1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el oficio indicado en el antecedente, mediante el cual, esa Dirección Regional traslada una consulta formulada por un contribuyente, quien solicita se ratifiquen los criterios de interpretación propuestos frente al contrato de "Bonofactoring" descrito en la presentación, o en su defecto, se señale la interpretación correcta sobre los aspectos tributarios de dicha figura.

Señala en su presentación, que el bonofactoring es un sistema de gestión y financiamiento diseñado para los profesionales médicos que prestan servicios a través de las instituciones de salud previsional (Isapres), y cuya finalidad es, por una parte, relevar al profesional médico de trámites administrativos ante las Isapres, y por la otra, prestar a éste un servicio de financiamiento que le otorgará liquidez inmediata a los bonos que emiten las Isapres para la atención de sus afiliados.

Manifiesta, que el bonofactoring se materializa a través de una serie de actos, constituyendo las obligaciones esenciales del contrato por parte del cliente médico, la de hacer cesión al factor de los créditos o bonos de atención, y por parte de éste último la de adquirir los mismos de acuerdo a las condiciones del contrato. Por medio de esta cesión de los bonos, que se realiza a través de las normas civiles y comerciales correspondientes, se transfiere su propiedad al factor, el cual se obliga a adelantar el valor nominal de dichos bonos menos una tasa de descuento sobre dicho valor nominal.

Expone que, conjuntamente con la cesión de los bonos por parte del cliente médico al factor, es necesario el otorgamiento de dos mandatos que van a permitir la operatoria del sistema. El primero de ellos tiene por finalidad habilitar al factor para representar al médico ante la Isapre, presentar los bonos cedidos y retirar materialmente los documentos de pago que emita la institución previsional, ello por cuanto la cesión de créditos de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1.902 del Código Civil, no producirá efectos contra el deudor ni contra terceros mientras no sea notificada o haya sido aceptada por el deudor, en este caso la Isapre, gestión que no haría sino ingresar mayores trabas y costos a la operación, de manera que, como frente a la Isapre el titular de los créditos sigue siendo el médico, es necesario un mandato para que el factor pueda realizar su gestión en forma adecuada. Ahora, el segundo mandato, que es un mandato bancario, tiene por objeto permitir al factor cobrar los documentos de pago emitidos por la Isapre a nombre del médico, a fin de que puedan ser depositados en su propia cuenta corriente.

Expresa que la empresa prestadora de estos servicios se estructura en base a aportes de capital, quedando regulada la relación a través de un contrato de asociación o cuentas en participación, en el que el socio gestor asume por su propia cuenta y riesgo la ejecución y prestación de los servicios descritos, limitándose el socio partícipe a aportar los fondos necesarios para otorgar el financiamiento propio que importa el contrato de bonofactoring.

Concluye exponiendo su interpretación acerca de las consecuencias tributarias de la figura descrita, y solicitando se confirmen los criterios expuestos o bien se señale por esta Superioridad el tratamiento tributario del bonofactoring.

2.- En relación al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 8 del D.L. N° 825, grava con IVA las ventas y servicios. Por su parte el artículo 2 N° 1 del mismo cuerpo legal señala que venta es "Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles..."

A su vez, el artículo 2 N° 2 del citado cuerpo legal entiende por servicio "La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta".

Por otro lado el artículo 12 letra E) N° 10 del D.L. N° 825, de 1974, dispone que se encontrarán exentos de IVA "Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el N° 1 del artículo 15".

3.- Sobre el particular, y en primer lugar con respecto a la cesión de créditos que conlleva este llamado contrato de bonofactoring, cabe señalar que, de acuerdo a las disposiciones citadas, tal cesión no se encuentra gravada con IVA, puesto que, como se ha señalado reiteradamente por este Servicio, si bien la cesión de derechos es una convención que transfiere a título oneroso un bien mueble, por constituir dichos créditos derechos personales y, por ende, bienes incorporales, su transferencia en dominio no se encuentra afecta a IVA.

4.- En segundo lugar, en lo que dice relación con la operación de financiamiento y el descuento de los documentos, bonos de atención médica, cabe señalar que siendo la naturaleza jurídica de la operación una forma de financiamiento o crédito que otorga el factor al cliente médico, la tasa de descuento aplicada sobre dichos documentos, independientemente de la denominación de "descuento" que le dan las partes, representa sin duda alguna el interés que la empresa financiera cobra por el crédito otorgado, lo que se encuentra avalado por lo dispuesto en la Ley N° 18.010, sobre Operaciones de Crédito de Dinero, la cual define interés en su artículo 2° como "toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital".

De esta forma, tratándose en la especie de una empresa de aquellas que prestan servicios financieros contempladas en el N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en principio, la remuneración por sus servicios se encontraría gravada con IVA. Sin embargo, por expresa disposición del artículo 12 letra E) N° 10 del D.L. N° 825, de 1974, los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros se encuentran exentos de IVA, y siendo el descuento de documentos una forma de interés, constituye ésta una operación exenta de IVA.

Cabe hacer presente, que el artículo 12 letra E) N° 10,contiene una exención, por lo que la expresión intereses allí utilizada, debe ser interpretada restrictivamente y por ende, no corresponde hacerla sinónima de igual expresión utilizada por el legislador en el artículo 2 N° 2, del D.L. N° 825, para efectos de la definición del concepto de servicio, de manera que el citado artículo 12 letra E) N° 10, sólo se refiere a aquellos intereses que se ajustan a la definición contenida en el artículo 2 de la Ley 18.010, de 1981.

5.- En lo que dice relación con los mandatos otorgados para la realización de la gestión de cobro, cabe señalar que éstos no provienen del ejercicio de ninguna de las actividades comprendidas en los N° 3 o 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, sino que corresponden a mandatos de carácter civil, otorgados con la sola finalidad de facilitar las gestiones administrativas y de cobro de los bonos médicos ante las Isapres, los cuales ya son de propiedad del mandatario, y, por lo tanto, no se encuentran gravados con IVA.

6.- Respecto de la tributación que afectaría a la tributación que se indica frente a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y atendido a que según los antecedentes que se entregan en la presentación esta negociación se llevaría a cabo a través de un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, cabe indicar que las instrucciones pertinentes relativas a la imposición que afecta a este tipo de Asociaciones, el Servicio las impartió mediante la Circular N° 29, de 1999, por lo tanto, el recurrente para el cumplimiento de tal tributación debe atenerse a las normas antes mencionadas. No obstante lo anterior, cabe señalar que de acuerdo a lo expuesto en los números anteriores, las rentas provenientes de la operación que se describe se clasifican en la Primera Categoría, y en virtud de tal tipificación le afectan, entre otras, las siguientes obligaciones tributarias, según se trate del gestor o partícipe de la Asociación o Cuentas en Participación referida.

a) Impuesto de Primera Categoría, con tasa actualmente de 15%, aplicada sobre la base imponible de dicho tributo determinada de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29° al 33° de la Ley de la Renta;

b) Efectuar pagos provisionales mensuales, de acuerdo a una tasa variable, aplicada sobre los ingresos brutos percibidos o devengados, en cada mes, conforme a lo establecido en la letra a) del artículo 84 de la Ley de la Renta, cuyas instrucciones para el cumplimiento de esta obligación el Servicio las impartió por Circular N° 16, de 1991;

c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carácter administrativo, como ser: llevar contabilidad completa en libros debidamente timbrados por el Servicio; practicar un balance anual al 31 de Diciembre de cada año; efectuar iniciación de actividades; inscribirse en el RUT y en la oportunidad de término de giro de las actividades dar aviso por escrito al Servicio de tal circunstancia (según los artículos 66, 68 y 69 del Código Tributario); efectuar declaraciones mensuales, ya sea, por tributos retenidos a terceras personas o de los propios impuestos que les afecten como contribuyentes de la Ley de la Renta y/o Decreto Ley N° 825, de 1974, presentar anualmente una declaración jurada de las rentas en cada año tributario, cualquiera que sea el resultado obtenido, conforme a las normas del artículo 65 N° 1 y 69 N° 1 de la Ley del ramo; y

d) Al estar obligados a llevar contabilidad completa, conforme a lo dispuesto por el inciso final del artículo 68° de la Ley de la Renta, quedan sujetos al mecanismo de corrección monetaria del artículo 41° del la Ley de la Renta, y al ordenamiento que dispone la Resolución Exenta del Servicio N° 2.154, D.O. 24.07.91 (sobre registro FUT), para los efectos de la aplicación del régimen de tributación a base de retiros de acuerdo a lo establecido en el artículo 14° de la Ley de la Renta. Las instrucciones relativas a la aplicación de dicho sistema tributario, el Servicio las impartió por Circulares N°s 60, de 1990 y 40, de 1991.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio Nº 2381, del 30.05.2001
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos