº 18.046;
3. Quiénes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cónyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, y
4. Toda persona que, por si sola o con otras con que tenga acuerdo de actuación conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administración de la sociedad o controle un 10% ó más del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones.

La Superintendencia podrá establecer mediante norma de carácter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurídica que por relaciones patrimoniales, de administración, de parentesco, de responsabilidad o de subordinación, haga presumir que:

1.- Por si sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuación conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestión de la sociedad;

2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de interés;

3.- Su gestión es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurídica, o

4.- Si por su cargo o posición está en situación de disponer de información de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido divulgada públicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la cotización de los valores de la sociedad.

No se considerará relacionada a la sociedad una persona por el solo hecho de participar hasta en un 5% del capital ó 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad.

4.- De acuerdo con las normas legales indicadas en los números precedentes, procede expresar, que la frase utilizada en el inciso segundo del artículo tercero transitorio de la Ley Nº 19.578 ...."y siempre que éste no ceda en beneficio de una persona relacionada"...., debe ser entendida en términos de que no exista relación entre el arrendador y su respectivo arrendatario, ya sea, que uno u otro (esto es, arrendador o arrendatario), sean personas naturales o jurídicas, esto último por cuanto la norma precedentemente indicada se refiere a contribuyentes y personas en términos generales, no excluyentes.

Ahora bien, al respecto cabe indicar que toda norma de relación es vinculante en ambos sentidos, así por ejemplo, de encontrarse relacionado el arrendador con el arrendatario en los términos previstos por el artículo 100 de la Ley Nº 18.045, la misma relación existe entre el arrendatario y el arrendador. Del mismo modo debe concluirse en el caso de la relación establecida por esta norma legal, en cuanto a que si bien es cierto el vínculo es planteado por ésta en términos del socio hacia la sociedad, una vez determinada o producida debe entenderse que la sociedad se encuentra relacionada también con el socio respectivo.

De lo dicho se sigue, que en el caso en consulta, es decir, si una persona natural entrega en arriendo un inmueble a una sociedad con la cual, según señala en su escrito, tiene vinculación patrimonial o de control, existe relación entre el arrendador y la arrendataria en los términos previstos por el inciso segundo del artículo 3º transitorio de la Ley Nº 19.578, de 1998, esto último por lo que al efecto dispone específicamente la letra d) del inciso primero y el número 2 del inciso segundo del artículo 100 de la Ley Nº 18.045; por cuya razón el arrendador no puede durante los años tributarios 1999 al 2002, hacer uso en contra del impuesto de Primera Categoría del crédito por concepto del impuesto territorial pagado por el bien arrendado, salvo que se trate de la situación prevista en el inciso final del referido artículo 100.

Oficio Nº 07, del 03.01.2000
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Directos