1.- Por presentación indicada en el antecedente, se hace presente que han existido ciertos inconvenientes con el Régimen de Prestaciones Complementarias que las Cajas de Compensación administran conforme a la ley, los cuales tendrían su origen en el criterio que este Servicio está aplicando en sus labores habituales de fiscalización a empresas que han adscrito a su personal a los beneficios del citado régimen y que difiere de la interpretación que las Cajas de Compensación han dado a determinadas prestaciones otorgadas al amparo del mismo.

Los recurrentes expresan, que las Cajas de Compensación de Asignación Familiar son Corporaciones de Derecho Privado, sin fines de lucro, que han sido definidas por la Ley como entidades de previsión social, cuyo objeto es la administración de prestaciones de seguridad social. Se rigen por las disposiciones de la Ley N° 18.833, de 1989, y están sometidas a la supervigilancia y fiscalización de la Superintendencia de Seguridad Social, sin perjuicio de las facultades que le pudiere corresponder a la Contraloría General de la República de acuerdo a las facultades que le confiere su ley orgánica.

Señalan que, dentro de sus funciones y a partir de las reformas al Sistema de Seguridad Social implementadas desde mediados de la década de los setenta, las Cajas de Compensación han venido sustituyendo beneficios otorgados por las antiguas Cajas de Previsión a los Trabajadores. Tal es el caso de los Regímenes de Crédito Social, de Cesantía, de Incapacidad Laboral y de Bienestar Social, encontrándose el último de los citados como iniciativa sobre la cual el Ejecutivo ya pretendió legislar en el año 1987, por considerar que representa una labor tradicionalmente asumida por estas Instituciones y que resulta de manifiesta utilidad como forma de mejorar las condiciones de vida de los trabajadores y demás beneficiarios.

Agregan que, en virtud de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 19 e inciso segundo del artículo 23 de la Ley N° 18.833, las Cajas de Compensación están facultadas para establecer y administrar, respecto de sus trabajadores afiliados, Regímenes de Prestaciones Complementarias no contemplados en los otros regímenes que administran, los que son de adscripción voluntaria y deben establecerse por medio de convenios suscritos con los empleadores afiliados, con los sindicatos a que pertenezcan los trabajadores afiliados, con los trabajadores afiliados, con agrupaciones de pensionados afiliados o con éstos en forma directa. Estas prestaciones se establecen en concordancia con el mandato del artículo 19 N° 8 de la citada Ley, el que contempla como función propia de las Cajas de Compensación, la de promover, organizar, coordinar y ejecutar iniciativas y acciones que tengan por objeto mejorar el bienestar social de los trabajadores afiliados y su núcleo familiar, lo que abre la posibilidad de otorgar una amplia gama de beneficios destinados a mejorar la calidad de vida de los trabajadores y sus familias.

El artículo 16 de la Ley N° 19.539, posibilitó la incorporación de los pensionados al régimen de las Cajas de Compensación, incluido el Sistema de Prestaciones Complementarias. El Régimen de Prestaciones Complementarias que administran las Cajas de Compensación se financia mediante aportes efectuados a la respectiva institución de previsión social por las empresas adheridas al régimen, por los sindicatos de trabajadores de las empresas adherentes, por los trabajadores y pensionados afiliados en forma directa y con los intereses y reajustes obtenidos de la inversión de los recursos del Fondo administrado.

Por otro lado, expresan que con dichos aportes se crea un fondo de propiedad de cada Caja de Compensación, cuya exclusiva finalidad es financiar los beneficios establecidos en los convenios suscritos por las empresas, lo cual no obsta a que las Cajas puedan también establecer un régimen general de prestaciones al que puedan adscribirse voluntariamente grupos de trabajadores asociados a un sindicato, agrupaciones de pensionados, afiliados y pensionados en forma directa.

En virtud de las disposiciones legales comentadas, señalan que las Cajas de Compensación han establecido este Régimen de Prestaciones Complementarias. A través de este régimen las Cajas de Compensación otorgan a sus trabajadores y pensionados afiliados y a las cargas familiares de éstos, beneficios de bienestar social, no contemplados en los otros regímenes que administran, destinados a resolver total o parcialmente contingencias sociales que tienen las siguientes características:

¨ Están destinados a apoyar económicamente a los trabajadores para superar contingencias, eventualidades o gastos de carácter social;

¨ No generan, por su naturaleza, aportes monetarios de carácter regular, periódicos y permanentes, ya sea para uno, varios o todos los trabajadores adscritos al sistema, que no estén vinculados a las situaciones mencionadas en punto anterior;

¨ Son tales que benefician a todos los trabajadores adscritos voluntariamente al régimen, otorgándose los beneficios bajo normas de igualdad y uniformidad; y

¨ Las prestaciones económicas, no exceden del costo real del gasto, desembolso o detrimento patrimonial que haya sufrido el beneficiario.

A continuación expresan, que los beneficios que estas entidades otorgan a sus trabajadores afiliados, a los pensionados afiliados y a las cargas familiares de los mismos son, entre otros, los siguientes:

a) Contingencias Sociales: Son beneficios que se otorgan por necesidades sociales que afecten a los beneficiarios derivadas del nacimiento de hijo, nupcialidad o muerte.

b) Atención Médica: Beneficio que tiene por objeto contribuir al financiamiento de un porcentaje de los gastos médicos o dentales en que ha incurrido el trabajador afiliado o sus cargas familiares, no cubiertos por Fonasa, la respectiva Isapre u otra institución de salud, o para mejorar la cobertura de sus gastos en salud.

c) Becas de Estudio: Son beneficios que tienen por finalidad exclusiva cubrir gastos de estudio en que incurran los beneficiarios o sus cargas familiares, como es el caso, por ejemplo, del pago de matrículas y cuotas de escolaridad. Cada CCAF debe preocuparse que el otorgamiento de esta clase de beneficio se haga con sujeción a su normativa correspondiente.

d) Desarrollo Profesional: Este beneficio tiene por finalidad financiar las necesidades de capacitación laboral que tengan los trabajadores afiliados, a través de cursos de capacitación y perfeccionamiento que se desarrollen tanto en el país como en el extranjero.

e) Programas de Protección de Desempleo y Reinserción Laboral: A través de estos programas, se elaboran cursos de capacitación cuando exista desvinculación laboral. También estos programas tienen por finalidad otorgar una asignación de subsistencia familiar al término del contrato de trabajo de los empleados con la empresa, en los casos, formas y condiciones que los estatutos determinen.

Para impetrar el pago de los beneficios señalados, las Cajas en conjunto con las empresas, deben definir los requisitos, condiciones operativas y de respaldo necesarias para probar el destino de los aportes y de las correspondientes prestaciones, las cuales son consideradas beneficios previsionales de acuerdo a lo que establece el Artículo 17 N° 13 de la Ley de Impuesto a la Renta y según, además, a una serie de antecedentes de carácter legal y administrativo que indican en su escrito.

En relación con lo anterior, solicitan un pronunciamiento respecto de la situación tributaria de los beneficios que otorgan las Cajas de Compensación a sus afiliados, todo ello basado en las instrucciones y jurisprudencia administrativa emitida por este Servicio

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio con el fin de atender adecuadamente las consultas formuladas por los recurrentes, requirió un informe de la Superintendencia de Seguridad Social respecto de la calidad en que actúan las Cajas de Compensación en el otorgamiento de las prestaciones frente a sus afiliados, en el sentido de que se indique si lo hacen en calidad de mandatarios de los empleadores afiliados y demás entidades, o en caso contrario actúan en forma autónoma atendida su calidad de instituciones de previsión social que les otorga el artículo 1° de la Ley N° 18.833. Dicha entidad mediante Oficio indicado en el antecedente ha expresado lo siguiente respecto de la consulta formulada:

“Sobre el particular, esta Superintendencia cumple con manifestar que, conforme a lo establecido en el artículo 1° de la Ley N° 18.833, las Cajas de Compensación de Asignación Familiar son entidades de previsión social constituidas como corporaciones de derecho privado sin fines de lucro, cuyo objeto es la administración de prestaciones de seguridad social.

Su fiscalización y tuición corresponde a esta Superintendencia tanto de conformidad a su Ley Orgánica N° 16.395, como al artículo 3° de la Ley N° 18.833 que estableció el Nuevo Estatuto de las Cajas de Compensación de Asignación familiar.

El artículo 19 de la citada Ley N ° 18.833, contenido dentro del Título IV” “Del Objeto”, dispone que corresponderá a las Cajas de Compensación la Administración de Prestaciones de Seguridad Social. Para el cumplimiento de este objeto desempeñarán, entre otras, las siguientes funciones:

“2.- Administrar respecto de sus trabajadores afiliados, el régimen de prestaciones familiares. Además podrán administrar regímenes de subsidios de cesantía y por incapacidad laboral,...”

“3.- Administrar, respecto de sus trabajadores afiliados, el régimen de prestaciones de crédito social, el régimen de prestaciones adicionales y el régimen de prestaciones complementarias que se establezcan en conformidad a la presente ley.”

A su vez, el artículo 23 de la misma ley señala que “Las Cajas de Compensación podrán establecer un régimen de prestaciones adicionales, consistente en prestaciones en dinero, en especies y en servicios para los trabajadores afiliados y sus familias, que estará regido por un reglamento especial.

Agrega que, asimismo, podrán establecer regímenes de prestaciones complementarias que no estén contemplados en los otros regímenes de prestaciones que administren. Estos regímenes complementarios serán de adscripción voluntaria y se establecerán por medio de convenios con los empleadores afiliados, con los sindicatos a que pertenezcan los trabajadores o con éstos en forma directa.

Respecto a la duda de ese Servicio, en cuanto a si en el caso de las prestaciones complementarias actúan por si mismas o como mandatarias de las empresas, sindicatos o trabajadores con quienes hayan celebrado un Convenio, cabe señalar que, según se desprende de las normas citadas, las Cajas de Compensación actúan por si mismas como entidades de previsión, no revistiendo la calidad de mandatarios de quienes han celebrado el Convenio con ellas, por lo que administran libremente el otorgamiento de las prestaciones complementarias de acuerdo a la normativa legal y reglamentos.

Lo anterior, por cuanto son entidades de previsión fiscalizadas por esta Superintendencia y los beneficios que otorgan incluidas las prestaciones complementarias emanan de su Sistema Orgánico (Ley N° 18.833, artículos 19 N° 3 y 23).

Todo lo señalado es aplicable respecto de las prestaciones adicionales y complementarias que se otorgan a los pensionados de los regímenes previsionales, con excepción de los que lo sean por CAPREDENA y DIPRECA, que se afilien a las Cajas de Compensación de Asignación Familiar, en virtud de lo dispuesto por la Ley N° 19.539, artículo 16.

La segunda duda que plantea ese Servicio es, si las prestaciones que las Cajas de Compensación de Asignación Familiar pagan por concepto de prestaciones complementarias quedan comprendidas dentro del concepto de beneficios previsionales a que alude el artículo 17 N° 13 de la Ley de Impuesto a la Renta, caso en el cual no constituirán renta y no estarían afectas a pago de impuesto.

Al respecto, se cumple en señalar que las prestaciones adicionales y complementarias por su naturaleza corresponden a lo que doctrinariamente se denomina Bienestar Social, cuyo campo de acción es muy amplio.

En efecto, en la disciplina del trabajo social “bienestar” es el estado de una persona que se encuentra feliz por el hecho de tener satisfechas sus necesidades. Por ello, la función de bienestar que las Cajas de Compensación desarrollan desde sus inicios comprende una amplia gama de acciones en tal sentido, tales como: ayuda por enfermedad, matrimonio, nacimiento, escolaridad, fallecimiento, catástrofe, etc., las que en definitiva son prestaciones de seguridad social, que deben asimilarse a los beneficios previsionales, por lo que no constituyen renta para los efectos tributarios.”

3.- Por su parte, el N°13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, establece que las ayudas que se otorguen a los trabajadores y que sean calificadas de “beneficios previsionales”, no constituyen renta para los efectos tributarios, lo que significa que los referidos beneficios no se afectan con ningún impuesto de la ley antes mencionada.

Ahora bien, respecto de esta materia este Servicio por Circular N° 75, de 1976, complementada por la Circular 66, de 1977, impartió las instrucciones pertinentes relacionadas con las ayudas que entregan a los trabajadores tanto los Sindicatos como los Departamentos u Oficinas de Bienestar creados por las empresas y otras entidades como las Cajas de Compensación, estableciéndose los requisitos que deben cumplir para que puedan asimilarse al concepto de “beneficio previsional” a que se refiere la norma legal antes citada y, de esta forma no constituyan renta para quién las recibe.

En efecto, tales ayudas para que no sean consideradas como renta para los fines tributarios, deben reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Deben estar destinadas a solucionar total o parcialmente los problemas económicos de los trabajadores, originados en una contingencia o eventualidad, la que de no precaverse, afectaría a los recursos de los trabajadores, partiendo del supuesto que sus remuneraciones ordinarias no están previstas para enfrentar este tipo de contingencias, sino que para subsistir en una situación normal, sin contratiempos; b) No deben implicar un aumento de la remuneración del trabajador por los servicios prestados, por cuanto, conforme se ha expresado, dichas ayudas reemplazan o aminoran total o parcialmente un desembolso que afecta al trabajador, originado en un hecho contingente o eventual, no teniendo el beneficio que se otorgue el carácter de una ayuda periódica o regular; c) El beneficio debe llevar implícito el concepto de universalidad, es decir, su pago debe efectuarse bajo normas uniformes en provecho de todos los trabajadores afiliados al respectivo Departamento u Oficina de Bienestar y demás entidades; y d) En cuanto al monto de la ayuda, ésta no deberá exceder de la cuantía real del gasto, desembolso o detrimento patrimonial que haya sufrido el trabajador, pasando a tributar con los impuestos que correspondan el exceso que se produzca.

De acuerdo a lo señalado anteriormente, tendrían el carácter de no renta las ayudas cuyo objetivo sea subvencionar, resarcir o cubrir un gasto o desembolso extraordinario en que haya debido incurrir el trabajador motivado por situaciones de emergencia, accidentes, desgracias, imprevistos o por razones de fuerza mayor, como sucede por ejemplo, con el tipo de ayudas o prestaciones que se indican en la citada Circular N° 66, de 1977, y de conocimiento de los recurrentes. A contrario sensu, constituyen rentas gravadas con impuesto, todos aquellos beneficios que otorguen las referidas entidades destinados a financiar desembolsos que digan relación con los gastos de vida habituales o normales del trabajador o de su grupo familiar. En tal situación, los citados beneficios asumen el carácter de renta o un incremento de patrimonio del trabajador o afiliado a la entidad respectiva.

4.- En cuanto al tratamiento tributario de las becas de estudio frente al beneficiario de ellas (becario) , cabe señalar que este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 41, de fecha 28.07.99, estableciendo en resumen lo siguiente:

a) Concepto de beca de estudio

a.1) De acuerdo con la acepción número seis contenida en el Diccionario de la Real Academia Española, constituye beca de estudio el: "Estipendio o pensión temporal que se concede a uno para que continúe o complete sus estudios."

a.2) De conformidad a la definición anterior, deben considerarse comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como: pagos de matrículas, cuotas de enseñanza o escolaridad, viáticos, pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtención de una instrucción básica, media, técnico-profesional o universitaria por parte de los becarios, o la participación de éstos en cursos de perfeccionamiento o de capacitación motivo de la beca.

b) Requisitos que deben reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de estudio para que no constituyan renta

b.1) Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 18 del artículo 17 de la ley del ramo, lo que no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma, o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios motivo de la beca.

En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa, o a los hijos de éstos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado entre las partes, como también, si las mencionadas becas importan o no un "premio" para su beneficiario en razón de sus méritos personales, siendo relevante en la especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente a los fines para los cuales fueron concedidas, esto es, al financiamiento de los estudios motivo de la beca.

b.2) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que puedan ser aprovechadas por terceros o se les dé un destino distinto.

Esta condición se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga por su cuenta el total o parte de los gastos de matrícula y de enseñanza de su personal o de los hijos de éstos directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que por esta vía se está garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca. Dicho requisito también debe entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a través del becario mismo, siempre y cuando las normas que reglamentan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos motivo de la beca.
De consiguiente, las sumas que cumplan con las condiciones precitadas, tienen el carácter de una beca de estudio, y en virtud de tal calificación no constituyen renta para su beneficiario, sin que les afecte ningún impuesto.

c) Improcedencia de las becas de estudio para jardines infantiles

De acuerdo a la definición del concepto de beca, debe tenerse presente que las otorgadas a los hijos de los trabajadores de una empresa está limitada solamente a aquellas que tienen por objeto financiar cursos de enseñanza básica, media, profesional, técnica o universitaria, y en ningún caso, podrían entenderse a las que tienen relación con gastos de jardines infantiles; toda vez que en este último caso dichos pagos no se conceden con fines de continuar o completar estudios. En consecuencia, los pagos a título de beca que una empresa otorgue para jardines infantiles, en beneficio de los hijos de su personal, constituyen para el trabajador una renta afecta a impuesto, dado que tal beneficio por su naturaleza no queda comprendido dentro del concepto de beca de estudio definido precedentemente.

d) Diferencia entre "beca de estudio" y "asignación de estudio o escolaridad"

d.1) El concepto de "beca de estudio" no debe confundirse con las "asignaciones de estudio o de escolaridad". La diferencia entre ambos conceptos reside principalmente en que las "becas de estudio" son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en tanto que las "asignaciones de estudio o escolaridad", se otorgan a los trabajadores de la empresa como una mayor remuneración por la prestación de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otorgadas.

d.2) La Ley de la Renta respecto de las "asignaciones de estudio o escolaridad" no contempla ningún tratamiento tributario especial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto de renta definido en el Nº 1 del artículo 2º de la ley del ramo, constituyen un beneficio para quién las percibe. De tal manera, si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afectos al Impuesto Unico de Segunda Categoría, dichas cantidades constituyen una mayor remuneración por la prestación de los servicios personales, calificándose como una "renta accesoria o complementaria" a los sueldos, que se devenga en un solo período habitual de pago. En consecuencia, las referidas sumas para los fines del cálculo del Impuesto Unico de Segunda Categoría, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 45 de la Ley de la Renta, en el mes de su percepción deben agregarse o adicionarse a los sueldos percibidos en el mismo período, conformando una sola base imponible para la determinación del referido gravamen de Segunda Categoría.

Respecto del tratamiento tributario de las becas de estudio, cabe expresar que éste es aplicable cualquiera que sea la entidad que pague la beca, con la única condición que tales beneficios cumplan con los requisitos antes mencionados para poder ser calificados de una beca de estudio y ampararse en el tratamiento tributario dispuesto por el N° 18 del artículo 17 de la Ley de la Renta.

5.- En consecuencia, y de acuerdo a las instrucciones impartidas sobre la materia y comentadas en los N°s. 3 y 4 precedentes, en la medida que las asignaciones o ayudas que se indican en el escrito, cumplan con los requisitos establecidos en los referidos instructivos, éstas para los efectos tributarios tendrían el carácter de un beneficio previsional o de becas de estudio de aquellos a que se refieren los Nºs. 13 y 18 del artículo 17 de la Ley de la Renta, según corresponda, y por lo tanto, no afectas a ningún impuesto de la ley del ramo.

En relación con la nómina de beneficios que los recurrentes detallan en su presentación, cabe señalar que del análisis de los antecedentes adjuntos, aquellos indicados en las letras a) a la c) del N° 1 anterior, cumplirían con los requisitos que se establecen en las instrucciones impartidas por este Servicio sobre la materia, y por lo tanto, pasarían a constituir un beneficio previsional y en virtud de tal calidad no constituirían renta para sus beneficiarios.

No ocurre lo mismo con las ayudas señaladas en las letras d) y e) del mencionado número, relativas al Desarrollo Profesional y Programas de Protección de Desempleo y Reinserción Laboral, ya que tales ayudas no reúnen, a juicio de este Servicio, los requisitos para ser calificadas como un beneficio previsional, por lo que constituyen una renta o un incremento de patrimonio para el beneficiario de ellas, conforme al concepto de renta definido en el número 1.- del artículo 2° de la ley del ramo.

Por consiguiente, es importante definir en este punto, el régimen tributario aplicable a las referidas rentas. En primer término, es indudable que la generación de estos beneficios se originan de una relación contractual entre la empresa y el trabajador. De tal modo, aún cuando pudiera considerarse que, una vez recibidos los fondos que correspondan por las Cajas de Compensación, éstas administran libremente el otorgamiento de las prestaciones, no puede dejar de reconocerse que se sigue manteniendo la citada relación contractual entre la empresa y su trabajador, hasta el cumplimiento efectivo de dichas prestaciones, por lo que le corresponde a la empresa retener y pagar el impuesto respectivo, en virtud de lo dispuesto en el número 1° del artículo 74 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 76 de la misma ley.

De tal manera, la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensación le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, según lo expresado anteriormente, no se consideran beneficios previsionales para los efectos tributarios.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR
OFICIO N° 2773, DE 25.06.2001
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA