1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que es dueña de terrenos urbanos adquiridos por sucesión por causa de muerte, hace más de 15 años, siendo su propósito lotear dichos terrenos, urbanizarlos, y posteriormente proceder a su comercialización. Para dicho fin se ha contratado una empresa cuyos honorarios, como se acostumbra en estos casos, será la dación en pago de una cantidad de metros cuadrados de terreno.

Agrega, que sobre la materia antes expuesta, desea recabar la opinión de este Servicio en cuanto a la tributación que afecta, en primer lugar, a la dación en pago de una cantidad de metros cuadrados de terreno a la empresa que ejecutará los trabajos de loteo, y en segundo lugar, el mayor valor que se obtendrá por la enajenación posterior de los respectivos lotes en que se subdividirán dichos terrenos.

Expresa más adelante, que la duda se ha planteado si el mayor valor que se obtendrá en la enajenación de los respectivos loteos que resulte de la subdivisión, como la cantidad de metros cuadrados que se darán en pago a la empresa encargada de los trabajos de subdivisión de los terrenos, estarán afectos al Impuesto a la Renta. Para mayor información, señala que estos terrenos fueron adquiridos por sucesión por causa de muerte, con escrituras de adjudicación otorgadas en los años 1969 y 1984, siendo contribuyente, persona natural, rentista, afecta al Impuesto Global Complementario, y no ha realizado negociaciones o actividades habitualmente con bienes inmuebles.

Señala por otro lado, que la letra b) del N° 8 del articulo 17 de la Ley de la Renta, establece que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas, no constituye renta, no gravándose por consiguiente con ningún impuesto de la Ley de la Renta, siempre que no operen las normas de habitualidad a que se refiere el articulo 18 de la citada ley. Por su parte, el articulo 18 inciso 3°, señala que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, en todo los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

Expresa a continuación, que respecto de la fecha de adquisición de bienes recibidos por herencia, este Servicio ha señalado que, coincidiendo la fecha de la apertura de la sucesión con el día del fallecimiento del causante, ese día es el que debe considerarse como fecha en que se produce la adquisición de los bienes por parte de los herederos que se adjudican en la partición pertinente según Oficio N° 3.331, de 07.11.95, de este organismo.

Agrega, que este Servicio mediante Oficio N° 112, de 18 de enero 1999, ha señalado que en el caso de subdivisión de terrenos urbanos adquiridos por sucesión por causa de muerte, en un tiempo superior a cuatro años, el mayor valor obtenido en la enajenación de uno de ellos no constituiría renta, en atención a que no se aplican las normas sobre habitualidad establecidas en el articulo 18° de la Ley de la Renta, ya que la enajenación de uno de los lotes se efectuaría en un plazo superior a cuatro años entre la enajenación y adquisición del bien raíz, estableciendo dicho dictamen, además, que lo anterior es sin perjuicio de que las posteriores enajenaciones que realice el contribuyente del resto de los lotes del terreno subdividido, puedan ser consideradas operaciones habituales; expresando que en su opinión entiende que esta última parte del Oficio, debe estar referida a aquellos casos en que puedan eventualmente concurrir elementos que permitan establecer que existe habitualidad, como sería, por ejemplo, el caso de que estos bienes fueran enajenados o aportados a una sociedad relacionada.

En relación con lo anteriormente expuesto, y existiendo dudas razonables, y con el objeto de dar cumplimiento cabal a lo establecido en la Ley de la Renta, solicita que se confirme el criterio que expone en su escrito, en el sentido que no es aplicable la presunción de habitualidad establecida en el inciso tercero del articulo 18 de la ley precitada, tanto respecto del mayor valor que obtendrá en la enajenación de los respectivos lotes que resulten de la subdivisión, como de la cantidad de metros cuadrados que se darán en pago a la empresa encargada de los trabajos de subdivisión de los terrenos, ya que la enajenación de cada uno de los lotes en que se subdividirán los terrenos, se efectuarán en un plazo superior a cuatro años entre la enajenación y adquisición de dichos terrenos, los cuales fueron adquiridos por sucesión por causa de muerte, por adjudicaciones efectuadas en los años 1969 y 1984, respectivamente.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que de acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el artículo 18 de la misma ley, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Por su parte, el artículo 18 de la citada ley, dispone en su actual inciso tercero que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Agrega la referida norma, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

