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VENTAS Y SERVICIOS - NUEVO TEXTO - LEY IMPUESTO A LAS - ART. 2°, N° 2, ART. 8°, ART. 52° - ART. 15°, ART. 29° DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA - CIRCULAR N° 49, DE 1996.

1.- Se ha recibido su solicitud señalada en el antecedente, mediante la cual expresa que en la etapa de explotación de los contratos de concesiones del Ministerio de Obras Públicas, se presenta la situación de ingresos que siendo percibidos sólo una vez por las Sociedades Concesionarias, deben ser facturados dos veces, con el objeto de dar cumplimiento a lo establecido en el D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y por lo tanto, se genera un problema en la determinación de la base imponible del impuesto a la Renta de dichas Sociedades.

Se agrega que los ingresos que perciben las Sociedades Concesionarias, por concepto de servicios complementarios afectos a IVA, como es el caso de arriendo de locales con instalaciones, deben emitir la correspondiente factura al arrendatario. Luego cuando de acuerdo con el D.L. N° 825, deben emitir la factura al Fisco, correspondiente al servicio de mantención y explotación, se vuelve a aplicar este impuesto a la parte indicada en las bases de licitación de cada contrato de concesión.

Se señala por otro lado, que el problema radica en que las Sociedades Concesionarias, en especial las aeroportuarias, deben registrar como ingreso las dos facturas señaladas en el párrafo anterior, por lo cual, están duplicando un ingreso, que en realidad se percibió sólo una vez, ello debido a que en la factura que se emite por el servicio de mantención y explotación, el Fisco (MOP – DGAC) sólo paga el IVA, por cuanto el concesionario ya percibió el ingreso por parte de los arrendatarios.

Finalmente se indica, que se adjunta una minuta en donde se desarrolla un ejemplo, que comprueba en la práctica la situación que se plantea, haciéndose a su vez una proposición, que a juicio del recurrente solucionaría el problema; solicitándose conforme a lo antes expuesto un pronunciamiento de este Servicio respecto de si la solución propuesta es procedente, o bien, se instruya acerca de cual es la manera correcta de registrar estas operaciones, con el objeto de reflejar adecuadamente la base imponible del impuesto a la renta de las empresas concesionarias de obras públicas del país.

2.- Sobre el particular y con relación al Impuesto al Valor Agregado, se informa a Ud. que el artículo 8 del D.L. N° 825, grava con dicho impuesto a las ventas y servicios. Por su parte, el artículo 2 N° 2 del mismo cuerpo legal define servicio como "la acción o prestación que una persona realiza para con otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 21 de la Ley de la Renta".

Por su parte, el artículo 8 letra g) del D.L. N° 825 asimila a venta para los efectos de la aplicación de IVA al arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.

Por último, el artículo 52 del D.L. N° 825 dispone que "Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos 2 y 3 de esta ley, deberán emitir factura o boleta, según el caso, por las operaciones que efectúen."

3.- En cuanto a la obligación de facturar los ingresos complementarios percibidos con motivo del contrato de concesión, cabe señalar que en virtud del citado artículo 52 del D.L. N° 825, cada vez que las personas celebren un contrato o una convención de los mencionados en los títulos 2 y 3 del citado cuerpo legal, surge la obligación correlativa de emitir por parte del vendedor o prestador del respectivo servicio la correspondiente factura o boleta según corresponda.

De esta forma, y por causa de configurarse dos hechos gravados distintos a propósito del contrato de concesión, cuales son, por una parte el arrendamiento de inmueble amoblado o con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, artículo 8 letra g) del D.L. N° 825, y por la otra, la remuneración percibida por los servicios de mantención y explotación de la respectiva concesión, de acuerdo a la regla general del artículo 8 y artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, es necesario, para dar cumplimiento a las disposiciones citadas, que ambas convenciones sean facturadas en conformidad a la ley.

4.- No obstante lo señalado precedentemente, y en lo que dice relación con el impuesto a la renta, cabe señalar que los incisos 6 y siguientes del artículo 15 de la Ley de la Renta, establecen la oportunidad y forma en que deben reconocerse e imputarse para los efectos tributarios de la ley del ramo los ingresos que obtienen los concesionarios de obras de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal de la explotación de la obra.

En efecto, el inciso 6 de dicho artículo, preceptúa que tratándose de contrato de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será equivalente al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que digan relación con la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.

Agrega dicha norma en su inciso séptimo, que si la construcción la realiza el concesionario por cesión, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio señalado en el inciso anterior y será equivalente al costo de construcción que efectivamente hubiere incurrido el concesionario. A dicho costo deberá adicionársele el valor de adquisición de la concesión.

Por su parte el inciso 8 del artículo 15 de la Ley del ramo, dispone que el ingreso bruto por concepto de servicios de conservación, reparación y explotación de una obra dada en concesión se entenderá devengado en su fecha de percepción y será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo de construcción de la obra, descontados los eventuales subsidios estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. No se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario original o al concesionario por cesión, como aporte a la construcción de la obra. No obstante, dicho ingreso deberá documentarse en la forma que señale el Director del Servicio de Impuestos Internos.

Expresa el inciso 9 del citado artículo, que en el caso de que los servicios señalados en el inciso anterior sean prestados por el concesionario por cesión, el ingreso bruto se entenderá devengado en su fecha de percepción. Dicho ingreso será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación por el número de meses que medie entre la fecha de cesión de la concesión y el término de ésta, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio.

Por último, el inciso final de referido precepto legal señala que si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos el costo total de la obra será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario por cesión más el valor de adquisición de la concesión de explotación.

Por otro lado, el inciso final del artículo 29 de la Ley de la Renta, dispone que el ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir, en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original, o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41 N° 7.

Ahora bien, las instrucciones pertinentes respecto de lo que disponen las normas legales antes mencionadas este Servicio las impartió mediante la Circular N° 49, de 1996, en lo que dice relación con el impuesto a la renta.

5.- Como se puede apreciar de lo dispuesto de las normas legales antes mencionadas, ellas tienen por objeto establecer, frente a las normas de la Ley de la Renta, la oportunidad y la forma de computar los ingresos que los concesionarios obtienen de la explotación de una obra, tanto respecto del contrato de construcción de la obra de uso público, como por el contrato de mantención, reparación y explotación de la misma, señalando en cada caso, según el tipo de contrato de que se trate, a que monto equivalen tales ingresos. Específicamente en el caso del contrato de mantención, reparación y explotación de la obra de uso público, comprendiéndose también dentro de éstos aquellos ingresos complementarios como los que se indican en la presentación.

6.- Ahora bien, en el caso del ejemplo que se plantea, en donde se cuantifica como ingresos por concepto de servicios de mantención, reparación y explotación de la obra una suma de $ 760.000, más un IVA de $ 136.000, cabe aclarar que tal método de valorización sólo es pertinente para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, puesto que para los fines de la Ley de la Renta, el monto de los ingresos por dicho concepto debe ser determinado en conformidad con lo establecido en el inciso 8 del artículo 15 de la ley antes mencionada en concordancia con lo dispuesto por el inciso final del artículo 29 del mismo texto legal, y en el caso del ejemplo la cantidad total a distribuir corresponde a la suma de $ 1.900.000, comprendiendo los valores percibidos por peajes, o tarifas por pasajeros y por los ingresos complementarios afectos y no afectos a IVA.

7.- En consecuencia, respecto de la afirmación que se efectúa en la presentación, en cuanto a que las sociedades concesionarias deben registrar como ingresos tributarios para los efectos de la Ley de la Renta, las dos facturas que se indican en el escrito, duplicando con ello un ingreso que en la realidad se percibió sólo una vez, no es efectiva, ya que para los fines antes señalados sólo se debe computar la parte que corresponde sobre la suma de $ 1.900.000, que es lo que dispone las normas de los artículos 15 y 29 de la Ley de la Renta, y las instrucciones de la Circular N°| 49, de 1996.

9.- Finalmente, en cuanto a la última consulta formulada, esto es, si procede la solución propuesta, o bien se le instruya acerca de cual es la manera correcta de registrar tales operaciones con el objeto de reflejar adecuadamente la base imponible, cabe señalar que esta Superioridad carece de competencia para impartir normas contables sobre la forma en que los contribuyentes deben contabilizar los ingresos o gastos provenientes de las operaciones o actividades que desarrollan, sin perjuicio de que los referidos contribuyentes, en el caso de los contratos en comento, deban atenerse expresamente a lo dispuesto por los artículos 15 y 29 de la Ley de la Renta, en cuanto al monto de los ingresos que deben computar según el tipo de contrato de que se trate, con el fin de evitar una duplicidad en los registros de tales rentas y por ende, un mayor pago de impuestos.

Oficio Nº 3.501, del 31.08.2000
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Indirectos