Home | Ventas y Servicios - 2000 VENTAS Y SERVICIOS - NUEVO TEXTO - LEY IMPUESTO A LAS - ART. 2°, N° 2, ART. 8° LETRA e), ART. 16°, ART. 52° - ART. 15°, ART. 29°, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA - CIRCULAR N° 49, DE 1996. Contrato de concesión de Obra Pública - Tratamiento tributario aplicable - Instrucciones en materia de Ley de la Renta impartidas mediante Circular N° 49, de 1996 - Régimen tributario en cuanto al IVA, se encuentra gravada en virtud del artículo 8° letra e) - Servicios de conservación, reparación, operación, administración y explotación - Constituyen servicios en los términos en que se encuentran definidos en el artículo 2° N° 2 del D. L. N° 825, de 1974 - Servicios comerciales tanto obligatorios como facultativos - Deberán emitir las correspondientes facturas o boletas. 1.- Por Oficio indicado en el antecedente, el Director General de Obras Públicas señala que el Ministerio del ramo está en proceso de aprobación de las Bases de Licitación del contrato de Concesión "Complejo Ecológico Recreativo y Cultural Metropolitano", por parte del Ministerio de Hacienda. Dicho proyecto, según señala, consiste en la construcción y habilitación por etapas de un parque temático, con énfasis en la flora y fauna silvestre, el cual deberá incluir un Zoológico y diversos equipamientos culturales, recreativos, turísticos, deportivos y otros servicios para visitantes nacionales o extranjeros, que se detallan en el punto I de la Minuta que se adjunta. Agrega a continuación, que de acuerdo con lo anterior y considerando las especiales condiciones de este contrato de concesión, que lo hacen diferente de las demás concesiones de obras públicas que se han otorgado, en el punto II de la Minuta ya señalada, se transcribe el texto de las Bases de Licitación correspondientes a los aspectos tributarios, respecto de los cuales solicita un pronunciamiento en cuanto a si éstos concuerdan con la normativa tributaria, o bien, se indique cual debería ser el tratamiento tributario aplicable. En relación con el proyecto en cuestión se indica en la minuta que éste consiste en la construcción, y habilitación por etapas de un parque temático, con énfasis en la flora y fauna silvestre, emplazado en un terreno de 160 hectáreas, el cual deberá incluir un zoológico de 40 hectáreas de superficie y diversos equipamientos culturales, recreativos, turísticos, deportivos y otros servicios para visitantes nacionales y extranjeros ; todo como parte de un gran espacio verde, que ofrezca el licitante en su oferta técnica, en conformidad con las bases de licitación, o que desarrolle en el período de concesión, como partes interactuantes y complementarias de un amplio sistema de espacios verdes. Se indica a continuación en la referida minuta, que la Sociedad Concesionaria recibirá en concesión, un total de 160 hectáreas en la comuna de La Pintana y un total de 45 especies (alrededor de 326 animales) que constituirán parte de la muestra animal del zoológico, a la cual, se sumarán las especies animales que ofrecerá el licitante en su oferta técnica. Se señala además, que el concesionario deberá construir, operar, administrar y conservar las obras, y explotar los servicios comerciales, obligatorios y facultativos, durante el período de la concesión, percibiendo ingresos por ellos en los términos señalados en las bases de licitación. Finalmente, y en lo que se refiere a los aspectos tributarios de la concesión, se expresa que ésta se regirá, para los efectos de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, por lo dispuesto en el D.L. N° 825, de 1974, y sus modificaciones posteriores, y en los aspectos relativos a la declaración y pago del Impuesto a la Renta, se regirá por lo dispuesto en el D.L. N° 824, de 1974, y modificaciones posteriores. Por otra parte señala, que se deberá tener presente las demás normas que rigen para estos impuestos, en especial las Circulares y Oficios emitidos por el Servicio de Impuestos Internos. Se expresa por otro lado, que en el contrato de concesión, se imputará un 70% de los ingresos totales obtenidos por el concesionario en la etapa de la explotación de la obra, sean éstos por concepto de acceso general al complejo, por los servicios comerciales y no comerciales, obligatorios y facultativos, para pagar el precio de servicio de construcción, y el 30% restante de los ingresos totales de explotación para pagar el precio del servicio de conservación, reparación y explotación de la obra. El servicio de construcción deberá ser facturado por la Sociedad Concesionaria al MOP cada seis meses, y de acuerdo al estado de avance de las obras. Para ello el concesionario deberá presentar al Inspector Fiscal una relación escrita de los costos que conforman el costo de construcción del período y la base imponible del IVA. Dichos documentos podrán ser revisados por el Inspector Fiscal o por los profesionales que él designe en su representación, en las oficinas del concesionario. El Inspector Fiscal tendrá un plazo de 30 días para manifestar su aprobación o rechazo con el costo de construcción presentado por el concesionario. Una vez que el Inspector Fiscal apruebe dicho costo, de lo que se dejará constancia en el Libro de Obras, el concesionario estará facultado para emitir las correspondientes facturas. El pago de IVA por parte del MOP se realizará dentro de los 30 días siguientes a la fecha de presentación de la respectiva factura. El servicio de conservación, reparación y explotación, deberá ser facturado por el concesionario mensualmente al MOP, debiendo acompañar un certificado emitido por auditores externos en que se acredite la totalidad de los ingresos recaudados en el período. El Inspector Fiscal tendrá 15 días hábiles para aprobar o rechazar dicha factura. Después de su aprobación, el pago de IVA de la factura se realizará dentro de un plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de aprobación de la factura por parte del Inspector Fiscal. 2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que de acuerdo a las características de la obra que describe el recurrente en su presentación, ésta se trata de un contrato de construcción de obras de uso público con sus correspondientes servicios de conservación, reparación y explotación entregada en concesión, cuyo tratamiento tributario debe dilucidarse a la luz de las normas incorporadas a la Ley de la Renta, especialmente por el artículo 15 de dicho cuerpo legal, el cual fija la imposición de este tipo de contratos, y que fue introducido por la ley N° 19.460, de 1996, y cuyas instrucciones en materia de Ley de la Renta fueron impartidas por este Servicio, mediante Circular N° 49, de 1996, cuyo ejemplar se hizo llegar a la Dirección consultante mediante Oficio N° 3361, de 02-12-1996, contenido también en el Boletín de este Servicio, del mes de Septiembre de 1996 y en su página Web en Internet (www.sii.cl). 3.- De acuerdo con lo antes señalado, la situación tributaria específica del caso en consulta, frente al Impuesto a la Renta es la siguiente: a) Los ingresos del concesionario por concepto del contrato de construcción de la obra de uso público, a que se refiere la minuta adjunta, conforme a lo establecido por el inciso sexto del artículo 15 de la Ley de la Renta, corresponderá al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que digan relación con la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra, los cuales se entenderán devengados en el ejercicio en que se inicia la explotación de la obra. b) Respecto de los ingresos por concepto del contrato por los servicios de conservación, operación, administración y explotación de la obra, cabe expresar que conforme al inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo dispuesto en el inciso final del artículo 29 de la misma Ley, en general, los ingresos del concesionario corresponderán a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la obra entregada en concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo de construcción de la misma, descontados los eventuales subsidios estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. No se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario original o al concesionario por cesión, como aporte a la construcción de la obra. No obstante, dicho ingreso deberá documentarse en la forma que lo señaló el Director de este Servicio mediante la Circular N° 49, de 1996. En el caso de que los servicios señalados en el párrafo anterior sean prestados por el concesionario por cesión, el ingreso bruto se entenderá devengado en la fecha de su percepción. Dicho ingreso será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación por en número de meses que medien entre la fecha de cesión de la concesión y el término de ésta, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio, todo ello conforme a lo establecido al inciso noveno del artículo 15 de la Ley de la Renta. Si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra, por el número de meses que medie entre la fecha de puesta en servicio de la misma y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos, el costo total de la obra será equivalente al costo total de la construcción en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario por cesión, más el valor de adquisición de la concesión de explotación, de conformidad a lo dispuesto por el inciso final del artículo 15 de la Ley del ramo. 4.- En relación con el Impuesto al Valor Agregado, el artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, grava con dicho impuesto a las ventas y servicios. Por otro lado, el artículo 8 letra e) grava con IVA. los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. 5.- No obstante las especiales condiciones de este contrato de concesión de obra pública, el régimen tributario en cuanto al IVA. es el generalmente aplicado a dichos contratos, es decir, la construcción de la obra se encuentra gravada con dicho impuesto en virtud del artículo 8° letra e), debiendo facturarse por el concesionario al MOP y recargándose en cada factura emitida, en los períodos estipulados por las partes, el IVA. correspondiente a la base imponible, determinada de conformidad a las reglas contenidas en el inciso segundo de la letra c) del artículo 16 del D.L. 825 de 1974, es decir, por el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, y aprobada por el Inspector Fiscal de acuerdo a las bases de la licitación, de conformidad a lo señalado en la Minuta adjunta. Ahora, con respecto a los servicios de conservación, reparación, operación, administración, y explotación, cabe expresar que, por constituir dichas actividades servicios, en los términos en que se encuentran definidos por el artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, igualmente se encuentran gravados con IVA., debiendo facturarse mensualmente por la Sociedad Concesionaria al MOP, constituyendo la base imponible en estos casos, los ingresos mensuales totales obtenidos por la explotación, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión al pago de la construcción de la obra respectiva, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 16 letra h), del citado cuerpo legal. 6.- Por último, es del caso mencionar que respecto de todos los servicios comerciales, tanto obligatorios como facultativos, que se desarrollen durante el período que dure la concesión, y por los cuales la Sociedad Concesionaria perciba un ingreso, y sean de aquéllos contratos o convenciones de los mencionados en los Títulos II y III del D.L. N° 825, tales como arrendamiento de inmuebles con instalaciones, estacionamiento de automóviles, ventas de souvenirs, etcétera, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 del mismo cuerpo legal; se deberán emitir las correspondientes facturas o boletas, según el caso, por las operaciones efectuadas, debiendo además recargarse el IVA. correspondiente cada vez que se configure algún hecho gravado, ya sea general o especial, afecto a dicho impuesto, puesto que en la práctica constituyen hechos imponibles distintos e independientes de la construcción de la obra y de los servicios de operación, reparación, administración y explotación de la concesión de obra pública.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
Oficio Nº 3.150, del 10.08.2000 |