Finalmente, el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k), en las cuales se comprenden los bienes raíces, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

3.- De lo establecido por las normas legales antes citadas, se desprende claramente que existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, queda afecto a la tributación general que contempla la Ley de la Renta, a saber: a) cuando la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumiéndose de derecho que existe habitualidad en las situaciones previstas en la primera parte del inciso tercero del artículo 18 de la ley señalada anteriormente; b) cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal modalidad; y c) cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo comentado anteriormente.

4.- De acuerdo a lo antes señalado, uno de los requisitos para establecer la tributación que afecta al mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, es si la operación es calificada de habitual o no, considerándose para estos efectos, según lo prescrito en el inciso segundo del artículo 18 de la Ley de la Renta, el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de los referidos bienes, correspondiendo al contribuyente probar lo contrario.

Ahora bien, esta Dirección Nacional mediante Suplemento 6(11)-18, de fecha 23.10.1967, entregó ciertos elementos de juicio de tipo general que deben tenerse presente para concluir si existe o no habitualidad en la enajenación de los citados bienes, estableciendo en dichas instrucciones lo siguiente:

a) Si la única actividad del contribuyente resulta ser la inversión en bienes raíces, cabría considerar que su actividad o giro habitual es de carácter rentística.

b) Sin perjuicio de lo anterior, deberá precisarse si la compraventa de los bienes raíces está presente en su objeto social como giro de la empresa, porque de ser así esta actividad tendría el carácter de habitual.

c) De no concurrir la circunstancia mencionada en la letra que antecede, deberá analizarse los siguientes factores para apreciar si las operaciones de compraventa de bienes raíces son habituales:

c.1) Si en un mismo ejercicio comercial, se producen compras y ventas de bienes raíces, pues la habitualidad no podría apreciarse por las solas compras o por las solas ventas.

c.2) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de los citados bienes y la de su adquisición. Este hecho ayudará a concluir si la compra fue para fines rentísticos o para su reventa.

c.3) Si entre la fecha de adquisición y la de enajenación de los bienes, se produjo una valorización mayor que el precio obtenido en la enajenación de dicho tipo de bienes. Ello podría ilustrar que al comprar los citados bienes, no habría ocurrido la intención de hacerlo para su reventa, desde luego que el contribuyente no aprovechó la oportunidad de obtener un mayor beneficio.

c.4) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales bienes, pues procedería establecer si la inversión se hizo únicamente para obtener una renta de ella o un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tenía antes de efectuar la inversión, otro giro o actividad, deberá establecerse la razón que tuvo para distraer el capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella.

c.5) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para vender los bienes, es decir, si fue por la baja rentabilidad de los bienes vendidos; para adquirir otros de mayor rentabilidad, de mejores expectativas o de mucha fluctuación en su precio; por necesidades económicas de la empresa, etc.

c.6) Número de operaciones de compra y de venta de los mencionados bienes realizadas por el contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las operaciones de compra y de venta que se verifican en un año comercial, ello sería determinante de la habitualidad, sin necesidad de conjugar los demás factores enunciados en los puntos que preceden, y

c.7) Si las operaciones de compraventa de los bienes, fuesen de número reducido en cada año comercial, o si en un año solamente se verifican compras y en otro ventas, la habitualidad tendrá que apreciarse del análisis del conjunto de los factores enunciados en los puntos anteriores.

5.- Ahora bien, para poder dilucidar si la operación descrita en su escrito se encuentra afecta o no a la tributación que dispone la Ley de la Renta, es necesario verificar si se cumplen al efecto los requisitos que exigen las normas legales antes mencionadas.

En cuanto al primer requisito, esto es, si la operación es habitual o no, éste hay que analizarlo determinando si se cumplen las condiciones señaladas en el número anterior, no obstante expresar que conforme a los antecedentes proporcionados en su escrito, tal operación en un principio sería calificada de no habitual debido a que la recurrente no tiene como giro o actividad principal la de vender y comprar bienes raíces en forma permanente, haciendo presente, además, que la presunción de habitualidad que establece la parte final del actual inciso tercero del artículo 18 de la ley del ramo, la cual es meramente legal, no es aplicable cuando la adquisición del bien se produce por sucesión o por causa de muerte, como se sería el caso en consulta, ya que dicho concepto de habitualidad que contiene la referida norma debe entenderse asociada a la intención, necesidad o motivo que se tuvo al adquirir el bien, lo que hace suponer la existencia de un acto voluntario del adquirente, presupuesto que excluiría de su ámbito de aplicación a aquellas adquisiciones cuyo origen sea por el modo de adquisición de la sucesión por causa de muerte; todo ello de acuerdo a pronunciamientos ya emitidos sobre la materia.

Respecto del segundo requisito, cabe señalar que éste se cumpliría debido a que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría, pues el enajenante es una persona natural que no tiene calidad de empresa.

Finalmente, en relación a la última condición señalada, según los antecedentes entregados en su escrito no se vislumbra que tales negociaciones se efectúen a una empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre relacionado en los términos previstos por el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la ley del ramo.

6.- En consecuencia, y conforme a lo expuesto en el número precedente, y basado estrictamente en los antecedentes que entrega la recurrente en su escrito, este Servicio concluye que el mayor valor que se obtenga en la enajenación del bien raíz en las condiciones que indica no se encontraría afecto a los impuestos de la Ley de la Renta. En caso contrario, si tales requisitos no se cumplen al momento de efectuar su enajenación, el mayor valor obtenido queda afecto a los impuestos generales de la ley antes mencionada, esto es, al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario, considerando que el cedente tiene domicilio o residencia en el país.

En cuanto a la dación en pago de una parte del bien raíz a la empresa que ejecutará los trabajos de loteo del predio, cabe señalar que analizados los antecedentes aportados, se desprende que no se verifica dicho modo de extinguir las obligaciones, pues los honorarios están pactados originalmente en una cantidad de metros cuadrados de terreno, sin que concurra en la especie un elemento esencial que caracteriza a este modo de extinguir las obligaciones, cual es que el deudor en cumplimiento de la prestación a que está obligado, pague mediante una prestación diversa, lo cual no sucede en el caso en análisis, pues lo adeudado siempre ha sido un lote de terreno, sin que se produzca un reemplazo de ella con el consentimiento del acreedor, de tal manera que en la especie se verifica solo el pago de una obligación.

De este modo, en la situación descrita se originan dos hechos o circunstancias diferentes claramente una de la otra, esto es, que por una parte, la empresa que prestará los servicios de loteo sus honorarios o rentas cobradas por tales labores serán pagadas con una parte de un bien raíz, sociedad que deberá tributar respecto de dichas rentas con la tributación que corresponda según se trate de una sociedad clasificada en la Primera Categoría o Segunda Categoría de la Ley de la Renta, y por otro lado, dicho pago junto con extinguir la obligación de las partes provenientes del contrato de prestación de servicios de subdivisión del terreno, evidentemente constituye una enajenación del bien raíz por parte de su propietario, al producirse en la especie un cambio de dominio del mismo, operación que queda sujeta a las normas de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 18 del mismo texto legal, normativa tributaria que en el caso en consulta deberá aplicarse en los mismos términos explicados en los números precedentes.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio N° 3.652, de 05.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto.de Impuestos Directos