1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se confirme el tratamiento tributario, frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta, que corresponde aplicar a la operación que describe en su escrito.

Señala que una entidad financiera domiciliada en Chile (en adelante ”Entidad Financiera”) adeuda a un banco domiciliado en el exterior (en adelante “Banco”) intereses por concepto de un crédito de dinero otorgado a ésta última. Los accionistas de entidad Financiera proyectan efectuar un aumento de capital el que sería suscrito y pagado por el Banco por medio de la capitalización de un préstamo y de los intereses adeudados por la primera. Los intereses no han sido rebajados como gasto para efectos tributarios.

Expresa que a su entender, la operación descrita no daría origen a la obligación de retención y pago del impuesto Adicional establecido por el artículo 59 N° 1 de la Ley de la Renta, lo anterior fundamentado en las siguientes circunstancias:

a) En la capitalización de intereses no hay remesa, pago efectivo, abono en cuenta ni puesta a disposición de fondos para el acreedor extranjero

El artículo 59 de la Ley de la Renta, señala en su parte pertinente que “este impuesto se aplicará con tasa 35% respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero (personas sin domicilio ni residencia en el país) por concepto de: a) Intereses.”

En lo relativo a la obligación de retención y pago de estos impuestos la Ley de la Renta establece normas análogas a las citadas. El artículo 74 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que “Estarán igualmente sometidos a la obligación del artículo anterior (deducir y retener el Impuesto Adicional) los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al Impuesto Adicional de acuerdo a los artículos 58, 59, 60 y 61.”

Por su parte, señala el artículo 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que “las personas obligadas a efectuar la retención de impuestos a que se refiere el artículo 73 y el número 4 del artículo 74 deberán declarar y pagar los impuestos retenidos hasta el día 12 del mes siguiente a aquél en que fue pagada, distribuida, retirada, remesada, abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado la renta respecto de la cual se ha efectuado la retención.

De acuerdo a las disposiciones citadas, el hecho que da origen al impuesto establecido por el artículo 59 es el pago o puesta a disposición a una persona sin residencia ni domicilio en Chile de los distintos tipos de renta que enumeran esas disposiciones. Por corresponder los beneficiarios de las rentas señaladas a personas sin residencia ni domicilio en el país, el pago de los intereses no puede sino efectuarse por medio de una remesa de fondos al exterior.

El Oficio N° 530 del 4 de febrero de 1993, ratifica el criterio expuesto al señalar que el impuesto del artículo 59 de la LIR “debe ser retenido por la persona que remesa los intereses al exterior en el momento en que éstos se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposición del interesado, conforme al N° 4 del artículo 74 del mismo cuerpo legal (Ley sobre Impuesto a la Renta), y enterarse en arcas fiscales dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al de su retención, en virtud de lo previsto en el artículo 79 del citado texto legal”. En otros términos, señala este oficio que en la medida que no se remese al exterior los intereses adeudados, no corresponde efectuar la retención y pago del impuesto establecido por el artículo 59 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 74 N° 4 y 79 de esa ley.

De acuerdo a lo anterior, la remesa de las rentas adeudadas a personas sin domicilio ni residencia en Chile corresponde a un verdadero presupuesto fáctico previsto por la ley para la aplicación del impuesto

b) La capitalización de intereses corresponde simplemente a un cambio de registro contable, ya que los intereses pasarán de ser pasivo exigible a pasivo no exigible, criterio sostenido anteriormente por el Servicio de Impuestos Internos

En el caso de la capitalización de intereses, tal como ya se dijo anteriormente, no existe remesa de los intereses adeudados. Es más, los intereses capitalizados continúan siendo de propiedad de la sociedad deudora y en ningún momento pasan jurídicamente a formar parte del patrimonio del acreedor. Desde una perspectiva contable los intereses tampoco dejan de ser parte del patrimonio de la empresa; sólo existe en este caso un cambio de registro contable, pasando los intereses de ser un pasivo exigible a ser un pasivo no exigible de la sociedad (capital).

Entiende que un criterio análogo al expresado fue empleado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 2023 de 1996, al señalar que la capitalización de utilidades tributables en la propia empresa que las genera no se encuentra gravada con impuesto Adicional ya que “sólo constituye un cambio o una nueva composición de las cuentas patrimoniales de la empresa, que no implica retiro de utilidades...”

c) La expresión pago de los artículos 59 N° 1, 74 N° 4 y 82 de la Ley de la Renta debe entenderse en sentido restringido, de lo contrario se producen absurdos tributarios

En efecto, de considerar que las expresiones “que se paguen” empleadas por estos artículos corresponden al concepto jurídico de pago, se producen absurdos no queridos por el legislador.

Por ejemplo, si un acreedor extranjero condona intereses a un deudor chileno se producen los siguientes efectos de doble tributación:

 Sería un ingreso tributario para la deudora chilena, afecto a 15% por impuesto de Primera Categoría y a Global Complementario o Adicional, según corresponda.
 No hay un gasto en Chile, pero de todas maneras se gatillaría el impuesto de 4% ó 35% de impuesto Adicional, dependiendo de la calidad del acreedor extranjero.

Una situación similar ocurre en caso de una novación por cambio de deudor chileno, en el sentido que al haber ocurrido un pago jurídicamente hablando, sin satisfacción para el acreedor, se ha generado un impuesto que se pagará dos veces. El primer pago de impuesto Adicional con tasa de 4% ó 35% se genera la momento de la novación y el segundo, al momento que el nuevo deudor proceda al pago efectivo de la deuda, con satisfacción del acreedor. Es con ocasión de este segundo pago que debe generarse el impuesto.

En razón de los antecedentes antes expuestos, es que solicita se confirme que la capitalización de intereses adeudados por la sociedad a una persona sin domicilio ni residencia en Chile no dá origen a la obligación de retención y pago del impuesto Adicional establecido por el artículo 59 N° 1 de la Ley de la Renta.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, dispone que los intereses provenientes de las operaciones a que se refiere dicha norma estarán afectos al impuesto Adicional que establece el citado artículo con una tasa del 4%, incluyendo en su letra b) a aquellos intereses provenientes de créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que éstas últimas se encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de Chile, agregando dicho numerando en su inciso final, que para que sea aplicable la tasa señalada de 4%, la respectiva operación de crédito también debe haber sido autorizada por el organismo contralor antes mencionado. De no cumplirse las condiciones indicadas, los intereses remesados al exterior quedan afectos al impuesto Adicional que establece el referido artículo con una tasa de 35%.

Dicho tributo, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 74 N° 4 y 79 de la Ley de la Renta, debe ser retenido por la persona que paga, remesa, abona en cuenta o pone a disposición del interesado los intereses respectivos, y enterarlo en arcas fiscales dentro de los doce primeros días del mes siguiente al de su retención.

3.- Por otra parte, debe considerarse que el Impuesto Adicional establecido en el N° 1 del artículo 59 de la ley del ramo, es un impuesto de retención y en virtud de tal calificación, según el artículo 82 de la misma ley, se adeuda desde que las rentas se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se distribuyan, retiren, remesen o se pongan a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer término, cualquiera sea la forma de percepción.

Por otro lado, el N° 3 del artículo 2° de la Ley de la Renta, establece que renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, agregando dicha norma a punto seguido, que debe asimismo entenderse, que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. Respecto de este punto, este Servicio ha señalado en sus instrucciones, específicamente en la Circular 21, de 1991, que la percepción de una renta puede materializarse por cualquiera de las siguientes formas: pago efectivo, abono en cuenta, puesta a disposición del interesado y la extinción de una obligación por alguna modalidad distinta al pago efectivo, como puede ser el caso, de la compensación, novación, condonación, confusión, prescripción y otras contempladas en el Código Civil.

4.- Ahora bien, en el caso de la consulta interesa determinar si se ha extinguido o no la obligación del deudor, debiendo al efecto tenerse en cuenta que en virtud de la operación propuesta, consistente en efectuar un aumento de capital pagado por el Banco acreedor por medio de la capitalización del préstamo y de los intereses que se le adeuden, opera en la especie un modo especial de extinguir las obligaciones denominado compensación, a través de la cual el deudor en cumplimiento de la prestación a que está obligado, en este caso al pago del capital y los intereses, con el consentimiento del acreedor paga con una prestación diversa, consistente en la capitalización de los conceptos antes indicados, materializándose mediante un aumento de capital y pasando a ser accionista de la empresa deudora.

5.- En virtud de los antecedentes expuestos en los números precedentes, se estima que en la especie se extingue la obligación del deudor por una forma alternativa al pago efectivo, como ocurre con la compensación, y por lo tanto, existe una renta percibida para el banco acreedor, conforme a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 2° de la Ley de la Renta, procediendo, por consiguiente, la aplicación del impuesto Adicional del artículo 59 N° 1 de la Ley de la Renta, ya que éste se entiende devengado por los intereses adeudados a la fecha en que se produce la compensación, tributo que se determina con la tasa del 4% ó 35%, según se cumplan o no al efecto los requisitos o condiciones que exige dicha norma legal para la aplicación de una u otra alícuota.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio Nº 70, del 08.01.2001
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos