Home | Ventas y Servicios - 2000 VENTAS Y SERVICIOS - NUEVO TEXTO - LEY IMPUESTO A LAS - ART. 27° BIS. Reembolso del artículo 27 bis del D. Ley N° 825, de 1974 - Naturaleza del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado - Constituye un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria - Solo puede ser recuperado por el mismo contribuyente que soporto el impuesto - Artículo 27 establece derecho a solicitar devolución de los remanentes de crédito fiscal - Caso de fusión de sociedades anónimas - Normas aplicables - No procede que la sociedad absorbente obtenga el reembolso del artículo 27 bis, solicitado por la sociedad absorbida antes de la fusión. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, que en representación de la Sociedad Comercial XX Leasing S.A., solicita un pronunciamiento acerca del planteamiento sostenido por la misma en cuanto al derecho que le asistiría a su representada, en su calidad de empresa absorbente, para obtener del Fisco la suma de dinero, que con anterioridad a la fusión, había solicitado la sociedad absorbida y cuyo origen está en la petición de reembolso establecida en el artículo 27 bis, del D.L. N° 825, de 1974. Señala el peticionario, que con fecha 12-03-99, la Sociedad Comercial XX Leasing S.A., presentó una solicitud de devolución de impuesto al valor agregado por adquisiciones destinadas al activo fijo, de conformidad con las disposiciones del artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, y que posteriormente, el 15-03-99 esa sociedad fue absorbida por YY Leasing S.A., cambiando en ese acto la sociedad absorbente su razón social por la de Sociedad Comercial XX Leasing S.A. Agrega que por Oficio N° 366, de fecha 13-04-99, la Dirección Regional Santiago Oriente, declaró improcedente la referida devolución de IVA por concepto de compras de activo fijo de acuerdo al artículo 27 bis de la ley del ramo, que el referido rechazo a la devolución solicitada, se debe sólo a un error en el procedimiento de cálculo y que en su opinión su representada, esto es la sociedad absorbente, tendría el derecho a obtener del Fisco la suma de dinero que antes de la fusión había solicitado la sociedad absorbida, por cuanto su representada sustituye a esta última en un derecho de índole patrimonial, esto es el derecho a cobrar una cantidad de dinero, ya que, desde el momento en que la devolución fue solicitada por la absorbida, cambió la naturaleza jurídica del crédito, perdiendo la calidad de remanente de crédito fiscal, transformándose en un simple derecho patrimonial consistente en la facultad de obtener de un tercero, en este caso el Fisco, una determinada cantidad de dinero. 2.- Con el objeto de resolver la situación planteada por el recurrente y aclarar el criterio expuesto en su presentación en cuanto al cambio de naturaleza del remanente de crédito fiscal, transformándose, por el hecho de la petición de devolución, en un derecho patrimonial, se hace necesario precisar la naturaleza del "crédito fiscal del impuesto al valor agregado", establecido en el Párrafo 6° del Título I del D.L. N° 825, de 1974. Dicho crédito no corresponde al concepto de derecho personal o crédito establecido en el artículo 578 del Código Civil, en efecto, este Servicio en diversos pronunciamientos ha dejado establecido que el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, no participa de la naturaleza jurídica de un crédito o derecho personal del que pudiese disponer el contribuyente cediéndolo o traspasándolo a terceras personas. El denominado "crédito fiscal" del D.L. N° 825, de 1974, no constituye un crédito jurídicamente hablando, pues éste no supone la existencia de un acreedor, un deudor y una prestación y por tanto no puede ser objeto de trasferencia o transmisión, sino que éste constituye un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria para establecer el monto de la obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del impuesto al valor agregado al término de cada período tributario, y el cual sólo puede ser recuperado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del referido texto legal, por el mismo contribuyente que soportó el impuesto en la adquisición de bienes o en la utilización de los servicios afectos, no pudiendo ser objeto de transferencia, cediéndolo o traspasándolo a otras personas, ni de transmisión en los casos de fusión de entes sociales. 3.- No obstante, el artículo 27 bis del D.L. 825, de 1974, confiere a los contribuyentes del impuesto al valor agregado y a los exportadores que tuvieren remanentes de crédito fiscal del mismo tributo, en las condiciones que señala esa norma legal, el derecho a imputar dichos remanentes a los gravámenes establecidos en dicha norma, o a solicitar su reembolso por la Tesorería General de la República. En esta particular situación, el derecho a solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal, tendría la naturaleza de un derecho personal o crédito, en los términos del artículo 578 del Código Civil, en tanto son identificables un acreedor, un deudor y una prestación. 4.- Así las cosas, es necesario esclarecer si tal derecho personal es cesible o transferible por su titular en el caso de la fusión de sociedades anónimas establecida en el artículo 99 de la Ley N° 18.046, o si, a su respecto, puede operar la traslación legal de su titularidad en el caso de operar la denominada fusión impropia a que alude el artículo 14, letra A), N° 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sobre el particular cabe hacer presente, en primer lugar, que toda fusión de entes sociales, sea ésta propia o impropia, acarrea ipso iure la disolución de la o las sociedades anónimas que se fusionan. En efecto, el artículo 99° de la Ley 18.046 expresamente dispone que en los casos de fusión por incorporación o creación, los entes sociales fusionados se disuelven. Por su parte, en el caso de operar la denominada fusión impropia, esto es, de reunirse el total de acciones de una sociedad anónima en manos de una persona, se produce también su disolución, tal es la norma del N° 2 del artículo 103° de la ley citada. Ahora bien, el artículo 69° del Código Tributario, en su inciso segundo, dispone que en los casos de fusión de sociedades los entes fusionados cesan en su giro y de ello debe darse aviso al Servicio, según se haya hecho o no responsable el ente que se crea o subsiste de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada. Establecido lo anterior, esto es, que a virtud de la fusión de sociedades se produce la disolución y consecuencial término de giro de la sociedad fusionada, debe precisarse que ante tal situación opera la norma de la parte final del inciso segundo del artículo 27° bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que textualmente dispone: "De igual forma deberá devolverse el remanente en el caso de término de giro de la empresa." De lo anterior se sigue que si la empresa fusionada y, por lo tanto, disuelta y con cesación en su giro, ha percibido el reembolso de los remanentes de que se trata el referido artículo 27° bis, su sucesor legal, esto es, la sociedad fusionante, deberá de proceder a su restitución, en tanto continuadora en los pasivos del ente fusionado. Si el crédito o derecho personal en comento se encontraba insoluto al momento de la fusión, obviamente, se extinguirá, en tanto que su percepción está condicionada a la persistencia en el giro afecto de su titular. Establecido que si el crédito en comento se ha percibido, a la disolución o término de giro de la sociedad fusionada debe procederse a su devolución y si, por el contrario, dicho crédito se encuentra insoluto, se extingue, en tanto su exigibilidad y el derecho a conservar lo pagado está condicionado a la no cesación en el giro del contribuyente que ha adquirido el activo fijo en cuestión. 5.- En consecuencia, en el caso expuesto la sociedad fusionada por incorporación, Sociedad Comercial XX Leasing S.A., al momento de operar su disolución y término de giro, verá extinguido su derecho personal para el reembolso de los remanentes de que trata el artículo 27° bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, razón por la cual no puede su cesionario a título universal, esto es, la empresa que subsiste –YY Leasing S.A.- suceder en él. Por el contrario, si el ente fusionado hubiere percibido el reembolso de los remanentes referido, habrá una sucesión en el pasivo de restituirlo a arcas fiscales. Al efecto, nótese que al operar una fusión, sea ésta propia o impropia, por expresa disposición de los artículos 99° y 110° de la Ley 18.046, no se requiere la liquidación del o los entes sociales así disueltos, razón por la cual éstos pierden su personalidad jurídica ipso iure al operar la fusión, continuando inmediatamente en el pasivo de proceder a la restitución de los reembolsos el ente social fusionante. 6.- De lo anterior se concluye que al no acceder este Servicio a la petición de devolución de remanente de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por adquisiciones de bienes y utilización de servicios destinados a formar parte del activo fijo de la Sociedad Comercial XX Leasing S.A. , no procede que la empresa absorbente, esto es YY Leasing S.A., quién cambió en el acto de la fusión su razón social adquiriendo el mismo nombre de la absorbida, reitere tal petición, por cuanto el derecho a solicitar los remanentes de crédito fiscal existentes a la época de la fusión se extinguió por efecto del término de giro de la absorbida.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
Oficio Nº 3.188, del 14.08.2000 |