1.- Se ha recibido su oficio señalado en el antecedente, mediante el cual solicita a esta Superioridad que confirme el criterio expuesto en relación a los subsidios que entrega el Estado a las concesiones de obras públicas, o en su defecto, indicar cual es el procedimiento que se debería aplicar a los distintos subsidios.

Expone que de la lectura de la Circular N° 44, de 1996, que regula la materia, le surgen algunas interrogantes en relación a los distintos tipos de subsidios existentes.

En primer lugar, en cuanto a los subsidios a la construcción de la obra, el tratamiento que la Circular citada da a este subsidio pagado durante el período de construcción es claro, no está afecto al IVA por cuanto no forma parte del costo de construcción. Ahora, en los nuevos proyectos se contempla subsidiar un alto porcentaje de la construcción de la obra (hasta un 80%) el cual no se pagará durante la etapa de construcción, sino que una vez que ésta se encuentre concluida, siendo su característica principal que no se pagará en una sola cuota sino que en cuotas anuales durante todo el período de la concesión (20 años aproximadamente) y no será un valor fijo sino que variable de acuerdo a las metas de gestión que estarán definidas en las bases de licitación.

Se estima que, independientemente de la oportunidad del pago, al ser un subsidio a la construcción, sigue estando no afecto al IVA.

En segundo lugar, respecto al Ingreso Mínimo Garantizado, señala que de acuerdo a lo dispuesto por la Circular 44, de 1996, ellos constituyen precio del contrato, por lo tanto, es base imponible del IVA, de lo que interpreta que el 100% de este subsidio es precio del servicio de explotación.

En tercer lugar con relación a los otros subsidios a la explotación de la obra y de acuerdo a lo establecido por la misma Circular, expresa que estos forman parte del precio del servicio de explotación y, por lo tanto, constituye base imponible del IVA el 100% del subsidio, el cual se debe agregar a la proporción de los ingresos normales que según las bases de licitación constituyen precio por la explotación y por ende, afectos a IVA.

2.- El artículo 16 letra c) inciso segundo, del D.L. N° 825, de 1974, dispone que se entenderá por base imponible del IVA “En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra -sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero- el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación con ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva”.

Letra h) del mismo artículo dispone que “tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que determine el contrato o decreto que otorgue la concesión al pago de la construcción de la obra respectiva”.

Por su parte la Circular N° 44, de 1996, señala en lo pertinente: “Los subsidios que el Fisco pague relacionados con la construcción, no forman parte de la base imponible del contrato de construcción, toda vez, que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 16 letra c) del D.L. N° 825, tratándose de esta especie de contratos, la base imponible está formada por el costo de la construcción y los subsidios referidos no forman parte de dicho costo”.

“En cambio, en los eventuales subsidios que en el contrato, pudiera obligarse a pagar el Fisco, en la etapa de explotación de la obra, formarán parte del precio de la reparación o mantenimiento de dicha obra vial y constituirá en consecuencia base imponible del IVA.

“Los pagos efectuados en beneficio del concesionario por concepto de Ingreso Mínimo Garantizado, constituyen precio del contrato y, por lo tanto, base imponible del IVA”.

3.- En primer lugar, con relación a los subsidios a la construcción, y teniendo en cuenta lo establecido en la letra c) inciso segundo del artículo 16, del D.L. N° 825, la citada Circular estableció que los subsidios otorgados por el Estado a los concesionarios por la construcción de una obra pública no se encontrarán gravados con IVA, toda vez que dichos subsidios no forman parte del costo de la misma, el cual constituye la base imponible del referido impuesto. De esta forma, al no considerarse a los subsidios como parte de la base imponible del IVA no pueden verse afectados por este impuesto.

La Circular no exige como requisito, que dichos subsidios sean pagados en la etapa de construcción de la obra pública, sino que su pago sea relacionado con la construcción de la misma, es decir, se otorguen con el propósito de financiar la construcción de la obra, de manera que la fecha efectiva de pago en nada altera la naturaleza jurídica de dichos subsidios. El plazo es una modalidad que no puede modificar la sustancia de la obligación, la cual se mantiene inmutable salvo acuerdo expreso de las partes.

De esta forma, los subsidios que el Estado otorga al concesionario respecto de la construcción de la obra no se encuentran gravados con IVA, aún cuando el pago efectivo del subsidio al concesionario, por los elevados montos que importa, se realice en cuotas anuales y durante el período que dure la concesión.

4.- En segundo lugar, en lo que respecta a los ingresos mínimos garantizados, de acuerdo a la Circular 44, de 1996, ellos constituyen precio del contrato y en este sentido, el total de los ingresos pagados por este concepto se encuentran afectos a IVA puesto que conforme a lo dispuesto por la letra h) del artículo 16, del D.L. N° 825, de 1974, por ser un ingreso obtenido durante la explotación de la obra forman parte de la base imponible de dicho impuesto.

5.- Por último, respecto a los demás subsidios que el Estado otorgue a los concesionarios durante la etapa de explotación de la obra, la Circular citada señala que ellos formarán parte del precio por la reparación o mantenimiento de la obra, constituyendo en consecuencia, y de acuerdo al citado artículo 16 letra h), base imponible del IVA, encontrándose en consecuencia, gravados con dicho impuesto.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio N° 4.619, de 29.11.2000
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos